Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2005, 10.02.2005 N 09АП-3907/04-АК по делу N А40-32673/04-98-306 Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

3 февраля 2005 г. Дело N 09АП-3907/04-АК10 февраля 2005 г. “

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 03.02.2005.

Полный текст постановления изготовлен 10.02.2005.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К.Н.Н., судей - М.Л.А., П.В.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания П.С.С., при участии: от истца (заявителя) - Ш. по дов. б/н от 01.11.2004, Б-Х.В.А. по дов. N М/04/02/01 от 25.01.2005, Х.Н. по дов. б/н от 01.11.2004, Я.М. по дов. б/н от 01.11.2004, П.Д.А. по дов. б/н от 01.11.2004, С. по дов. N М/04/30/1 от 16.08.2004, Б.А.И. по
дов. б/н от 01.11.2004, К.М.Ю. по дов. б/н от 01.11.2004, Д. по дов. N М/04/23/1 от 30.08.2004, К.О.Ю. по дов. б/н от 05.07.2004, Ж.С.В. по дов. б/н от 01.11.2004; от ответчика (заинтересованного лица) - М.Ю.М. по дов. N 9 от 31.01.2005, Т. по дов. N 12 от 31.01.2005, З. по дов. N 15 от 31.01.2005, А. по дов. N 10 от 31.01.2005, Ж.С.Б. по дов. N 11 от 31.01.2005; от третьего лица - П.А.В. по дов. б/н от 20.12.2004, рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ и ООО “Петро“ на решение от 08.09.2004 по делу N А40-32673/04-98-306 Арбитражного суда города Москвы, принятое судьей Р., по иску (заявлению) ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ к МРИ МНС РФ N 41 по городу Москве, третье лицо - ООО “Петро“, о признании незаконными ненормативных правовых актов,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“, требования N 160 (н) об уплате налога по состоянию на 06.07.2004 (с учетом уточнения предмета заявления).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.09.2004 ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ отказано в удовлетворении заявления. При этом суд исходил из того, что обжалуемые ненормативные правовые акты налогового органа являются законными и обоснованными, вынесенными с соблюдением норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“
не согласилось с решением суда и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, удовлетворить заявление о признании незаконными решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“, требования N 160 (н) об уплате налога по состоянию на 06.07.2004.

В обоснование жалобы заявитель указывает на то, что судом нарушены нормы материального и процессуального права. Выводы суда основаны на документах, которые отсутствуют в материалах дела. Налогоплательщик утверждает, что: в первом квартале 2000 года он осуществлял деятельность в рамках договора купли-продажи от 17.03.1995 N 1Д95, а не на основании агентского договора от 31.03.2000 N 331; во втором квартале 2000 года деятельность осуществлялась по договору от 31.03.2000 N 331, в связи с чем реализации дополнительного объема табачной продукции не было (“второй оборот“ отсутствовал). При реализации товара разница в его цене отсутствовала, поскольку такая реализация товара осуществлялась по счетам-фактурам, выставленным ООО “Петро“, в связи с чем у ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ была обязанность только по уплате налога на добавленную стоимость с суммы агентского вознаграждения. Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2000 году на суммы процентов по договорам кредита и займа и отрицательных курсовых разниц соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации. Привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, произведено после истечения срока давности. Кроме того, заявитель считает незаконным обжалуемое решение налогового органа в связи с тем, что оно основано на решении N 18 от 23.01.2004, которое признано недействительным
решением Арбитражного суда города Москвы от 27.04.2004. Заявитель ссылается на то, что налоговая проверка проведена с нарушением Налогового кодекса Российской Федерации.

ООО “Петро“ также не согласилось с решением суда и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, удовлетворить заявление ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ о признании незаконными решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“, требования N 160 (н) об уплате налога по состоянию на 06.07.2004. ООО “Петро“ в апелляционной жалобе поддерживает доводы жалобы ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 возражала против доводов жалоб, просила их оставить без удовлетворения, указывая на то, что доводы апелляционных жалоб не могут служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции. Отзыв на апелляционные жалобы не представлен.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей заявителя, третьего лица, поддержавших доводы и требования соответствующей апелляционной жалобы, представителей заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением судом норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При исследовании обстоятельств дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“, составлен акт выездной налоговой проверки от 23.12.2003 N 02-05-06/40-55, а также по решению N 18 от 23.01.2004 проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, на основании которых и с учетом возражений налогоплательщика на акт
проверки вынесено решение от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к налоговой ответственности за совершенные налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“.

Обжалуемым решением налоговый орган взыскал с ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ суммы не полностью уплаченных налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2000 год в размере 1919381475 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов, а также Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общей сумме 383876295 рублей за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2000 год.

Суд апелляционной инстанции не усматривает нарушений порядка проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и считает вывод суда первой инстанции о том, что дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся для уточнения фактов, установленных в ходе выездной налоговой проверки, обоснованным. Дополнительные мероприятия налогового Ф.И.О. понятию повторной налоговой проверки.

Кроме того, решение N 18 от 23.01.2004 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля составлено в соответствии с требованиями Инструкции МНС РФ N 60 от 10.04.2000.

В частности, данное решение содержит ссылки на конкретные дополнительные мероприятия:

- проведение встречных проверок контрагентов ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за 2000 год;

- направление запросов в финансово-кредитные организации, налоговые органы, правоохранительные органы;

- получение необходимых пояснений и объяснений по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за 2000 год.

Доводы заявителя о нарушении пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не принимаются судом апелляционной инстанции во внимание,
поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, то есть не является безусловным основанием для признания незаконным решения налогового органа.

В решении налогового органа установлено, что в 1-м квартале 2000 года общество осуществляло деятельность по агентскому договору N 331.

В ходе проверки Инспекцией установлено наличие схемы ведения бухгалтерского учета, созданной с целью сокрытия реальных оборотов товара (реализации) между ООО “Петро“ (табачная фабрика в г. Санкт-Петербурге) и ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ (продажа табачной продукции ООО “Петро“), что привело к занижению налогов в особо крупных размерах.

Организация схемы состоит в следующем.

Между организациями фактически заключалось два договора: договор купли-продажи и договор комиссии или агентский договор. Документы на товар по двум договорам оформлялись на одинаковые суммы с одинаковыми номерами и датами. В результате данной схемы для целей налогообложения учитывались результаты одного из договоров. В 1 квартале 2000 г. ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ для целей налогообложения отражало финансово-хозяйственный результат только по договору купли-продажи. Результаты финансово-хозяйственной деятельности по комиссионному договору N 331 с ООО “Петро“ в 1 квартале 2000 г. ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ для целей налогообложения не отражало. По документам, полученным от ООО “Петро“ в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в 1 квартале в ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ товар поступал как по комиссионному договору, так и по договору купли-продажи. С апреля 2000 г. для целей налогообложения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу
и продажам“ принимало к бухгалтерскому учету результат по финансово-хозяйственной деятельности только агентского договора.

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела, а именно в плане счетов представленном ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ в налоговый орган при проведении налоговой проверки за период 2000 - 2001 годов отсутствуют сведения о товарах, принятых на комиссию. Однако, на счете 41 “Товары“ открыт субсчет 41 00 20 “Товары на комиссию“. Обороты по данному субсчету за 2000 год не отражались.

В книге продаж ООО “Петро“ за 2000 год общая сумма реализации составляет 629550766,2 рублей.

Согласно данным заявителя в книге продаж ООО “Петро“ отгрузило в январе 2000 года товара на сумму 341407515,60 рублей и оплачено было 341054168,4 рублей. Иные записи в книге продаж ООО “Петро“ по ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ отсутствуют.

Согласно декларации ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ по налогу на добавленную стоимость за январь 2000 года сумма приобретенных и оплаченных товаров составляет 56840839 рублей (оборот с налогом на добавленную стоимость - 341045034 рублей). Так же на данную сумму ООО “Петро“ реализовало и получило оплату от ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ по агентскому договору N 331, что не соответствует данным бухгалтерского учета ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“, так как поступление и оплата товара за январь 2000 года по договору комиссии в бухгалтерском учете не отражены.

Таким образом, в книге продаж ООО “Петро“ за январь 2000 года не отражены денежные средства в сумме 341054168,40 рублей, полученные от заявителя по договору комиссии N 331.

При этом, в итоговой сумме книги продаж за январь 2000 года указана сумма
договора купли-продажи и агентского договора. Так же в книге продаж ООО “Петро“ не указана сумма авансовых платежей, по которым осуществлена реализация товара в январе 2000 года.

Кроме того, ведение двойного учета подтверждается ведомостью аналитического учета, из которой следует, что заявитель перечислил третьему лицу 880583000 рублей, из которых 57100000 рублей возвращено по платежному поручению N 670.

Таким образом, заявитель перечислил третьему лицу за товар денежные средства в сумме 823483000 рублей (т. 13 л.д. 127). Товар заявителем был оприходован на сумму 806060699 рублей (т. 15 л.д. 3). Отгруженный по данному договору товар в бухгалтерском учете заявителя не отражался.

На основании изложенного, налоговым органом правомерно установлено занижение заявителем выручки в 1 квартале 2000 года по результатам финансово-хозяйственной деятельности по договору комиссии.

Во втором квартале 2000 года ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ отражало в налоговой отчетности результаты продажи табачных изделий только по агентскому договору N 331 от 31.03.2000, по которому ООО “Петро“ является принципалом, а ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ агентом, реализующим товар по договорам купли-продажи третьим лицам.

Заявитель включал в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость как авансы, полученные только денежные средства от покупателей, принимая данную сумму к зачету на основании перечисления комитенту денежных средств.

В связи с этим, в налогооблагаемую базу не включалась стоимость объема реализации (отгрузки) и разница в цене товара, полученного заявителем от третьего лица по стоимости (стандартной) и фактической ценой реализации покупателям. В облагаемый оборот включалась стоимость комиссионного вознаграждения.

Таким образом, заявителем нарушен пункт 3 статьи 4 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“.

В течение 2000 года организации были предоставлены
валютные кредиты в общей сумме 263920000 долларов США. Уплаченные проценты составили сумму 3732688 рублей.

Также, ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ заключило договоры займа с JT International Holding B.V. от 4 октября 1999 г. и от 10 декабря 1999 г. о предоставлении кредитов для финансирования оборотных средств (текущих производственных нужд п. 2 договора).

Сумма полученных кредитов составила 32300000 долларов США и 61300000 долларов США, уплаченные проценты составили соответственно 10063286 руб. и 29396953 рублей.

Сумма отрицательной курсовой разницы, возникшая от переоценки обязательств по валютным кредитам, составила 21296000 руб.

Расходы в общей сумме 64488927 рублей, отнесенные на уменьшение налогооблагаемой прибыли по агентской деятельности, являются неправомерными, поскольку полученные денежные средства по кредитам ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ использовало для перечисления в ООО “Петро“ в качестве задолженности за полученный товар до момента получения денежных средств от третьих лиц (покупателей) и, следовательно, не связаны с производственной деятельностью ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“.

Кроме того, заявитель полученные от покупателей денежные средства перечислял в ООО “Петро“ по мере их поступления, при этом, оплата товара по договору, который не отражался на счетах бухгалтерского учета, производилась денежными средствами, полученными по кредиту.

Таким образом, Инспекцией обоснованно установлено занижение налогооблагаемой прибыли по агентской деятельности за 2000 год при ставке налога на прибыль 36 процентов, что составило 23216014 рублей (64488927 x 36 процентов).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ о признании незаконными решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к
налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ в части взыскания с ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ суммы не полностью уплаченных налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2000 год в размере 1919381475 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов, требования N 160 (н) об уплате налога по состоянию на 06.07.2004 законным и обоснованным.

Решение суда об отказе в удовлетворении требования ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ о признании незаконным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в общей сумме 383876295 рублей за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2000 год подлежит изменению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 36 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Обжалуемое решение налоговым органом вынесено 23.06.2004. Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности за 2000 год неправомерно.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом заявлено ходатайство о замене заинтересованного лица по настоящему делу на Межрегиональную инспекцию ФНС по КН N 3.

Согласно пункту 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Руководствуясь статьями 48, 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

заменить Межрайонную инспекцию МНС РФ N 41 по г. Москве в порядке процессуального правопреемства на Межрегиональную инспекцию ФНС по КН N 3.

решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.09.2004 по делу N А40-32673/04-98-306 изменить.

Отменить решение суда в части отказа ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ в удовлетворении требования о признании незаконным решения Межрайонной ИМНС РФ N 41 по городу Москве от 23.06.2004 N 124 “О привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ в части привлечения ЗАО “Дж. Т.И. по маркетингу и продажам“ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

В остальной части решение суда оставить без изменения.