Решения и постановления судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2006 N 09АП-7055/06-АК по делу N А40-47882/04-139-61 Статья 319 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам оценивать незавершенное производство на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 11 июля 2006 г. N 09АП-7055/06-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2006 г.

Полный текст постановления изготовлен 11.07.2006 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.

Судей: Г., С.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем С.Д.

при участии:

от заявителя: Ж. по дов. N 3 от 10.02.2006 г., Ю. по дов. N 4 от 11.01.2006 г., Т. по дов. N 2 от 11.01.2006 г., З. по дов. N 1 от 11.01.2006 г.;

от заинтересованного лица: М.О. по дов. N 05-109-н от 11.01.2006 г., М.В. по дов. N 05-1018-н от 12.01.2006 г., П.В. по дов. 321-10825-н от 05.04.2006 г.

от 3-го лица: П.А. по дов. N 354 от 03.06.2006 г.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 35 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.04.2006 г.

по делу N А40-47882/04-139-61, принятое судьей М.

по заявлению ЗАО “НТЦ Элинс“

к ИФНС России N 35 по г. Москве

о признании незаконным решения

от 3-го лица: УФНС России по г. Москве

установил:

ЗАО “НТЦ Элинс“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 35 г. Москвы от 11.08.2004 г. N 4011 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 10.12.2004 г. в удовлетворении требования отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2005 г. решение суда первой инстанции от 10.12.2004 г. изменено, требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения N 4011 от 11.08.2004 г. в части доначисления налога на прибыль за 2002 г. в сумме 389 521 руб., налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г. в сумме 1 699 834 руб., и в части доначисления суммы 133 296 руб. пени за неуплату налога на прибыль. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.2005 г. судебные акты суда первой и апелляционной инстанций отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. Суд кассационной инстанции указал на необходимость дать оценку доводу заявителя о том, что в нарушение ст. 54 и ст. 55 НК РФ налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности не по итогам 2003 г., а за 9 месяцев 2003 г.; оценить составленные сторонами помесячные расчеты за спорные налоговые периоды, применив положения п. 6.3.3 вышеназванных Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729, истребовать расчеты за каждый предшествующий месяц, выписки из регистров налогового учета, журнал регистрации договоров, после чего рассчитать стоимость остатка незавершенного производства на конец каждого месяца и соответствующий коэффициент, как предусмотрено п. 6.3.3 Методических рекомендаций; при необходимости суду следует решить вопрос о назначении судебной бухгалтерской экспертизы; дать оценку доводу заявителя о том, что решение налогового органа подписано неуполномоченным лицом с учетом представленных в суд кассационной инстанции документов о полномочиях М.В. и возражений заявителя относительно указанных полномочий; дать оценку доводу заявителя о том, что, несмотря на наличие опечатки, по утверждению налогового органа, в номере и дате акта налоговой проверки, указанного в решении налогового органа, указанная опечатка до настоящего времени не исправлена.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 25.07.2005 г. к участию в деле в качестве третьего лица привлечено УФНС России по г. Москве.

Решением суда от 26.04.2006 г. требования заявителя удовлетворены. При этом суд исходил из того, что выводы Инспекции, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, являются необоснованными и не соответствуют нормам налогового законодательства.

ИФНС России N 35 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, а также представила дополнение к жалобе, в которых просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права.

ЗАО “НТЦ Элинс“ представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения, поскольку считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Проверив законность и обоснованность принятого решения в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения участвующих в деле лиц, изучив заключение экспертизы, показания эксперта, доводы апелляционной жалобы, дополнения к жалобе и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом с 20.01.2004 г. по 23.04.2004 г. проведена выездная налоговая проверка ЗАО “НТЦ Элинс“, по результатам которой составлен акт проверки от 08.06.2004 г. N 2748 и принято решение от 11.08.2004 г. N 4011, на основании которого заявителю доначислен налог на прибыль в размере 20 454 630 руб., пени в размере 3 806 351 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 3 357 058 руб.

Решение мотивировано тем, что в результате неверного определения заявителем оценки остатков незавершенного производства (НЗП) декларации по на налогу на прибыль за 2002 г. и 9 мес. 2003 г. составлены с нарушением налогового законодательства, что привело к завышению расходов за 2002 г. на сумму 50 196 870 руб., за 9 мес. 2003 г. - 35 030 754 руб. и занижению налога на прибыль за 2002 г. - 12 047 249 руб., за 9 мес. 2003 г. - 8 407 381 руб. Инспекция указала на то, что регистры налогового учета налогоплательщика не содержат сведений о методике определения показателей выполненных в спорных периодах работ, связи с чем на основании представленных первичных документов и данных бухгалтерского учета установлены данные об объемах выполненных работ, необходимые для расчета остатков НЗП по состоянию на 01.01.2003 г. и 01.10.2003 г.

Аналогичные доводы приведены налоговым органом в апелляционной жалобе. Кроме того, Инспекция со ссылкой на результаты проведенной сверки расчетов НЗП приводит доводы о том, что в нарушение ст. 319 НК РФ Общество при расчете соотношения стоимости незавершенных выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов, использовало несопоставимые показатели, а именно, при расчете стоимости незавершенных выполняемых заказов, исключало стоимость выполненных этапов на начало 2002 г., а при определении общего объема выполняемых в течение месяца заказов, стоимость выполненных этапов на начало 2002 г. не исключалась. Данное нарушение повлекло завышение прямых расходов в 2002 г., 9 мес. 2003 г. в результате неверного определения остатка НЗП на конец отчетного периода, что привело к занижению налога на прибыль за 2002 г. на сумму 11 657 728 руб., за 9 мес. 2003 г. на сумму 6 707 547 руб. В дополнении к жалобе Инспекция указала, что при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы не были учтены вопросы, указанные в определении суда первой инстанции от 16 - 19.08.2005 г. Экспертная оценка соответствия расчетов учетной политике заявителя не соответствует главе 25 НК РФ. Методика определения остатков НЗП не соответствует ст. 319 НК РФ и п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, необоснованными по следующим основаниям.

Статьей 53 НК РФ установлены общие положения, определяющие понятие налоговой базы, определяющие ее экономическую составляющую. Требования по порядку исчисления налоговой базы определены в ст. 54 НК РФ.

Глава 25 НК РФ конкретизирует основные понятия исчисления налоговой базы и требования по порядку ее исчислению. В силу положений ст. 319 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В силу положений п. 1 ст. 319 НК РФ под НЗП в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления) предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Причем, сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Таким образом, положения ст. 319 НК РФ определяют порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП и оценки НЗП. Данные требования ст. 319 НК РФ подлежат использованию при определении учетной политики налогоплательщика.

Указанная норма Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам оценивать НЗП на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом способ оценки незавершенного производства и общего объема выполняемых работ законодатель не регулирует, и определяется налогоплательщиками самостоятельно.

Согласно п. 8 принятой учетной политики ЗАО “НТЦ Элинс“ на 2002 г. сумма прямых расходов на остатки НЗП распределяется пропорционально доле незавершенных, выполняемых в течение месяца заказов, на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В приложении N 4 к приказу ЗАО “НТЦ Элинс“ N 295/01 от 29.12.2001 г. определено, что под НЗП понимается стоимость заказов, по которым проводились работы в течение текущего месяца, дебетовый оборот по счету 20 “Основное производство“, за вычетом стоимости выполненных и переданных заказчику этапов работ по этим заказам, под общим объемом выполняемых в течение месяца заказов понимается договорная стоимость (цена договора, контракта) всех договоров, по которым проводились работы в течение текущего месяца.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что, не приняв во внимание учетную политику Общества, Инспекция рассчитала НЗП как стоимость заказов, по которым проводились работы, уменьшенную на сумму выручки от реализации текущего месяца (за вычетом НДС), не приняв во внимание, что значительный объем работ был выполнен в предыдущие месяцы.

По результатам проведенной ЭКЦ МВД РФ судебно-бухгалтерской экспертизы составлено заключение N 5264 от 25.10.2005 г. (т. 9, л.д. 2 - 60), согласно которому установлено, что исходя из специфики выполняемых договоров, с учетом утвержденной на предприятии учетной политики, с учетом разъяснений данных Минфином РФ в письме N 03-03-01-04/1/303 от 30.05.2005 г. и п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, прямые затраты за каждый отчетный месяц (из регистров налогового учета) составили за 2002 г. - 58 572 657 руб., а именно: в январе 2002 г. - 3 602 978 руб., в феврале 2002 г. - 4 168 866 руб., в марте 2002 г. - 6 385 597 руб., в апреле 2002 г. - 7 927 186 руб., в мае 2002 г. - 4 973 399 руб., в июне 2002 г. - 4 965 328 руб., в июле 2002 г. - 6 204 790 руб., в августе 2002 г. - 2 094 003 руб., в сентябре 2002 г. - 4 537 901 руб., в октябре 2002 г. - 281 021 руб., в ноябре 2002 г. - 3 922 354 руб., в декабре 2002 г. - 6 509 234 руб.; за 9 месяцев 2003 г. - 48 273 733 руб., а именно: в январе 2003 г. - 4 441 860 руб., в феврале 2003 г. - 606 561 руб., в марте 2003 г. - 4 956 582 руб., в апреле 2003 г. - 5 661 748 руб., в мае 2003 г. - 6 146 723 руб., в июне 2003 г. - 6 167 438 руб., в июле 2003 г. - 5 251 119 руб., в августе 2003 г. - 4 462 902 руб., в сентябре 2003 г. - 6 578 800 руб.

Исходя из специфики выполняемых договоров, с учетом утвержденной на предприятии учетной политики и с учетом разъяснений, данных Минфином РФ в письме N 03-03-01-04/1/303 от 30.05.2005 г., и п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров (из журнала регистрации договоров) составила за 2002 г.: в январе - 461272986,48 руб., феврале - 481 229 602 руб., марте - 451 059 736 руб., апреле - 456084769 руб., мае - 455 780 461 руб., в июне - 457 823 344 руб., июле - 502 449 562 руб., августе - 451 525 585 руб., сентябре 2002 г. - 465 883 594 руб., октябре - 434 929 342 руб., ноябре - 434 246 296 руб., декабре - 464 706 019,79 руб.; за 9 месяцев 2003 г. составила: в январе 2003 г. - 502 393 543 руб., феврале 2003 г. - 508 528 128,79 руб., марте 2003 г. - 499 744 704 руб., апреле 2003 г. - 33 1 780 477 руб., мае 2003 г. - 352 742 830 руб.; июне 2003 г. - 328 851 250 руб., июле 2003 г. - 340 349 950 руб., августе 2003 г. - 142 200 028 руб., сентябре 2003 г. - 131 277 434 руб.

Договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров (из журнала регистрации договоров) составила за 2002 г.: в январе - 526 282 878,61 руб., феврале - 544 954 289 руб., марте - 508 013 722 руб., апреле - 514 348 444 руб., мае - 514 348 444 руб., июне - 534 092 942 руб., июле - 590 198 191 руб., августе - 539 321 949 руб., сентябре - 559 243 200 руб., октябре 2002 г. - 537 794 261 руб., ноябре - 545 812 020 руб., декабре - 576 808 299 руб.; за 9 месяцев 2003 г.: в январе - 599 506 431 руб., феврале - 602 232 215 руб., марте - 595 672 898 руб., апреле - 409 520 030 руб., мае - 431 468 535 руб., июне 2003 - 425 227 944 руб., июле - 453 383 825 руб., августе - 219 990 423 руб., сентябре - 224 796 690 руб.

Доля остатка НЗП за каждый месяц и стоимость остатка НЗП на начало каждого месяца за период 2002 г. и 9 месяцев 2003 г. составила: в январе 2002 г. - 28 254 466,80 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов составила 0,8765; в феврале 2002 г. - 27 923 050,36 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8831; в марте 2002 г. - 28 340 371,33 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8879; в апреле 2002 г. - 30 833 187,28 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8867; в мае 2002 г. - 34 368 822,98 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8509; в июне 2002 г. - 33 476 296,68 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8572; в июле 2002 г. - 32 952 160,67 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8513; в августе 2002 г. - 33 334 312,10 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8372; в сентябре 2002 г. - 29 660 585,40 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8331; в октябре 2002 г. - 28 490 759,01 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8087; в ноябре 2002 г. - 25 693 838,49 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,7956; в декабре 2002 г. - 23 562 642,47 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8057; в январе 2003 г. - 24 228 911,08 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8380; в феврале 2003 г. - 24 026 106,16 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8444; в марте 2003 г. - 24 177 424,14 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8390; в апреле 2003 г. - 24 443 431,15 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8102; в мае 2003 г. - 24 391 216,14 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,8175; в июне 2003 г. - 24 964 765,24 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,7734; в июле 2003 г. - 24 077 645,98 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,7507; в августе 2003 г. - 22 017 103,87 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,6464; в сентябре 2003 г. - 17 116 675,79 руб., доля незавершенных (завершенных, но не принятых заказчиком) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов - 0,5840.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2002 г. составила 254 303 руб. За 9 месяцев 2003 г. налогооблагаемая база по налогу на прибыль отсутствует, так как по итогам 9 месяца 2003 г. у Общества имеется убыток.

Сравнение результатов экспертизы с результатами расчетов сторон, имеющихся в материалах дела, приведены в таблице в приложении N 3 к заключению эксперта N 5264 от 25.10.2005 г. (т. 9, л.д. 59 - 60).

Показатель объема незавершенных заказов на выполнение работ не включает в себя стоимость незавершенных заказов, которые не выполнялись в текущем месяце. Исходя из ст. 424 ГК РФ и разъяснений, данных Минфином РФ в письме N 03-03-01-04/1/303 от 30.05.2005 г., следует, что при определении показателя “общий объем выполняемых в течение месяца заказов“ из договорной стоимости заказов не должны исключаться все выполненные работы.

Таким образом, методика определения остатков НЗП, примененная заявителем соответствуют ст. 319 НК РФ, п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, разъяснениям, данных Минфином РФ в письме N 03-03-01-04/1/303 от 30.05.2005 г.

Данное обстоятельство также подтверждается пояснениями эксперта ЭКЦ МВД РФ М.Г., проводившей судебно-бухгалтерскую экспертизу (протокол судебного заседания от 24.04.2006 г. - т. 9, л.д. 111 - 112).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в связи с отсутствием у заявителя задолженности по уплате налога на прибыль в размере 20 454 630 руб., у Инспекции отсутствовали законные основания для привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 357 058 руб. и начисления пени в размере 3 806 351 руб.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального и процессуального права применены судом правильно. Указания кассационной инстанции судом выполнены.

Расходы по уплате государственной пошлины распределяются судом в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.04.2006 г. по делу N А40-47882/04-139-61 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.