Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.1998 N А42-36/98-11 При совершении комиссионером сделки по реализации товаров, полученных от комитента и переданных покупателю, комиссионер не становится собственником ни этих товаров, ни денежных средств, полученных от покупателя, следовательно, у него отсутствуют обороты по реализации продукции на экспорт, и он не является тем налогоплательщиком, который имеет право на льготу по НДС.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 26 мая 1998 года Дело N А42-36/98-11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Нефедовой О.Ю., Эльт Л.Т., при участии представителей ОАО “ГМК “Печенганикель“ Даутова В.В. (доверенность от 13.05.98 N 39-юр), Захматова Д.О. (доверенность от 26.05.98), Казакова А.Ю. (доверенность от 13.05.98 N 40-юр), Карпович Е.И. (доверенность от 26.05.98), Кащеева Д.Г. (доверенность от 26.05.98), Коробко В.Н. (доверенность от 05.05.98 N 37-юр), представителей Госналогинспекции по Печенгскому району Ивановой О.А. (доверенность от 08.05.98 N 5109/1840), Комаровой Н.В. (доверенность от 08.05.98 N 5109/1841), Мироновой Н.В. (доверенность от 08.05.98 N 5109/1840), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу
открытого акционерного общества Горно-металлургический комбинат “Печенганикель“ на решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.02.98 по делу N А42-36/98-11 (судьи Сачкова Н.В., Бубен В.Г., Мунтян Л.Б.),

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество горно-металлургический комбинат “Печенганикель“ обратилось в арбитражный суд с иском к Государственной налоговой инспекции по Печенгскому району Мурманской области о признании недействительным решения начальника инспекции от 12.01.98 N 5109/12-83 о применении к налогоплательщику ответственности по пункту “а“ части первой статьи 13 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ за занижение объектов обложения налогом на добавленную стоимость с ноября 1996 года по апрель 1997 года в связи с неправомерным использованием льготы по подпункту “а“ пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“.

Решением от 24.02.98 в удовлетворении исковых требований отказано полностью.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.

В кассационной жалобе ее податель просит отменить состоявшиеся судебные акты и удовлетворить его требования по следующим основаниям:

- правомерность использования им льготы по подпункту “а“ пункта 1 статьи 5, пункту 3 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, поскольку факт экспорта установлен и налогооблагаемый оборот в проверяемый период был завершен;

- незаконность использования судом и инспекцией норм Инструкции ГНС Российской Федерации от 31.10.95 N 39 в редакции изменений от 12.03.97 N 4 к отношениям, возникшим и исполненным до ее опубликования;

- невозможность применения норм пункта 8 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685, поскольку он не раскрывает термин “налогоплательщик“ и не регулирует порядок зачета налога на добавленную стоимость, а также пункта 6 Указа Президента Российской Федерации от 18.06.96 N 1212,
регулирующего гражданско-правовые отношения комиссионера и комитента, а не фискальные отношения с государством.

Третьи лица о времени и месте слушания дела извещены, однако их представители в заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Суд кассационной инстанции считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Согласно подпункту “а“ пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ организации, поставляющие на экспорт (в том числе по договору комиссии или поручения) продукцию как собственного производства, так и приобретенную, освобождаются от уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по реализации этой продукции.

В соответствии со статьей 12 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основании и в порядке, установленном законодательными актами; представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы. Вместе с тем в соответствии со статьей 11 этого же закона налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Приведенные нормы позволяют сделать вывод о том, что отсутствие доказательств, подтверждающих правомерность использования налогоплательщиком льгот по налогам, служит основанием для отказа в предоставлении льгот, а в случае их применения налогоплательщиком самостоятельно при составлении им налоговой декларации (расчет по налогу) - доначисления налога.

В соответствии со статьей 90 Конституции Российской Федерации указы Президента Российской Федерации обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации. Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины“ предусмотрено, что с 01.07.96 одним из условий предоставления льготы по налогу на
добавленную стоимость по товарам, отгруженным на экспорт, в виде возврата налога на добавленную стоимость указано поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированном в налоговых органах.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ и статьей 2, подпунктом “а“ пункта 1 статьи 3 и абзацем 1 статьи 4 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ плательщиком налога на добавленную стоимость являются организации и другие категории плательщиков, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, и имеющие обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров как собственного производства, так и приобретенных.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Согласно пункту 2 статьи 7 указанного закона “сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам данных товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения“.

Согласно статье 966 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. При реализации товаров через посредничество комиссионера (одного или нескольких) сделка по реализации товара совершается один раз, а не по количеству комиссионеров. Товары при этом переходят из собственности продавца в собственность
покупателя при совершении комиссионером сделки по реализации товаров. Комиссионер при этом не становится собственником ни товаров, полученных от комитента и переданных покупателю, ни денежных средств, полученных от покупателя в оплату товаров.

При таких обстоятельствах у комиссионера (РАО “Норильский никель“) и субкомиссионера (ЗАО “Интерросимпекс“) отсутствовали обороты по реализации продукции на экспорт, следовательно, они не являются теми налогоплательщиками, которые имеют право на льготу по подпункту “а“ пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“.

Таким образом, анализ законодательства, действовавшего на момент издания Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины“, свидетельствует о правомерности выводов суда и налоговой инспекции о том, что в пункте 8 названного указа под термином “счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах“ понимается соответствующий счет именно собственника (комитента) экспортной продукции, зарегистрированный в налоговых органах.

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.06.96 N 1212 “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения“ агенту (поверенному, комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (доверителя, комитента), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о труде. Данным же указом предусмотрено, что денежные средства, поступающие комиссионеру по сделкам на поставку товаров, совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны быть перечислены в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала, за исключением вознаграждения, предусмотренного договором. Таким образом, права сторон в гражданско-правовых сделках, предусматривающих именно
денежные расчеты за отгруженную продукцию между комиссионером и комитентом, ограничены публично-правовым актом Президента Российской Федерации, регулирующим налоговые правоотношения.

В проверяемый период ОАО ГМК “Печенганикель“ в соответствии с пунктами 2, 3 вышеназванного указа был открыт счет недоимщика и все денежные средства подлежали обязательному зачислению на его расчетный счет, следовательно, в силу статей 167, 168, 180 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки по использованию средств комитента, совершенные в соответствии с условиями договоров комиссии с РАО “Норильский никель“ и ЗАО “Интерросимпекс“, не соответствовали в указанный период требованиям законодательства и не могут быть приняты во внимание. Поэтому представление истцом - комитентом выписок из банка комиссионера о зачислении средств комитента на счет субкомиссионера как доказательство обоснованности использования льготы по налогу на добавленную стоимость правомерно не принято налоговой инспекцией и судом первой инстанции.

При анализе вышеназванных положений суд кассационной инстанции учитывает решение Верховного Суда Российской Федерации от 07.08.97 по делу N ГКПИ 97-327, в мотивировочной части которого указано на наличие ограничений в действовавшем с июля 1996 года законодательстве прав налогоплательщика по использованию льготы по подпункту “а“ пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“.

Таким образом, истцом допущены нарушения статьи 12 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ и пункта 8 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины“, что не позволяло ему использовать вышеназванную льготу в проверяемый период.

Согласно статье 25 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ инструкции и методические указания по применению
законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, данные инструкции относятся к нормативным актам. Пунктом 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 N 763 предусмотрено, что нормативные акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней со дня их опубликования, если иной порядок вступления его в силу не предусмотрен самим актом. Письмо Госналогинспекции Российской Федерации от 02.04.97 “Изменения и дополнения N 4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ в охваченный камеральной проверкой период не было опубликовано и не вступило в действие, следовательно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для ее применения при вынесении решения. При указанных обстоятельствах в связи с допущенным нарушением нормы материального права выводы по применению пункта 22 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 в редакции вышеназванных изменений подлежат исключению из мотивировочной части решения. Однако данное нарушение не привело к принятию неправильного решения в целом.

В Законе Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ закреплены два вида налоговых льгот: изъятие и налоговый кредит. Изъятие предполагает выведение из-под налогообложения отдельных объектов, в частности операции по страхованию, банковские операции и т.п. Примером налогового кредита является возврат ранее уплаченного НДС при вывозе с территории Российской Федерации, другая разновидность налогового кредита - отсрочка уплаты налога, например при ввозе товаров в Россию. Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от уплаты налога на добавленную стоимость, является исчерпывающим и единым на всей территории Российской Федерации и определен в статье
5 вышеназванного закона. При внешнем различии этих двух видов льгот (налоговый кредит по приобретенным с НДС товарам и полное освобождение от налога на добавленную стоимость непосредственных изготовителей) следует отметить, что в основе льготирования экспортных поставок заложено не только освобождение от налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) объемов реализации готовой продукции, но и возмещение из бюджета сумм налога, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные при производстве экспортируемой продукции. Поэтому суть этой налоговой льготы состоит в неразрывном временном единстве ее предоставления как по входному, так и по выходному налогу на добавленную стоимость. Следовательно, право на возмещение входного НДС экспортерам возникает одновременно с необложением объемов реализации.

Согласно пункту 3 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в 10-дневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации на экспорт товаров, которые освобождаются от НДС.

В пункте 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 вышеназванный порядок уточнен указанием на то, что возврат налога не производится по расчетам, представленным налогоплательщиком по истечении трехгодичного срока, то есть фискальный орган, применяя термин “возмещение“, фактически имеет в виду право налогоплательщика на возврат из бюджета суммы образовавшейся переплаты по налогу на
добавленную стоимость, однако, учитывая, что возвращены могут быть только денежные средства, ранее поступившие в бюджет от конкретного налогоплательщика, а при применении льготы по экспортируемым товарам данный факт отсутствует, Госналогслужбой применен термин “возмещение“.

Данный вывод подтверждается положениями раздела VII “Учет зачетов и возвратов“ Инструкции ГНС Российской Федерации от 15.04.94 N 26 “О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативного бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей“, которая обязательна для налоговых инспекций и предусматривает только два действия налоговых органов в случае переплаты налога: возврат либо зачет в счет других причитающихся с плательщика сумм, если не истек трехгодичный срок со дня поступления. В письме Минфина России от 18.11.97 N 3-Б1-21, в совместном письме Госналогслужбы России и Министерства финансов Российской Федерации от 12.01.96 N ВЗ-6-09/24 указывается, что ответственность по возврату (зачету) переплат по налогам возложена на органы государственной налоговой службы.

Таким образом, термин “возврат налога на добавленную стоимость“, использованный в пункте 8 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины“, по своему экономическому и финансовому содержанию касается именно права налогоплательщика на использование льготы в любой допускаемой законом форме: возврата НДС, зачета, возмещения, а также обязанностей фискальных органов по исполнению законных требований налогоплательщиков.

В соответствии с подпунктом “а“ пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа
в размере той же суммы.

По смыслу этой нормы основанием для применения ответственности является сокрытие (занижение) прибыли или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным применением пониженной ставки данного налога.

Как видно из налоговых деклараций истца (л.д. 12, том 1) обороты по реализации продукции как на экспорт, так и внутри Российской Федерации были налогоплательщиком учтены, при этом в них было указано на использование льготы по подпункту “а“ пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“.

Таким образом, в данном случае сокрытие объектов налогообложения ОАО ГМК “Печенганикель“ отсутствует, в связи с чем оснований для применения ответственности, предусмотренной подпунктом “а“ пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, не имелось и решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении иска о признании недействительным решения Госналогинспекции по Печенгскому району о взыскании суммы штрафа в размере суммы заниженного налога на добавленную стоимость подлежит отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174, 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.02.98 по делу N А42-36/98-11 отменить в части.

Признать недействительным решение Государственной налоговой инспекции по Печенгскому району Мурманской области от 12.01.98 N 5109/12-83 в части взыскания штрафов в размере суммы заниженного налога на добавленную стоимость.

Возвратить открытому акционерному обществу горно-металлургический комбинат “Печенганикель“ из федерального бюджета 208 рублей 73 копейки госпошлины, уплаченной при подаче кассационной жалобы.

В остальной части решение оставить без изменения.

Председательствующий

ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи

НЕФЕДОВА О.Ю.

ЭЛЬТ Л.Т.