Решения и определения судов

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2005 по делу N 10АП-1742/05-АК В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

от 8 августа 2005 г. Дело N 10АП-1742/05-АК“

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 1 августа 2005 г.

Полный текст постановления изготовлен 8 августа 2005 г.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К.А.М., судей - М., Ч., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи К.А.В., при участии в заседании: от заявителя - Л., доверенность б/н от 15.11.2005 сроком 1 год, ан 12.07.2002 Коломенским УВД Московской области, от органа - П., доверенность N 17 от 14.01.2005 сроком до 14.01.2006, вед. спец. юр. отд., удостоверение N 265359, выдано 05.05.2004, рассмотрев в судебном
заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ N 7 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. по делу А41-К2-23861/04, принятое судьей С., по заявлению предпринимателя без образования юридического лица Б. к Межрайонной инспекции Министерства по налогам и сборам РФ по N 7 Московской области об обязании возвратить излишне уплаченный налог,

УСТАНОВИЛ:

предприниматель без образования юридического лица Б. (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства по налогам и сборам РФ N 7 по Московской области (далее - Инспекция) о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Здесь и далее по тексту, видимо, допущена опечатка: Письмо МНС РФ от 31.12.1998 “По отдельным вопросам исчисления и уплаты налога с продаж“ имеет N ВГ-6-01/930@, а не N ВГ-6-01/930.

В обоснование заявления Предприниматель указал, что в связи с введением для индивидуальных предпринимателей НДС и НСП они оказались в худшем положении, чем юридические лица, являющиеся субъектами малого предпринимательства, нормативные документы МНС РФ (Приказ N БГ-3-03/447 от 20.12.2000, Письмо N ВГ-6-01/930 от 31.12.1998) обязывали предпринимателей без образования юридического лица уплачивать указанные налоги с момента их введения. Таким образом, для заявителя как субъекта малого предпринимательства были созданы менее благоприятные условия деятельности по сравнению с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которые освобождены от уплаты НДС и налога с продаж согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства“, что противоречит положениям Конституции Российской Федерации. Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 19.06.2003
N 11-П указанные выше уплаченные налоги являются незаконным изъятием денежных средств и нарушают право предпринимателя, которое подлежит восстановлению путем возврата из бюджета излишне уплаченных налогов.

Решением Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. по делу А41-К2-23861/04 заявленные требования Предпринимателя удовлетворены. Суд первой инстанции обязал МРИ МНС РФ N 7 по Московской области возвратить Предпринимателю путем возврата из бюджета НДС в размере 388101 руб., налог с продаж в сумме 2722477 руб., уплаченных предпринимателем в 2001 г.

Свое решение суд первой инстанции обосновал тем, что Закон Московской области “О налоге с продаж“ N 67/98-ОЗ, воспроизводящий неконституционные нормы, не должен был применяться. В силу подпунктов 1, 4 п. 1 ст. 23 НК РФ у заявителя отсутствовала обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу с продаж, а также обязанность по уплате указанных налогов, что является основанием для признания уплаченных за 2001 г. им сумм налога на добавленную стоимость, за 2001 - 2002 г. г. сумм налога с продаж излишне уплаченными. Согласно п. п. 7, 9 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. по делу А41-К2-23861/04 налоговый орган обратился в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, где просит судебный акт суда первой инстанции отменить и в удовлетворении требований Предпринимателя отказать.

В обоснование своей апелляционной жалобы налоговый орган
указал, что положение пункта 1 статьи 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“ перестало распространяться на Предпринимателя. МРИ ФНС РФ N 7 по Московской области считает незаконным право требовать возврат излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость и налога с продаж за 2001 - 2002 годы налогоплательщиком, так как это противоречит п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, устанавливающему, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, в соответствии с п. 11 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок распространяется и на возврат излишне уплаченных сумм пеней, уплаченных налогоплательщиком. Налоговый орган считает несостоятельными доводы истца о том, что включение индивидуальных предпринимателей в состав плательщиков налога, который они не обязаны были уплачивать на момент их регистрации, ухудшает их положение и влечет менее благоприятные условия для предпринимательства. В Определении Конституционного Суда РФ N 37-О от 07.02.2002 указано, что само по себе расширение законом состава плательщиков того или иного налога - при условии, что требования об его уплате не распространяются на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, - не может рассматриваться как придание закону обратной силы. То есть предприниматель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, вправе защитить свои права налогоплательщика в арбитражном суде. При этом конституционные права заявителя, если будет установлено, что они нарушены неправильным применением закона, подлежат восстановлению судом. Инспекция считает, что доводы заявителя о создании менее благоприятных условий хозяйствования, выраженных в увеличении налоговой нагрузки и возложении
“дополнительных“ обязанностей по учету объекта налогообложения, из-за введения в действие с 01.01.2001 налога с продаж и налога на добавленную стоимость являются необоснованными. В обоснование указанной позиции налоговый орган полагает, что в соответствии с текущим законодательством конечными плательщиками налога на добавленную стоимость являются потребители (покупатели) продукции (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации: “при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость“). Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям. Суммы налога на добавленную стоимость, включенные индивидуальным предпринимателем в цену товаров (работ, услуг), взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов). Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг). Согласно Федеральному закону от 31.07.98 N 150-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ сумма налога с продаж определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю
товаров. То же предусматривается пунктом 1 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров, уплачивающие налогоплательщику сумму налога в цене этих товаров. Аналогичный вывод делает Конституционный Суд в своем Определении от 30.01.01 N 2-П, в котором, признавая неконституционными отдельные положения Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, касающиеся налога с продаж, говорит о том, что это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара и фактически взималась не за счет их прибыли, а с покупателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога. Более того, налоговый орган полагает, что Конституционный Суд говорит о том, что немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. Заявитель не представил доказательств того, что уплата налога с продаж была проведена им из собственных средств. Положения Федерального закона N 222-ФЗ от 29.12.1995 и Закона Московской области от 13.02.1998 N 6/98-ОЗ предусматривают, что для индивидуальных предпринимателей под упрощенной системой налогообложения понимается замена уплаты установленного законодательством Российской Федерации налога на доходы физических лиц, полученных от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. В связи с принятием Федерального закона от 31 июля 1998 года “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, установившего обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога с продаж, Министерство Российской Федерации по налогам
и сборам (Письмо от 31 декабря 1998 года N ВГ-6-01/930) и Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации (Письмо от 5 июня 2000 года N 04-03-20) разъяснили, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями означает для них замену уплаты подоходного налога на доход физических лиц, однако не освобождает от уплаты налога с продаж. С 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога, на добавленную стоимость (статья 143), в связи с чем в Методических рекомендациях по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость“ Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447) разъяснялось, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения учета и отчетности, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. В силу указанного правового регулирования арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров в большинстве случаев стали занимать позицию, согласно которой уплата индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимости патента в виде фиксированного платежа не означает освобождение от уплаты помимо подоходного налога на доход физических лиц иных вновь установленных налогов, обусловленных их предпринимательской деятельностью. Президиум Высшего Арбитражного Суда неоднократно указывал (Постановления N 10131/00 от 01.02.02, N 1308/01 от 15.02.02, N 1330/01 от 15.02.02, N 1703/01 от 08.02.02), что надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения. Не возложено на налогоплательщика и новых обязанностей по
ведению учета, поскольку Порядок отражения в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, принимающими упрощенную систему налогообложения, утвержденный Приказом Минфина России от 22.02.96 N 18 (зарегистрирован в Минюсте РФ 12.03.1996 за N 1051), предусматривает последовательное отражение в указанной книге операций, что позволяет определить доходы, облагаемые налогом на добавленную стоимость, налоговую базу по налогу с продаж. То есть с учетом вышеуказанного пункта 3 статьи 18, статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, Б. как индивидуальный предприниматель обязан уплачивать налог с продаж и налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, однако Предпринимателем указанный срок был пропущен.

Отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, составленный в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Предприниматель в суд апелляционной инстанции представил. В отзыве на апелляционную жалобу Инспекции предприниматель ссылается на доводы, аналогичные заявлению.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции в порядке правопреемства в соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена лица, участвующего в деле, - Межрайонной инспекции Министерства по налогам и сборам РФ N 7 по Московской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Московской области.

Выслушав представителя лица, участвующего в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы, проверяя в порядке статей 258, 266, 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев имеющиеся в деле и дополнительно представленные доказательства, пришел к выводу, что
обжалуемый судебный акт суда первой инстанции должен быть оставлен без изменения, а апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ N 7 по Московской области - без удовлетворения.

Как установлено в судебном заседании и подтверждено исследованными по делу доказательствами:

Б., свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (л. д. 29).

В 2001 и 2002 г. г. предприниматель Б. действовал на основании патентов N АМ 44 968090 и N АР 50 029095, применяя упрощенную систему налогообложения.

Заявителем в бюджет в 2001 - 2002 г. г. перечислены налог с продаж в сумме 388101 руб. и налог на добавленную стоимость в сумме 2722477 руб., что подтверждается платежными поручениями с отметками банка о принятии (л. д. 9 - 28).

Предприниматель Б., ссылаясь на Постановление Конституционного Суда РФ N 11-П от 19.06.2003, обратился с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налогов в МРИ МНС РФ N 7 по Московской области.

МРИ МНС РФ N 7 по Московской области письмом от 15.02.2005 09/451 отказала заявителю в возмещении сумм налогов, поскольку в карточке лицевого счета налогового органа указанная предпринимателем переплата не значится (л. д. 40).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона РФ N 88-ФЗ от 14.06.1995 “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“ в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Действие данной нормы распространяется на индивидуальных предпринимателей, удовлетворяющих критериям, перечисленным в статье 3 указанного
выше Закона. В абзаце 2 части 1 статьи 9 Закона РФ N 88-ФЗ от 14.06.1995 законодатель установил не льготный порядок налогообложения субъектов малого предпринимательства, а гарантию их деятельности в течение первых четырех лет работы.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ N 222-ФЗ от 08 декабря 1995 года упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и предпринимателей без образования юридического лица применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном данным Федеральным законом.

Пунктом 3 статьи 4 Закона N 222-ФЗ установлено, что для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период. Статьей 18 НК РФ установлено, что упрощенная система налогообложения предпринимательской деятельности - специальный налоговый режим, предназначенный для замены общей системы налогообложения применительно к отдельной категории налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства, к которой относятся предприниматели без образования юридического лица.

Учитывая указанное, суд апелляционной инстанции считает, что Федеральный закон N 222-ФЗ вводит упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену одной системы налогообложения другой (упрощенной системой налогообложения), а не замену уплаты одного налога уплатой другого.

Согласно пункту 4.1 Постановления Конституционного Суда РФ N 11-П от 19.06.2003 введение статьей 143 НК РФ налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 01.01.2001 не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым им предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности.

Согласно п. 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 07 февраля 2002 года N 37-О ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

Абзац 2 части 1 статьи 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“ регулирует налоговые отношения и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. Действие этой гарантии - в силу вытекающего из Конституции Российской Федерации принципа стабильности условий хозяйствования - распространяется и на введение законодателем новых налогов и сборов.

Также пунктом 3 статьи 9 Закона Московской области “О налоге с продаж“ на налогоплательщика возложена обязанность вести раздельный учет реализации товаров, стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж, а статьей 12 Закона предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган расчетов по исчислению налога с продаж и соответствующих деклараций, за неисполнение которой предусмотрена ответственность ст. 119 НК РФ.

Статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ установлен исчерпывающий перечень налогов. В данный перечень не включена стоимость патента на право применения упрощенной системы налогообложения.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду подпункт “д“ пункта 1 статьи 20 Закона РФ Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, а не подпункт “м“ пункта 1 статьи 20.

Таким образом, на субъектов малого предпринимательства с момента их перехода к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой в силу пп. “м“ пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ является налог с продаж.

Согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ официальным документом, устанавливающим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, является патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет.

В пункте 3 статьи 5 данного Закона установлено, что для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период.

Суд апелляционной инстанции считает, что то обстоятельство, что Федеральным законом N 222-ФЗ для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена уплаты только единого налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента, не может свидетельствовать о том, что предприниматели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, являются плательщиками налога с продаж.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П признаны не соответствующими Конституции РФ положения частей 1, 2, 3 и 4 пункта 3 ст. 20 Закона “Об основах налоговой системы РФ“ как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации. Положения нормативных актов в Российской Федерации, воспроизводящие или содержащие такие же положения, какие этим Постановлением признаны не соответствующими Конституции РФ, должны быть приведены в соответствие с Конституцией.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Закон Московской области “О налоге с продаж“ N 67/98-ОЗ, воспроизводящий неконституционные нормы, не должен был применяться.

Суд апелляционной инстанции считает, что у заявителя отсутствовала обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу с продаж, а также обязанность по уплате указанных налогов, что является основанием для признания уплаченных за 2001 г. им сумм налога на добавленную стоимость и за 2001 - 2002 г. г. сумм налога с продаж излишне уплаченными.

Согласно п. п. 7, 9 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

Таким образом, исходя из изложенного выше, налоговый орган обязан возместить предпринимателю суммы налога на добавленную стоимость и налога с продаж, заявленные налогоплательщиком к возмещению надлежащим образом и в соответствии с действующим законодательством.

Доводы Инспекции о пропуске Предпринимателем срока (трех лет) со дня уплаты указанной суммы налога суд апелляционной инстанции находит несостоятельным поскольку Предприниматель узнал о нарушенном праве после 19 июня 2003 года, со дня принятия Конституционным Судом РФ соответствующего Постановления.

Апелляционная инстанция не находит и безусловных оснований для отмены обжалуемого решения, так как не усматривает процессуальных нарушений при принятии названного судебного акта, перечисленных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Десятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. по делу А41-К2-23861/04 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Московской области - без удовлетворения.