Решения и определения судов

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2006 N 17АП-830/2006-АК по делу N А71-2953/2006-А24 Материалами дела установлено, что общество не понесло реальных затрат по приобретению экспортируемого товара, так как он был оплачен заемными средствами, поэтому фактической уплаты НДС в бюджет общество и его поставщик не производили; в возмещении НДС отказано.

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

от 5 октября 2006 г. Дело N 17АП-830/2006-АК“

(извлечение)

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев в заседании суда апелляционную жалобу МР ИФНС РФ N 9 по Удмуртской Республике на решение от 24.07.2006 по делу N А71-2953/2006-А24 Арбитражного суда Удмуртской Республики по заявлению общества с ограниченной ответственностью “А“ к МР ИФНС РФ N 9 по Удмуртской Республике о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО “А“ обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения МР ИФНС РФ N 9 по Удмуртской Республике от 21.02.2006 N 2884210, согласно которому обществу отказано в
применении налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в режиме экспорта в сумме 8561120 руб. и возмещении НДС в сумме 1379389 руб. 40 коп.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 24.07.2006 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, полагает, что не подтверждена обоснованность применения ставки 0 процентов, так как не представлен полный пакет документов, предусмотренный п. 4 ст. 165 НК РФ, и не имеется оснований для возмещения НДС, так как реальные затраты заявителя на осуществление экспортных операций не доказаны, в сделках участвуют взаимозависимые лица, в действиях заявителя имеются признаки недобросовестности, поручение на погрузку, подтверждающее совершение экспортной операции по ГТД N 10201050/270905/0006173, не соответствует требованиям НК РФ, при осуществлении операций по реализации экспортной продукции необоснованно произведена уплата НДС организации-погрузчику по ставке 18%.

Заявитель представил письменный отзыв на жалобу, согласно которому считает решение суда законным и обоснованным, оснований для его отмены не усматривает.

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. 266 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по НДС за октябрь 2005 г. по налоговой ставке 0%, согласно которой заявлен к возмещению НДС в размере 1710862 руб. (л.д. 70-84, т. 1), по результатам проверки вынесено решение N 2884210 от 21.02.2006, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 1379389 руб. 40 коп. (л.д. 66-69, т. 1).

Основанием для отказа в возмещении названной суммы послужили выводы налогового органа об отсутствии полного пакета документов по ГТД N 10201050/270905/0006173, т.к. на поручении на погрузку
проставлена отметка несоответствующего таможенного органа; неправомерном заявлении к возмещению НДС, уплаченного за погрузку экспортируемого товара по ставке 18%; а также недобросовестности в действиях налогоплательщика, выразившейся в отсутствии реальных затрат общества на приобретение экспортируемого товара, использование для этих целей заемных средств, поступающих от взаимозависимых лиц.

Полагая, что данное решение нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что обществом вместе с налоговой декларацией представлены соответствующие документы в подтверждение факта экспорта и документы, подтверждающие его право на налоговый вычет, признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика судом не установлено.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, приведенных в статье 165 Кодекса. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Согласно п. 1 ст.
172 Кодекса, вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Факт совершения экспортных операций налоговым органом не оспаривается. При этом инспекция считает, что обществом не обосновано право на применение налоговой ставки 0% в части отгрузки товара на экспорт по ГТД N 10201050/270905/0006173, поскольку в поручении на погрузку экспортируемого товара проставлена отметка Петрозаводской таможни, в то время как пограничным таможенным пунктом являлась Ростовская таможня.

В обоснование своей позиции в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на нарушение заявителем нормы п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), которой предусмотрено, что в случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляется в том числе копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой “Погрузка разрешена“ российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Между тем, согласно ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, указанная редакция п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ вступает в силу с 1 января 2006 года.

В период совершения экспортных операций действовала иная редакция указанной нормы, которая не предусматривала обязанность представления копии поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы
территории Российской Федерации.

В связи с этим изложенная позиция налогового органа является ошибочной, и данный довод жалобы подлежит отклонению как не основанный на законе.

Таким образом, верным является вывод суда первой инстанции о том, что общество обосновало правомерность применения по НДС ставки 0% при реализации товаров на экспорт по ГТД N 10201050/270905/0006173.

Обществом к возмещению заявлена сумма НДС в размере 96871 руб. 78 коп., уплаченная по выставленному ООО “К“ счету-фактуре N 55 от 05.09.2005 за погрузку экспортируемых пиломатериалов по ставке налога 18%.

Налоговым органом реальность понесенных при этом обществом затрат не оспаривается, при этом указывается на то, что в порядке ст. 164 НК РФ осуществление услуг по погрузке экспортируемого товара подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Положение п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает обложение операций по реализации услуг по погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, налогом по ставке 0 процентов.

При реализации услуг по погрузке дополнительно к цене реализуемых услуг предъявляется к оплате покупателю (экспортеру) соответствующая сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 Кодекса).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Исходя из статьи 168 НК РФ применение погрузчиком и предъявление к оплате экспортеру НДС по налоговой ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками данного налога положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи
171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Таким образом, названное положение НК РФ исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Аналогичная позиция высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 04.04.2006 N 15865/05.

Также указанная позиция изложена в письме ФНС РФ от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, признанным законным и обоснованным решением ВАС РФ от 31.05.2006 N 3894/06.

Следовательно, вывод суда первой инстанции об обоснованности заявления обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18 процентов и уплаченной погрузчику ООО “К“, не соответствует нормам налогового законодательства. В указанной части решение суда подлежит отмене.

Также налоговый орган считает необоснованным заявление к возмещению НДС в сумме 915254 руб. 24 коп. по операции по приобретению пиломатериала на сумму 6000000 руб., перечисленную 20.10.2005 в адрес поставщика ЗАО “С“. Ссылается на то, что действия налогоплательщика являются недобросовестными, поскольку общество не понесло реальных затрат по приобретению экспортируемого товара, который был оплачен заемными средствами, фактической уплаты НДС в бюджет общество и его поставщик не производили, заявителем и взаимозависимыми лицами организована схема, при которой участники цепочки не несут реальных затрат ни на оплату товаров поставщикам, ни на погашение займов, их оплата и погашение осуществляется за счет получения новых займов, деятельность общества убыточна и направлена на изъятие денежных средств из бюджета в виде необоснованного заявления НДС к вычету.

В обоснование своих доводов инспекцией представлены выписки из отделений
Сбербанка РФ: Удмуртского ОСБ РФ о движении денежных средств по расчетному счету ООО “А“ за период с 09.07.2004 по 31.05.2005, через который производилась оплата экспортируемого товара, а также Карельского ОСБ о движении денежных средств по расчетному счету взаимозависимых лиц ЗАО “С“ и ООО “В“.

Из анализа выписок лицевого счета налогоплательщика видно, что источником формирования денежных средств, за счет которых была произведена оплата пиломатериала ЗАО “С“, являлись заемные денежные средства, и средств, поступивших от взаимозависимых лиц в погашение ранее выданных обществом займов, поскольку на момент осуществления расчетов с поставщиком общество не обладало достаточным количеством собственных денежных средств, необходимых для оплаты приобретаемого товара.

Так, на дату 20.10.2005 остаток на расчетном счете составил 2988087 руб. 10 коп., который был сформирован также за счет средств заемных средств.

На расчетный счет общества поступили:

14.10.2005 от ЗАО “А“ 2000000 руб. в погашение займа по договору N 235-АП/05 от 19.05.2005,

18.10.2005 от ООО “И“ 1000000 руб. в погашение займа по договору N 63-АЛ/05 от 23.05.2005.

20.10.2005 от ЗАО “П“ перечислена сумма 5500000 руб. также в погашение займа по вышеназванному договору.

Денежные средства в качестве займа по данному договору N 63-АЛ/05 от 23.05.2005 в сумме 5000000 руб. были перечислены с расчетного счета 23.05.2005 ООО “А“.

Источником денежных средств, за счет которых был предоставлен указанный заем, являются средства, поступившие на расчетный счет заявителя 15.03.2005 от Х. в сумме 8000000 руб. в качестве займа по договору N 36-АП/05 от 15.02.2005.

Денежные средства в качестве займа по договору N 235-АП/05 от 19.05.2005 были перечислены с расчетного счета ООО “А“ 19.05.2005 в сумме 60000000 руб.

Источником денежных средств, за счет которых предоставлен
указанный заем, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО “А“ 17.05.2005 от ООО “В“ в сумме 63972000 руб. как возврат денежных средств по договору займа. При этом ООО “В“ погасило заем ООО “А“ за счет денежных средств, поступивших 17.05.2005 от ЗАО “С“ в качестве займа. ЗАО “С“ получило указанные денежные средства от ООО “А“ 16.05.2005 в качестве вклада в уставный капитал. Источником денежных средств для данного вклада в уставный капитал явились средства, полученные ООО “А“ 16.05.2005 от компании “Х“ по вышеуказанному договору займа.

Следовательно, ООО “В“ погасило заем ООО “А“ за счет денежных средств самого заимодавца, которые также являются заемными.

Таким образом, из анализа движения по расчетному счету заявителя видно, что заемные денежные средства используются в качестве оплаты за товар и вкладов в уставные капиталы, переходят по кругу от различных взаимозависимых лиц, не образуя при этом реальную денежную массу.

Также налоговый орган представил доказательства того, что общество, поставщик экспортируемой продукции, заимодавец и заявитель в соответствии со ст. 20 НК РФ, являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривается налогоплательщиком.

Согласно представленной налоговым органом выписке из ЕГРЮЛ учредителями ЗАО “С“ является ООО “Э“ (вклад 15%) и ООО “А“ (вклад 85%). В свою очередь, учредителями ООО “Э“ являются О. (70%) и Ж. (30%) - начальник отдела внешнеэкономической деятельности ООО “А“; а учредителями ООО “А“ по состоянию на 11.11.2004 - Х. (85%), Б. (10%), Г. (5%), на 01.03.2005 - Б. (10%), Г. (5%), ООО “Д“ (85%), на 09.07.2005 - Х. (100%). Учредителями ООО “Д“ - Х. и Ю.

Далее, учредителем ООО “В“ является З., который состоит в штате сотрудников
ООО “А“ в должности финансового директора. Учредителем ЗАО “П“ является ЗАО “С“, учредителями которого являются Х. (55%), Б. (9%), Г. (7%), У. (4%), закрытая компания с ограниченной ответственностью “Е“ (12%), закрытая компания с ограниченной ответственностью “Л“ (13%).

Ссылка заявителя на то, что З. не является работником ООО “А“ с сентября 2005 г., подлежит отклонению, поскольку на момент осуществления спорной экспортной операции он являлся работником ООО “А“.

Оценив изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии реальных затрат налогоплательщика по оплате начисленных поставщиком сумм налога и об отсутствии экономической обоснованности сделки по приобретению пиломатериала.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных этой статьей.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 указано, что налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а
именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченных поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом принимать к вычету сумму налога, начисленную ему поставщиком.

Кроме того, из анализа определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Также в указанном определении N 169-О указано, что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно - признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Из бухгалтерской отчетности общества усматривается, что его деятельность по основному виду является убыточной, прибыль получена обществом в результате внереализационной деятельности, в частности, получение процентов по займам.

При указанных обстоятельствах, налоговый орган пришел к правильному выводу об отсутствии у заявителя собственных денежных средств, достаточных для оплаты пиломатериала, следовательно налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение товара, уплаты в бюджет НДС, что является основанием для отказа в возмещении сумм налога.

Материалами дела подтверждается, что договоры на покупку пиломатериала и поставку на экспорт были заключены обществом не с целью предпринимательской деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения НДС, поскольку создание “звена“ в виде ООО “А“, которое не участвовало в изготовлении и перемещении пиломатериалов, не обусловлено экономической целесообразностью. В проверяемый период налогоплательщик работал в убыток, не получал прибыль и, соответственно, не производил уплату в бюджет налога на прибыль и НДС в бюджет.

Заявителем доказательств, опровергающих выводы налогового органа, суду не представлено.

В силу изложенного вывод суда первой инстанции об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности является ошибочным, решение суда в данной части подлежит отмене.

При таких обстоятельствах, решение суда от 24.07.2006 подлежит отмене в части признания решения инспекции неправомерным в части отказа в возмещении НДС в сумме 1012125 руб. 02 коп., в связи с признанием обоснованными возмещения НДС в сумме 96871 руб. 78 коп., уплаченной за погрузку товара по ставке налога 18%, а также возмещения НДС в сумме 915254 руб. 24 коп. по операции по приобретению пиломатериала на сумму 6000000 руб., перечисленных 20.10.2005 в адрес поставщика ЗАО “С“.

В порядке ст. 110, п. 3 ст. 271 АПК РФ с ООО “А“ подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Руководствуясь ст. 176, 258, 269, пп. 1, 2 ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 24.07.2006 отменить в части признания недействительным решения МР ИФНС РФ N 9 по УР от 21.02.2006 N 2884210 в части признания недействительными отказа в возмещении НДС в сумме 1012125 руб. 02 коп.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с ООО “А“ в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Исполнительный лист выдать.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение двух месяцев с даты его вынесения.