Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда Московской области от 03.11.2004 по делу N А41-К2-20255/03 В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 3 ноября 2004 г. Дело N А41-К2-20255/03“

(извлечение)

Арбитражный суд Московской области при участии в заседании от истца: представитель Б.Е. - доверенность N МО-4 N 2440989 от 30.03.04, адвокат С.А.Ю., представитель К. - доверенность в деле; от ответчика: начальник юротдела М. - доверенность N 12-2002, С.А.А. - доверенность N 12-8966 от 16.07.04, рассмотрев в судебном заседании дело по иску (заявлению) ПБОЮЛ Б. к ИМНС РФ по г. Егорьевску о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ПБОЮЛ Б.С. обратилась в арбитражный суд с иском к ИМНС РФ по г. Егорьевску о признании недействительным решения N 20 от 24.09.03.

В процессе судебного производства предмет
иска был изменен, и в настоящем судебном заседании рассматриваются измененные требования истца о признании недействительным решения N 212 от 30.07.04 в части восстановления заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС за декабрь 2002 г. в размере 23838962 руб. (пункт 2 решения).

Истец поддержал заявленное требование.

Ответчик возражал против заявленного требования по мотивам, изложенным в письменном отзыве на иск.

Исследовав материалы дела, выслушав состязательную речь представителей сторон, суд установил следующее.

ИМНС РФ проведена проверка, в результате которой вынесено решение N 20 от 24.09.03 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Министерства РФ по налогам и сборам по МО N 12-06/9344 от 07.06.04 решение N 20 от 24.09.03 было отменено и назначена дополнительная проверка.

По результатам дополнительной проверки был составлен акт дополнительной налоговой проверки от 02 июля 2004 г., а затем, по итогам рассмотрения возражений истца, было вынесено решение N 121 от 30.07.2004.

В связи с отменой решения N 20 от 24.09.03 и вынесением ответчиком в процессе судебного разбирательства нового решения - решения N 121 от 30.07.04 истец изменяет предмет иска на основании п. 1 ст. 49 АПК РФ и просит признать недействительным решение ИМНС N 121 от 30.07.2004 в части восстановления заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС за декабрь 2002 г. в размере 23838962 рубля (пункт 2 решения).

В обжалуемом решении указано, что ПБОЮЛ Б.С. неправомерно поставила к возмещению из бюджета сумму НДС в размере 23842202 рублей по декларации за декабрь 2002 года, ввиду того, что: нарушены требования ст. 169 Налогового кодекса; в 2002 г. ПБОЮЛ Б.С. применяла упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным
законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“, а в связи с тем, что п. 3 ст. 1 указанного Закона признан Постановлением Конституционного Суда от 19.06.2003 N 11-П не соответствующим Конституции Российской Федерации и с учетом позиции Конституционного суда, выраженной в данном Постановлении, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты НДС, Б.С. не имела права на вычет, т.к. в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ право на налоговый вычет по НДС имеет только плательщик данного налога.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: вместо “...сумма НДС за декабрь 2004 года...“ имеется в виду “...сумма НДС за декабрь 2002 года...“.

По результатам проверки ПБОЮЛ Б.С. в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отказано, восстановлена заявленная к возмещению из бюджета сумма НДС за декабрь 2004 года в размере 23838962 рублей и предложено предпринимателю Б.С. внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

ИМНС РФ не согласна с заявлением истца о признании в части недействительным решения N 121 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Оспариваемое истцом решение, согласно которому подлежит восстановлению заявленная к возмещению сумма НДС в размере 23838962 руб., вынесено, по мнению ИМНС, в соответствии с действующим законодательством на основании нижеследующего.

Индивидуальный предприниматель Б.С. отнесла к налоговым вычетам по НДС, предусмотренным ст. 171 Налогового кодекса РФ, сумму за приобретенные товары в размере 23842202 рублей и указала сумму НДС к возмещению из бюджета в размере 23838962 рублей по налоговой декларации за декабрь 2002 г.

Однако, согласно патентам N АР 50 019303 и N АР 50
019318 от 28.12.2001, предприниматель Б.С. в 2002 г. применяла упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“.

В связи с тем, что п. 3 ст. 1 указанного Закона признан Постановлением Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П не соответствующим Конституции РФ, и с учетом позиции Конституционного Суда, выраженной в данном Постановлении, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты НДС и налога с продаж. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ право уменьшить общую сумму налога на предусмотренные данной статьей налоговые вычеты имеет только налогоплательщик НДС. Поэтому, т.к. предприниматель Б.С. не являлась плательщиком НДС, то она не имеет права на налоговый вычет, предусмотренный ст. 171 и ст. 172 НК РФ. И отнесение на возмещение из бюджета суммы НДС в размере 23838962 рублей неправомерно.

Истец указывает, что “индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утратили статус плательщика налога на добавленную стоимость после вынесения Конституционным Судом РФ Постановления от 19 июня 2003 г. N 11-П и до 19 июня 2003 г. признавались субъектами прав и обязанностей, связанных с уплатой НДС“. Данное утверждение неправомерно. Нормативный акт, признанный неконституционным, утрачивает силу с момента начала его действия, а не с момента, когда он признан неконституционным. Иначе это будет означать, что до вынесения решения Конституционного Суда нормативный акт соответствовал Конституции РФ, а после принятия судебного постановления - перестал соответствовать.

Указанные истцом постановления федеральных окружных судов были приняты на основании действовавшего закона, сами суды признать его неконституционным не могли. Согласно абзацу 3 ст.
79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ “О Конституционном Суде РФ“ “решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях“. Тем самым все перечисленные предпринимателем судебные акты будут пересмотрены.

Ответчик ссылается на то, что истец отрицает, что Постановление Конституционного Суда РФ N 11-П распространяется на правоотношения, возникшие до его принятия. Тем самым истец считает, что указанное Постановление должно распространяться на правоотношения, возникшие после его принятия, т.е. после 19.06.2003. Однако, т.к. Федеральный закон “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ утратил силу с 01.01.2003 (ст. 3 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ), то никаких правоотношений по его применению возникнуть после 19.06.2003 не могло.

Постановления Конституционного Суда РФ носят универсальный характер и обязательны для всех субъектов гражданских, налоговых и иных правоотношений, а не только для лиц, обратившихся в Конституционный Суд.

Предприниматель Б.С. не имеет права на налоговый вычет, т.к. обосновывает свою позицию правовой нормой, являющейся неконституционной и утратившей силу.

Индивидуальный предприниматель Б.С. зарегистрирована 05.01.2000 (свидетельство 50:30:03096), т.е. до 01.01.2001, когда с введением в действие части 2-й Налогового кодекса РФ на предпринимателей были возложены обязанности по уплате НДС.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в п. 4.1 Постановления N 11-П “введение статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности“. Данный
порядок предусмотрен нормой абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“.

Тем самым ИМНС РФ считает, что Б.С. не является налогоплательщиком НДС и по данному основанию.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты предоставляются при обязательном предоставлении налогоплательщиком указанных в данной норме документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Пункт 5 ст. 169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного подп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны идентификационные номера налогоплательщика и покупателя (ИНН). Представленные Б.С. счета-фактуры составлены с нарушением указанных правовых норм (нет ИНН покупателя) и не могут являться основанием для предоставления налогового вычета по НДС.

Идентификационный номер налогоплательщика служит для компьютерной обработки данных и безусловной идентификации и персонификации налогоплательщика (что особенно важно, когда налогоплательщики имеют одинаковые фамилию и отчество). Отсутствие хотя бы одной цифры в ИНН не позволяет реализовать указанные выше цели. Так, в счетах-фактурах N 2 от 30.12.2002 и N 1 от 26.12.2002 продавцом выступает Б.С., а покупателем Б.С.Т. При отсутствии верного ИНН невозможно точно идентифицировать стороны сделки по данным счетам-фактурам.

По мнению ответчика, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением
Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не допускается выставление счетов-фактур с одинаковыми реквизитами. Из пункта 29 названных Правил следует, что в счет-фактуру могут быть внесены исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Исправление счетов-фактур путем выдачи дубликата счета-фактуры названными Правилами не предусмотрено.

По мнению истца, толкование ответчиком Постановления Конституционного Суда напрямую противоречит его смыслу и существенно ограничивает в правах тех ПБОЮЛ, которые исполняли возложенную на них законодательством обязанность по уплате НДС.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утратили статус плательщика налога на добавленную стоимость после вынесения Конституционным Судом РФ Постановления от 19 июня 2003 г. N 11-П и до 19 июня 2003 г. признавались субъектами прав и обязанностей, связанных с уплатой НДС.

По мнению суда, Конституционный Суд РФ, признав не соответствующим Конституции РФ п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ, исходил из того, что данная норма по смыслу, придаваемому ей последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, не освобождала индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, от уплаты НДС.

Тем самым Конституционный Суд РФ официально подтвердил факт возложения на индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, обязанности по уплате НДС до вступления в силу вынесенного им Постановления, т.е. до 19 июня 2003 г.

Признание Конституционным Судом РФ обязывающей нормы неконституционной есть констатация двух фактов: до вынесения соответствующего Постановления законодательство возлагало на лиц определенную обязанность и юридически признавало их носителями данной обязанности со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями (имеется в виду, в первую очередь, ответственность за неисполнение обязанности и
права, ей корреспондирующие); закрепление за субъектами данной обязанности повлекло за собой нарушение гарантированных Конституцией РФ прав, т.е. являлось неправомерным.

Таким образом, признание не соответствующей Конституции РФ нормы, не освобождавшей индивидуальных предпринимателей от обязанности по уплате НДС, свидетельствует не об отсутствии у лица обязанности по уплате налога и статуса плательщика НДС до вынесения Конституционным Судом РФ Постановления, а о незаконном закреплении законодателем за индивидуальным предпринимателем дополнительных налоговых обязанностей (обязанностей по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и покупок).

Наличие у индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, данных обязанностей с 01 января 2001 г. по 19 июня 2003 г. подтверждается не только систематическим толкованием п. 3 ст. 1 Федерального закона “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ N 222-ФЗ и ст. 143 Налогового кодекса РФ, но и практикой рассмотрения арбитражными судами подобного рода дел. Вплоть до 19 июня 2003 г. федеральные арбитражные суды округов неоднократно обращали внимание на то, что “индивидуальные предприниматели с 01.01.2001 признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, в том числе и перешедшие на упрощенную систему налогообложения“. Возложение на индивидуальных предпринимателей налогового бремени, связанного с уплатой НДС, свидетельствует о законодательном признании за ними статуса плательщика НДС до 19 июня 2003 г., а как следствие, о предоставлении им прав, вытекающих из обязанностей по уплате НДС, в том числе прав на налоговые вычеты.

Наличие у ПБОЮЛ Б.С. в 2002 г. статуса плательщика НДС косвенно подтверждается и самим Управлением Министерства по налогам и сборам.

Первоначально в актах Управления МНС РФ наличие у ПБОЮЛ Б.С. статуса плательщика налога на добавленную стоимость не
оспаривалось, несмотря на то, что к моменту принятия соответствующих актов Постановление Конституционного Суда РФ уже вступило в силу (акт N 49 выездной налоговой проверки ПБОЮЛ Б.С. от 26 июня 2003 г.; дополнение к акту выездной налоговой проверки от 26.06.2003 ПБОЮЛ Б.С. от 08 сентября 2003 г.; решение N 20 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24 сентября 2003 г.).

В последующих актах Управления МНС РФ содержится ссылка на Постановление Конституционного Суда РФ, исходя из которого делается вывод об отсутствии у ПБОЮЛ Б.С. права на вычет по НДС в связи с тем, что это право предоставлено только плательщику НДС (решение N 12-06/9344/ по жалобе ПБОЮЛ Б.С. от 07 июня 2004 г., акт дополнительной налоговой проверки от 02 июля 2004 г., решение N 121 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30 июля 2004 г.).

Между тем в тех же самых актах Управление МНС РФ, не признавая за Б.С. статуса плательщика НДС, обосновывает отсутствие у нее права на вычет ссылкой на ряд положений Налогового кодекса РФ, регламентирующих порядок оформления и выставления счетов-фактур. Очевидно, что круг лиц, на который распространяют свое действие данные положения НК РФ, ограничен плательщиками НДС, и ссылка на подобные положения имеет своей целью обосновать правильное или неправильное оформление и выставление счетов-фактур именно плательщиком НДС.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 3 статьи 1 Федерального закона N 222-ФЗ от 29.12.1995 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“.

Управление МНС РФ делает вывод о распространении Постановления
Конституционного Суда РФ на отношения, возникшие до его принятия, исходя из того, что п. 3 ч. 1 Федерального закона N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности“ был признан неконституционным уже после утраты данным Законом юридической силы. Соответственно, цель Постановления, по мнению налогового органа, сводится к необходимости изменить практику применения НК РФ и утратившего силу Федерального закона не на перспективу, а применительно к отношениям, уже имевшим место и сложившимся в период действия положения, признанного неконституционным. Подобный подход к правовой позиции Конституционного Суда РФ напрямую противоречит как самому Постановлению от 19 июня 2003 г., так и ряду положений Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ “О Конституционном Суде Российской Федерации“, в первую очередь ст. ст. 79, 43.

Согласно ч. 1, ч. 3 ст. 79 ФКЗ “О Конституционном Суде РФ“ решение Конституционного Суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения; акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают юридическую силу.

По прямому смыслу указанного положения Закона акт, признанный неконституционным, утрачивает силу с момента вступления в силу решения Конституционного Суда РФ о признании данного акта неконституционным. Аналогичное положение содержится и в самом Постановлении Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г.

Ни одно из положений действующего законодательства не позволяет сделать вывод о том, что Постановление Конституционного Суда РФ автоматически приобретает обратную силу в отношении всех лиц, интересы которых оно затрагивает, и требует пересмотра вынесенных в отношении данных лиц решений.

В соответствии с ч. 3 ст. 79 ФКЗ “О Конституционном Суде РФ“ решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях. Перечень случаев, являющихся основанием для придания решениям Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным обратной силы, указан, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 14 января 1999 г. N 4-О.

Согласно данному Определению постановление Конституционного Суда РФ приобретает обратную силу: в отношении граждан, по жалобам которых Конституционный Суд РФ признал неконституционным закон, примененный в конкретном деле, т.е. в отношении участников конституционного судопроизводства (ч. 2 ст. 100 ФКЗ “О Конституционном Суде РФ“); в случаях, когда на неконституционном акте основано судебное решение, пересматриваемое по новым или вновь открывшимся обстоятельствам (п. 6 ч. 1 ст. 311 АПК РФ, ст. 392 ГПК РФ, ст. 413 УПК РФ); в иных случаях постановление Конституционного Суда РФ приобретает обратную силу исключительно посредством применения института обжалования в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан.

Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. не может распространяться на отношения, возникшие до его принятия в случаях, если придание Постановлению обратной силы повлечет за собой ухудшение положения налогоплательщика. Данный вывод подтверждается вышеуказанными положениями ФКЗ “О Конституционном Суде РФ“ и Определением Конституционного Суда РФ от 14 января 1999 г. N 4-О и не зависит от того, в каком качестве налоговый орган рассматривает Постановление Конституционного Суда РФ - как правоприменительный акт или как акт, изменяющий законодательство.

Распространение Постановления Конституционного Суда РФ на отношения, возникшие до его вынесения (в частности, на правоотношения, существовавшие между ПБОЮЛ Б.С. и налоговым органом в 2002 г.), ухудшит положение Б.С. по сравнению с периодом, предшествовавшим признанию неконституционным п. 3 ст. 1 ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности“. До 19 июня 2003 г. наличие у ПБОЮЛ Б. в 2002 г. статуса плательщика НДС не могло быть поставлено под сомнение, а соответственно, при соблюдении всех предусмотренных законом условий Б. могла воспользоваться предоставленным ей законодательством правом на вычет по НДС, уплаченному в 2002 г. Лишение ее статуса плательщика НДС после 19 июня 2003 г. не только не наделяет ее дополнительными правами, но и в случае придания Постановлению Конституционного Суда РФ обратной силы лишает ее права на вычет по налогу, обязанность уплаты которого в целом была возложена на индивидуальных предпринимателей в нарушение их конституционных прав.

Придание Постановлению Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. обратной силы применительно к ПБОЮЛ Б.С. повлечет за собой нарушение ч. 1 ст. 3 НК РФ, закрепляющей принцип равенства налогообложения, и ухудшит положение Б.С. по сравнению с положением других индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения и воспользовавшихся правом на вычет по НДС, уплаченному за 2002 г.

Таким образом, применение Постановления Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. к отношениям, возникшим между ПБОЮЛ Б.С. и налоговым органом в 2002 г., повлечет за собой существенное ограничение в правах Б.С. и вдвойне ухудшит ее положение - как по сравнению с периодом, предшествующим вынесению Постановления, так и по сравнению с положением других индивидуальных предпринимателей - плательщиков НДС.

Ответчик ссылается на ненадлежащее оформление выставленных Б.С. счетов-фактур в связи с отсутствием в них одной из 12 цифр ИНН покупателя - Б.С., а также в связи с неверным указанием в счете-фактуре N 6 от 20.12.2002 страны происхождения товара, и недопустимость исправления истцом счетов-фактур, суд с данной позицией ответчика не согласен, так как в НК РФ отсутствует запрет не только на исправление счетов-фактур, составленных с нарушением требований законодательства, но и на замену подобных счетов-фактур на надлежаще оформленные, если допущенные налогоплательщиком нарушения носят устранимый характер. В этом случае нарушения, имевшие место при оформлении счетов-фактур, выявленные налоговым органом и исправленные налогоплательщиком по истечении установленного п. 3 ст. 168 НК РФ срока, не свидетельствуют о несоблюдении порядка выставления счетов-фактур и не могут являться основанием для непринятия к вычетам уплаченного предпринимателем НДС.

Счета-фактуры N 1 от 10.12.2002 (продавец - предприниматель А.), N 2 от 16.12.2002 (продавец - предприниматель А.), N 3 от 17.12.2002 (продавец - предприниматель А.), N 3 от 17.12.2002 (продавец-предприниматель А.), N 4 от 18.12.2002 (продавец - предприниматель А.), N 5 от 19.12.02 (продавец - предприниматель А.), N 6 от 20.12.2002 (продавец - предприниматель А.), N 7 от 24.12.2002 (продавец - предприниматель А.), N 1 от 26.12.2002 (продавец - предприниматель А.Т.); N 1 от 30.12.2002 (продавец-предприниматель И.), N 1 от 26.12.2002 (продавец - предприниматель П.), N 2 от 30.12.2002 (продавец - предприниматель Б.Т.), N 1 от 26.12.2002 (продавец - предприниматель Б.Т.) не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, т.к. в данных счетах-фактурах отсутствует ИНН покупателя - Б.С., были исправлены и имеются в материалах дела (л. д. 66 - 11).

Таким образом, принимая во внимание вышеизложенное, иск следует удовлетворить.

Руководствуясь ст. ст. 167, 176, 180 АПК РФ, АС МО

РЕШИЛ:

признать недействительным решение ИМНС РФ по г. Егорьевску МО N 212 от 30.07.04 в части восстановления заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС за декабрь 2002 г. в размере 23838962 руб. (пункт 2 решения).

Вернуть истцу госпошлину из федерального бюджета.

Выдать исполнительный лист и справку на возврат госпошлины.