Решения и постановления судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.1999 N А26-2352/99-02-05/122 Действовавшим в проверяемом периоде налоговым законодательством РФ не установлена ответственность источника выплаты дохода иностранному юридическому лицу за неудержание и неперечисление налога и не определен порядок уплаты налога на добавленную стоимость в случае расчетов за реализованные иностранными предприятиями на территории РФ работы, услуги в натуральной форме.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 6 декабря 1999 года Дело N А26-2352/99-02-05/122

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от Государственного комитета Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму Севериковой И.В. (доверенность от 27.07.99), от Государственной налоговой инспекции по Республике Карелия Соляникова Р.В. (доверенность от 01.09.99), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственного комитета Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.09.99 по делу N А26-2352/99-02-05/122 (судьи Тиранов Н.Ф., Зинькуева И.А., Шатина Г.Г.),

УСТАНОВИЛ:

Государственный комитет Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму (далее - Госкомспорт РК) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с иском о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Республике Карелия (далее - Госналогинспекция по РК) от 24.06.99 N 09-05/4914 в части взыскания 683865 рублей не удержанного и не перечисленного истцом в бюджет налога на добавленную стоимость с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу за оказанные услуги.

Оспаривая решение налоговой инспекции, Госкомспорт РК ссылался на то, что в соответствии с пунктом 5 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет Российской Федерации иностранными юридическими лицами с доходов, получаемых от реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), уплачивается в бюджет российскими организациями (предприятиями) за счет средств, перечисляемых иностранным организациям или другим лицам, указанным этими иностранными организациями. Однако Госкомспорт РК никаких перечислений денежных средств за выполненные иностранной фирмой работы (рубка леса) не производил - оплата работ произведена путем отгрузки иностранной фирме части заготовленной древесины (пиловочника). Таким образом, денежный источник для удержания и перечисления налога на добавленную стоимость с полученного иностранной фирмой дохода отсутствовал, а иной порядок уплаты налога на добавленную стоимость действовавшим в проверяемый период Законом Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ не установлен.

Решением от 07.09.99 в удовлетворении иска отказано со ссылкой на то, что, независимо от формы расчетов с иностранным партнером за выполненные работы (оказанные услуги) для российского предприятия, последнее как источник дохода иностранной фирмы обязано уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с оборота - выручки иностранной фирмы за выполненные для российского предприятия на территории Российской Федерации работы.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Государственный комитет Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму просит отменить решение суда первой инстанции и иск удовлетворить, считая не основанным на пункте 5 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ и пункте 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, а потому неправомерным взыскание с Госкомспорта РК в бюджет суммы, эквивалентной сумме налога на добавленную стоимость, не удержанного с дохода, полученного в натуральной (не денежной) форме иностранным юридическим лицом, не состоящим на налоговом учете в Российской Федерации. Податель жалобы обращает особое внимание на невозможность применения положений статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации к рассматриваемым правоотношениям, которые имели место в 1996-1997 годах.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции находит жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, при проведении в феврале-марте 1999 года Контрольно-ревизионным управлением Минфина Республики Карелия совместно с налоговой инспекцией по городу Петрозаводску ревизии использования лесного фонда, выделенного на реконструкцию плавательного бассейна в городе Петрозаводске, Государственным комитетом Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму в 1996-1997 годах был установлен ряд нарушений, в том числе налогового законодательства.

Согласно акту проверки от 06.04.99 Госкомспорт РК в 1996 и 1997 годах не уплатил (не удержал и не перечислил) в бюджет налог на добавленную стоимость с доходов, полученных иностранным юридическим лицом - финским акционерным обществом “Меколин“ - в натуральной форме (пиловочником) за работы по заготовке лесопродукции, выполненные на территории Российской Федерации в соответствии с заключенными в 1996-1997 годах контрактами (л.д. 7, 10). Причитающийся финской фирме пиловочник был отгружен истцом в Финляндию.

На основании акта проверки Госналогинспекция по городу Петрозаводску приняла решение от 05.05.99 N 72-05/11300, в том числе о взыскании с Госкомспорта РК суммы не удержанного с дохода финской фирмы налога на добавленную стоимость, пеней и финансовых санкций, предусмотренных статьями 122 (пункт 1), 119 (пункт 1), 121 и 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Госкомспорт РК обжаловал решение Госналогинспекции по городу Петрозаводску в Госналогинспекцию по Республике Карелия - вышестоящий налоговый орган.

Решением от 24.06.99 N 09-05/4914 Государственная налоговая инспекция по Республике Карелия подтвердила факт противоправного неудержания Госкомспортом РК налога на добавленную стоимость с полученного финской фирмой дохода в натуральной форме, однако решение нижестоящей налоговой инспекции изменила, признав правильным доначисление налога на добавленную стоимость в российской валюте - в сумме 683865 рублей, а не в финских марках. Начисление санкций по статьям 119, 120, 121 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации признано неправомерным.



Подтверждая правомерность взыскания с Госкомспорта по РК не удержанного с дохода иностранного юридического лица налога на добавленную стоимость по праву, Госналогинспекция по Республике Карелия исходила из нарушения Госкомспортом РК пункта 5 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ и пункта 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, устанавливающих обязанность удержания (уплаты) названного налога при перечислении средств российскими предприятиями иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, за счет средств, причитающихся иностранным юридическим лицам.

Вместе с тем налоговая инспекция не учла два следующих обстоятельства.

Во-первых, при наличии законодательного закрепления указанной обязанности российских предприятий ее исполнение юридически не обеспечено.

В соответствии с подпунктом “д“ пункта 1 статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектами налогообложения согласно пункту 2 статьи 3 названного Закона считаются обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, определяющей порядок исчисления налога, установлено, что в тех случаях, когда иностранные предприятия состоят на учете в налоговом органе, они сами уплачивают налог на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) в установленном этим Законом порядке. Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговом органе и реализует товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.

В случае неуплаты (неудержания и неперечисления) в бюджет налога на добавленную стоимость при выплате доходов иностранным лицам российское предприятие следует рассматривать как нарушившего свои обязанности налогового агента - сборщика налога, а не как налогоплательщика, поскольку обязанности налогоплательщика, в том числе своевременно и в полном размере уплачивать налоги, возникают при наличии у хозяйствующего субъекта объекта налогообложения (абзац 10 пункта 1 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, действовавшего в проверяемом периоде).

Поскольку, как было указано выше, плательщиками налога на добавленную стоимость законом признаны иностранные юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность на территории Российской Федерации (пункт 1 статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“), а объектом - обороты по реализации ими товаров, работ, услуг (статья 3 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“), сумма налога на добавленную стоимость, не уплаченная в бюджет российским предприятием из средств, перечисленных иностранному предприятию, является недоимкой для иностранного юридического лица, для сборщика же налогов она таковой не является, так как образование недоимки по налогам возможно только у налогоплательщика.

Законом Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, закрепившим норму об обязанности российских предприятий в полном размере уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, также не урегулирован вопрос об ответственности российских предприятий в случае неисполнения возложенной на них обязанности.

Согласно статье 35 Конституции Российской Федерации право частной собственности охраняется законом, каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Взыскание неуплаченного налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за счет средств, перечисляемых российскими предприятиями иностранным юридическим лицам (то есть не удержанного с доходов иностранных юридических лиц и не перечисленного в бюджет), с российского предприятия - источника выплаты доходов и сборщика налога - направлено на произвольное лишение собственника его имущества, что противоречит Конституции Российской Федерации.

Использование терминов “источник выплаты“, “налоговый агент“, “сборщик налогов“, прямо не обозначенных в Законе Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, основано на сложившейся арбитражной практике, которая исходит из необходимости разграничения правового положения налогоплательщика - лица, имеющего объект налогообложения и обязанного в связи с этим уплачивать налог, и налогового агента - лица, на которое отдельными налоговыми законами возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет суммы налога с выплачиваемых третьим лицам сумм за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги (доходов).

Указание в Законе Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ на обязанность российских предприятий уплачивать НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям (организациям), фактически означает обязанность перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость, который сначала должен быть удержан из выплачиваемых иностранным организациям сумм за реализованные на территории Российской Федерации товары, работы, услуги. Данный вывод подтверждает и абзац 12 пункта 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, устанавливающий два способа уплаты НДС иностранными предприятиями: непосредственная уплата налога самим иностранным предприятием либо уплата через российскую организацию (предприятие).

Нормы Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации N 39, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и предусматривающей взыскание со сборщиков налогов сумм неудержанных налогов, применению не подлежат, поскольку инструкции Госналогслужбы Российской Федерации не могут содержать нормы, не основанные на законах о налогах либо не вытекающие из них. На это прямо указано в статье 25 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, действовавшей в период издания Инструкции N 39, согласно которой Госналогслужбе Российской Федерации предоставлено право издания инструкций только по применению существующих норм законодательства о налогах.

Во-вторых, действовавшие в проверяемом периоде нормы Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ предусматривали уплату налога на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.



Уплата налога на добавленную стоимость за счет российских предприятий предусмотрена не была.

Госкомспорт РК не производил каких-либо денежных выплат финской фирме, оплата услуг по заготовке леса произведена в натуральной форме - пиломатериалами. В акте проверки и иных материалах дела сведения о выплате финской фирме денежных средств также отсутствуют. Следовательно, у истца не имелось возможности удержать налог на добавленную стоимость.

Таким образом, учитывая, что действовавшим в проверяемом периоде налоговым законодательством Российской Федерации, в том числе Законами Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, “О Государственной налоговой службе РСФСР“, “О налоге на добавленную стоимость“, не установлена ответственность источника выплаты дохода иностранному юридическому лицу за неудержание и неперечисление налога и не определен порядок уплаты налога на добавленную стоимость в случае расчетов за реализованные иностранными предприятиями на территории Российской Федерации работы, услуги в натуральной форме, а основания применения норм Налогового кодекса Российской Федерации к налоговым правоотношениям, имевшим место в 1996-1997 годах, отсутствуют в силу прямого указания на то в статье 8 Закона Российской Федерации от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ (в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ) и в статье 5 (пункт 2) Налогового кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции об отказе в иске подлежит отмене, а иск - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.09.99 по делу N 26-2352/99-02-05/122 отменить.

Иск удовлетворить.

Признать недействительным решение Госналогинспекции по Республике Карелия от 24.06.99 N 09-05/4914 в части взыскания с Государственного комитета Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму 683865 рублей налога на добавленную стоимость, не удержанного и не перечисленного в бюджет при выплате доходов иностранному юридическому лицу.

Возвратить Государственному комитету Республики Карелия по физической культуре, спорту и туризму из федерального бюджета 1252 рубля 35 коп. госпошлины, уплаченной за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий

КУЗНЕЦОВА Н.Г.

Судьи

КЛИРИКОВА Т.В.

НИКИТУШКИНА Л.Л.