Решения и определения судов

Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2005 N КА-А40/12952-05 Налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и

обоснованности решений (определений, постановлений)

арбитражных судов, вступивших в законную силу

от 30 декабря 2005 г. Дело N КА-А40/12952-05“

(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Кирдеева А.А., судей Дудкиной О.В., Зарубиной Е.Н., при участии в заседании от истца (заявителя): Ю. - дов. от 20.09.2004, Н. - дов. от 15.06.2005 N Д-163/05, А. - дов. от 20.09.2005 N Д-222/05; от ответчика: С. - дов. N 57-04/2 от 20.04.2005, рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу МРИ ФНС РФ по КН N 6 на решение от 15.06.2005 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Фатеевой Н.В., на постановление от
15.09.2005 N 09АП-9444/05-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Окуловой Н.О., по иску (заявлению) ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ о признании недействительными решений к МРИ ФНС РФ N 6 по КН,

УСТАНОВИЛ:

решением от 15.06.2005, оставленным без изменения постановлением от 15.09.2005 удовлетворено заявленное требование Открытого акционерного общества “Аэрофлот - российские авиалинии“ к Межрегиональной инспекции ФНС РФ N 6 по КН о признании недействительными решений N 57-11/14 от 21.12.2004 о частичном отказе в возмещении сумм НДС в сумме 12067309 руб. и решения N 57-11/14/14 от 21.12.2004 о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога, ссылаясь на незаконность и необоснованность оспариваемых решений.

Законность и обоснованность решения и постановления суда проверяется в порядке ст. ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, поскольку выводы судов об экспортных перевозках, о получении выручки по экспортным операциям не основаны на материалах дела, суды допустили неправильное применение норм налогового законодательства, регулирующих возмещение НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Общество опровергает доводы Инспекции и просит оставить без изменения судебные акты, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения, по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Суды полно и всесторонне исследовали юридически значимые обстоятельства, дали надлежащую правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, а также доводам сторон, правильно применили нормы налогового законодательства, регулирующего возмещение НДС, приняли законное и обоснованное решение соответствующее ст. 170 АПК РФ
и арбитражно-судебной практике.

Доводы кассационной жалобы повторяют доводы налогового органа, изложенные в оспариваемых решениях, в отзыве на исковое заявление, в апелляционной жалобе, не принимая во внимание, что суды все доводы налогового органа оценили и привели мотивы несогласия с доводами налогового органа, что свидетельствует, по мнению суда кассационной инстанции, о направленности доводов жалобы на переоценку установленных судами обстоятельств.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что выражение “экспортируемые за пределы территории РФ и импортируемые в РФ товары“ в указанном абзаце ст. 164 НК РФ употреблено в значении вывозимых за пределы территории РФ и ввозимых в РФ товаров в полном соответствии со смыслом слов экспорт (вывоз) и импорт (ввоз). В Налоговом кодексе не дается определения этим понятиям. Они содержатся в Таможенном кодексе РФ. В силу ст. 11 НК РФ указанные понятия должны применяться в том значении, в каком они используются в Таможенном кодексе.

Из определений, приведенных в подпунктах 5 и 12 ст. 18, а также из ст. 22 Таможенного кодекса, действовавшего до 01.01.2004, следует, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ или при вывозе товаров с этой территории могут применяться различные таможенные режимы, предусмотренные ст. 23 ТК РФ. Экспортируемые (вывозимые) товары могут помещаться под таможенные режимы “экспорт“, “временный вывоз“, “реэкспорт“ и др. импортируемые (ввозимые) товары - под таможенные режимы “выпуск для свободного обращения“, “временный ввоз“ и др.

Согласно пунктам 1 - 3 ст. 790 Гражданского кодекса РФ за перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами. Плата за перевозку грузов, пассажиров
и багажа транспортом общего пользования определяется на основании тарифов, утверждаемых в порядке, установленном транспортными уставами и кодексами. Работы и услуги, выполняемые перевозчиком по требованию грузовладельца и не предусмотренные тарифами, оплачиваются по соглашению сторон.

Как правильно указал суд, проставленный агентом в авианакладной штамп “as agreed“ указывает на то, что расчеты агента с Аэрофлотом осуществляются по установленным тарифам “нетто“. (В этих случаях полученное агентом от клиента сверх тарифа “нетто“ составляет его доход.) Эти тарифы устанавливаются в агентских соглашениях или доводятся до агентов письмами, телеграммами. При этом суд сослался на материалы дела, в которых содержится установленные Аэрофлотом тарифы при осуществлении грузовых перевозок (том 39, л. д. 114 - 119).

Доказательств о существовании у грузоотправителей и Аэрофлота претензий друг к другу относительно неопределенности стоимости перевозки Инспекцией не предъявлено.

С учетом изложенного не соответствует действительности утверждение Инспекции о невозможности исчисления налоговой базы в указанных случаях.

Кроме того, судами установлено, что выручка, поступившая от агента, указывается в реестре грузовых перевозок. Реестры грузовых перевозок, содержащие сведения о дате перевозки, номере авианакладной и авиарейса, стоимости перевозки, наименования агента и т.п., представлены в Инспекцию вместе с налоговой декларацией и имеются в материалах дела (том 1, л. д. 107 - 140). Иных документов и сведений Инспекция не запрашивала.

Суд при оценке представленных Аэрофлотом ГТД и авианакладных учитывал указанные требования процессуального закона, а также положения ст. 88 НК РФ, устанавливающие обязанности и права Инспекции при проведении камеральной налоговой проверки.

В судебных актах по делу отмечено, что Аэрофлот не является декларантом перевозимых товаров и, соответственно, получателем экземпляра ГТД. (Распределение экземпляров (листов) ГТД регламентировано распоряжением ГТК РФ от 21.02.2000
N 01-99/245). Аэрофлот запрашивает ксерокопии ГТД у декларантов, владельцев перевозимых товаров или уполномоченных ими лиц. За качество ксерокопий ГТД, а равно и за возможные погрешности в этих копиях Аэрофлот не может нести ответственность.

Данный вопрос не является новым в судебных спорах между сторонами. Так, ФАС МО в постановлении от 05.05.2005 N КА-А40/1980-05 по аналогичному спору между Аэрофлотом и Инспекцией указал, что Общество, запрашивая и получая ксерокопии ГТД у держателей экземпляров ГТД, не может нести ответственность за качество этих копий и возможные ошибки.

Наряду с копиями ГТД в Инспекцию были представлены также копии писем Шереметьевской таможни ГТК РФ о подтверждении фактического ввоза перевозимых Аэрофлотом товаров по соответствующим авианакладным и таможенным декларациям. Эти письма Шереметьевской таможни вместе с реестрами грузовых перевозок, соответствующих ГТД и авианакладных представлены в материалы дела (тома 29, 33, 36).

По запросу Аэрофлота из Шереметьевской таможни получены новые копии ГТД, перечисленные в приложении к оспариваемым решениям, с отметками “Выпуск разрешен“. Эти копии ГТД представлены Инспекции и в материалы дела.

Что касается отсутствовавших при налоговой проверке трех авианакладных, то суд первой инстанции отметил, что ссылки на эти накладные с указанием их номеров (N 8401922, 2086496, 8390304) содержатся в соответствующих ГТД (N 10005006/210602/0016305, 10005006/230702/0019730, 10005006/260702/0020119). Номера данных авианакладных приведены также в реестре грузовых перевозок. Кроме того, Аэрофлотом представлены в материалы дела указанные авианакладные (том 40).

Согласно пп. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ, в случае если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговый орган
документ, подтверждающий право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

Таким документом является лицензия Центрального банка РФ N 12-81-0536/97, копия которой была представлена в Инспекцию и имеется в материалах дела (том 2, л. д. 114 - 163; том 3; том 4, л. д. 1 - 74).

Судами также установлено, что в распоряжении Инспекции имелись не только банковские выписки за июнь 2004 года, но и за предыдущие периоды (в том числе за периоды 2003 года), в которых поступала часть выручки от продажи рассматриваемых авиаперевозок. Это подтверждается сопроводительными письмами о представлении в налоговый орган соответствующих деклараций и подтверждающих документов (том 2, л. д. 95 - 113).

Услуги по международным авиаперевозкам Аэрофлот оказывает не эпизодически, от случая к случаю, а постоянно - изо дня в день в соответствии с заранее обнародованным расписанием рейсов. Поэтому Аэрофлот ежемесячно на протяжении ряда лет представляет в налоговый орган все банковские выписки за соответствующие налоговые периоды.

В соответствии с действующими правилами авиабилеты на международные перевозки пассажиров и багажа продаются предварительно. Следовательно, часть выручки от продажи авиабилетов, по которым осуществлены перевозки в отчетном налоговом периоде, поступает на счета Аэрофлота в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором оказана услуга.

Оценив представленные сторонами доказательства, суды указали, что Инспекция неправомерно разделяет единый маршрут международной перевозки на составляющие его участки и рассматривает авиарейсы на этих участках в качестве отдельных объектов налогообложения.

Исходя из ст. 146 НК РФ, налогообложению подлежит реализация услуги по перевозке пассажира, с которым заключен соответствующий договор путем продажи авиабилета (перевозочного документа), в соответствии с которым перевозчик обязуется перевезти пассажира из пункта отправления в пункт назначения по
маршруту, указанному в авиабилете.

Представленный Аэрофлотом реестр единых международных перевозочных документов не противоречит подпункту 2 п. 6 ст. 165 НК РФ и содержит указание на все участки маршрута перевозки по каждому авиабилету. Несмотря на раздельное указание участков МВЛ и ВВЛ в реестре перевозочных документов, общий номер авиабилета подтверждает, что соответствующие участки ВВЛ и МВЛ образуют единый маршрут международной перевозки по данному международному перевозочному документу (авиабилету).

Рассмотрев доводы Инспекции о несвоевременном декларировании услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, осуществленных в июне 2004 года, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что вследствие несвоевременного представления декларации и подтверждающих документов, оказанные услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, которые в соответствии с НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0%, не могут переквалифицироваться в услуги, облагаемые по ставке 18%. Тем более что по результатам проверки представленных документов Инспекция признала правомерность применения ставки 0% по этим услугам.

Выводы судов не противоречат нормам Налогового кодекса, в том числе статей 164, 165, 166, 167, 173, 174 НК РФ, указанных в кассационной жалобе, и соответствуют судебно-арбитражной практике (постановления ФАС МО по аналогичным спорам между Инспекцией и Аэрофлотом от 05.05.2005 N КА-А40/1980-05 и от 23.03.2005 N КА-А40/1981-05).

Выводы судов о соблюдении требований ст. 169 НК РФ, поскольку ошибки, допущенные в пятидесяти счетах-фактурах, носят технический характер, не опровергают заявленных требований. Кроме того, суд кассационной инстанции учитывает, что факт оплаты этих счетов-фактур налоговый орган не оспаривает.

Судами установлено, что применение налоговой ставки 18% к операциям по реализации услуг, указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 165 НК РФ (т.е. услуг по международной перевозке пассажиров
и багажа), Налоговым кодексом не предусмотрено.

Довод Инспекции о том, что “при отсутствии документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, на момент подачи налоговой декларации, реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ“, является не основанным на законе предположением. Налоговый кодекс не содержит такой нормы.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0% в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ. Норма, предусмотренная п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Применительно к услугам перевозки пассажиров и багажа, указанным в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, в Налоговом кодексе не предусмотрено какого-либо условия, при наступлении которого можно было применить иную ставку НДС, чем ставка 0%.

Ссылки Инспекции на утвержденные МНС РФ форму декларации по НДС и порядок ее заполнения, для подтверждения своей позиции, являются несостоятельными. Порядок исчисления налога и налоговая ставка как элементы налогообложения определяются Налоговым кодексом. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом, и не может выводиться из формы декларации и порядка ее заполнения.

Идентичные доводы Инспекции по аналогичным спорам между сторонами по другим налоговым периодам 2003 и 2004 годов признаны необоснованными арбитражным судом (том 39, л. д. 134; том 40).

Несостоятельна ссылка Инспекции на постановления ФАС Западно-Сибирского округа
от 02.06.2003 N Ф04/2430-829/А45-2003 и от 22.09.2004 N Ф04-6753/2004(А45-4886-34). Вопреки утверждениям Инспекции эти судебные акты не свидетельствуют о наличии “сложившейся судебной практики“, подтверждающей выводы налогового органа. Противоположного содержания постановление принято тем же ФАС ЗСО от 12.01.2004 N Ф04/99-2236/А45-2003. Позиция Аэрофлота подтверждена также постановлением ФАС МО от 23.03.2005 N КА-А40/1981-05 и другими вступившими в силу судебным актами по аналогичным спорам с Инспекцией.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали, что выводы Инспекции о занижении и неуплате суммы НДС от реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа не имеют законных оснований.

Выводы Инспекции о занижении и неуплате суммы НДС, а также о наличии состава налогового правонарушения в действиях Аэрофлота, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются неправомерными.

В обжалуемых судебных актах получила оценку ссылка Инспекции на решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2004 N 8646/04.

Из этого решения ВАС РФ следует, что суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, должны отражаться в налоговой базе, облагаемой по ставке НДС 10 или 18 процентов (в зависимости от вида товара). Это обусловлено тем, что в момент получения сумм авансовых платежей в рассматриваемом случае нет основания для применения ставки 0%.

В решении ВАС РФ указано, что в силу подпункта 1 пункта 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Применительно к услугам по перевозке пассажиров и багажа, предусмотренных в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, такого условия в Налоговом кодексе нет. Ставка 0% применяется,
как было отмечено, уже при продаже (оплате) авиабилетов на международные перевозки. В последующем налогоплательщик подтверждает правомерность применения ставки 0%, представив документы, предусмотренные п. 6 ст. 165 НК РФ.

Исходя из этого суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что позиция Аэрофлота не противоречит решению Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2004 N 8646/04.

Вывод судов о правомерности применении ставки 0% к выручке от предварительной продажи билетов, подтверждается также постановлением ФАС МО N КА-А40/1980-05 от 05.05.2005. Ставка 0% применяется при продаже авиабилетов на международные перевозки. В плане счетов Общества в целях идентификации вида перевозки выделены обособленные счета бухгалтерского учета. В соответствии с учетной политикой на 2003 г. доходы определяются по мере реализации перевозочных документов (т.е. отсутствуют авансовые платежи), методика раздельного учета НДС на 2003 г. предусмотрена Положением о налоговой политике (учетной политикой для целей налогообложения)“.

Судами было установлено, что Аэрофлот начислил к уплате НДС в размере 25750945 руб. в декларации за август 2004 года по реализации припасов и услуг по перевозке экспортированных и импортированных грузов, осуществленной в марте 2004 года, в связи с истечением предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневного срока представления документов.

Не оспаривая правильность начисленной суммы НДС, Инспекция считает, что эта сумма подлежала к уплате по сроку 20.04.2004, так как по истечении 180-дневного срока, предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ, реализацию припасов и услуг следует включить в тот налоговый период, в котором припасы были отгружены, а услуги оказаны, т.е. в налоговый период марта 2004 года. При этом Инспекция ссылается на ст. 167 НК РФ, посвященную моменту определения налоговой базы. Исходя из этого, Инспекция начислила пеню в размере 1344199 руб. на сумму налога.

Суды со ссылкой на ст. ст. 75, 174 и п. 9 ст. 165 НК посчитали начисление пени неправомерным. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется в случае уплаты причитающейся суммы налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах срок. В ст. 174 НК РФ, устанавливающей срок уплаты НДС, не предусмотрен порядок переноса срока уплаты налога на более ранний срок в связи с истечением 180 дней, предусмотренных п. 9 ст. 165 НК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 15.06.2005 по делу N А40-13031/05-129-92 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 15.09.2005 Девятого арбитражного апелляционного суда по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу МРИ ФНС РФ N 6 по КН - без удовлетворения.