Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.06.2007 по делу N А40-6438/07-118-49 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворено, так как налогоплательщик представил доказательства правомерного применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 21 июня 2007 г. по делу N А40-6438/07-118-49

Резолютивная часть решения объявлена 20 июня 2007 г., решение изготовлено в полном объеме 21 июня 2007 г.

Арбитражный суд в составе:

Председательствующего: К.

Судей: единолично

Протокол ведет судья

при участии: от истца - Н. дов. N 460 от 03.11.2006 г., А. дов. от 03.11.2006 г. N 460, Д. дов. от 19.01.2007 г. N 584, Ц. дов. от 22.01.2007 г.

от ответчика - Ф. дов. от 22.01.2007 г., В. дов. от 12.04.2007 г., П. дов. от 20.06.2007 г.

рассмотрев в судебном заседании дело по иску ООО “Юнилевер СНГ“

к ответчику Межрайонной ИФНС N 48 по г. Москве

о
признании незаконным решения, об обязании возместить НДС

установил:

иск заявлен ООО “Юнилевер СНГ“ к МИ ФНС N 48 по г. Москве о признании недействительным решения N 20-30/136 от 20.11.2006 г. и об обязании МИ ФНС N 48 по г. Москве устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика путем возмещения НДС за июнь 2006 г. в сумме 38 464 610 руб. в форме зачета согласно ст. 176 НК РФ.

Заявитель обосновал свои требования следующим. Декларация по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. была представлена заявителем 20.07.2007 г. (л. 14 - 18 т. 3). Одновременно с декларацией заявитель представил ответчику полный комплект документов, включающих: документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций (т. 4 - 11, т. 12 л. 2 - 61); документы, предусмотренные п. 2 раздела II Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций в Республику Беларусь (т. 14 л. 99 - 120, т. 15 - 18).

29 августа 2006 г. заявителем была представлена уточненная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. (т. 3 л. 19 - 23). В представленной уточненной декларации были исправлены допущенные ранее технические ошибки при определении общей суммы налога, принимаемой к вычету. Данные, указанные в строке 020 графе “Налоговая база“, не изменились по сравнению с первичной налоговой декларацией.

Ответчиком была проведена проверка обоснованности применения заявителем нулевой ставки и налоговых вычетов по
указанной декларации. В ходе камеральной проверки заявителем были представлены документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ для подтверждения правомерности сумм НДС, заявленных к вычету (т. 13, т. 14 л. 3 - 98). По результатам проверки ответчик принял оспариваемое решение.

Оспариваемым решением ответчик отказал заявителю в применении нулевой ставки по НДС и налоговых вычетах по следующим причинам:

1) поскольку заявитель не ведет детализацию себестоимости в части себестоимости, имеющей входной НДС по ставке 10% и по ставке 18%, учет по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, осуществляется с грубыми нарушениями налогового законодательства;

2) заявителем при формирования вычета НДС, приходящегося на произведенную продукцию, в дальнейшем реализуемую на экспорт, излишне включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. При этом документы, подтверждающие правомерность соответствующих действий, в установленные законодательством сроки не представлены. НК РФ не предусматривает формирование вычета НДС на износ основных средств;

3) заявителем не представлены данные из бухгалтерского учета, подтверждающие расчетные показатели и коэффициенты, на основе которых осуществляется расчет суммы расходов счета 44, включаемой в себестоимость реализованной на экспорт продукции. Из представленных расчетных показателей не следует подтверждение заявленных сумм;

4) заявителем в числе документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ не представлены копии контрактов (договоров) на экспорт товаров за пределы территории Российской Федерации;

5) в подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС и налоговых вычетов представлены копии документов, не заверенные должным образом. Копии документов прошиты, но листы не пронумерованы, не указано, сколько листов заверяется печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

По мнению ответчика, указанные выше доводы, свидетельствуют о неправомерном
применении вычетов заявителем. Ответчик указал, что методика расчет входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, применяемая заявителем, противоречит Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, так как из выручки не исключена сумма прибыли и сумма затрат, не имеющих входного НДС. При этом заявителем завышается сумма НДС к возмещению по экспортным операциям. В обоснование своих доводов ответчик произвел собственный расчет НДС, подлежащего возмещению заявителю за июнь 2006 г.

Заявитель считает вышеуказанное решение незаконным и необоснованным. Заявитель ссылается на выполнение им требований ст. 165 НК РФ.

Ответчик иск не признал, возразил по основаниям, изложенным в объяснениях на иск (т. 24 л.д. 13) и письменных пояснениях к отзыву, а именно. Ответчик считает, что поскольку заявитель не ведет детализацию себестоимости в части себестоимости, имеющей входной НДС по ставке 10% и по ставке 18%, учет по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, осуществляется с грубыми нарушениями налогового законодательства; ответчик указывает, что заявителем при формировании вычета НДС, приходящегося на произведенную продукцию, в дальнейшем реализуемую на экспорт, излишне включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. При этом документы, подтверждающие правомерность соответствующих действий, в установленные законодательством сроки не представлены. НК РФ не предусматривает формирование вычета НДС на износ основных средств. Ответчик ссылается, что заявителем не представлены данные из бухгалтерского учета, подтверждающие расчетные показатели и коэффициенты, на основе которых осуществляется расчет суммы расходов счета 44, включаемой в себестоимость реализованной на экспорт продукции. Из представленных расчетных показателей не следует подтверждение заявленных сумм. Ответчик указывает, что заявителем в числе документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, в нарушение подп. 1 п.
1 ст. 165 НК РФ не представлены копии контрактов (договоров) на экспорт товаров за пределы территории Российской Федерации. Ответчик ссылается, что подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС и налоговых вычетов представлены копии документов, не заверенные должным образом. Копии документов прошиты, но листы не пронумерованы, не указано, сколько листов заверяется печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера. По мнению ответчика, указанные выше доводы, свидетельствуют о неправомерном применении вычетов заявителем. Ответчик указал, что методика расчет входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, применяемая заявителем, противоречит Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, так как из выручки не исключена сумма прибыли и сумма затрат, не имеющих входного НДС. При этом заявителем завышается сумма НДС к возмещению по экспортным операциям. В обоснование своих доводов ответчик произвел собственный расчет НДС, подлежащего возмещению заявителю за июнь 2006 г.

Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, заслушав мнения сторон, суд считает иск подлежащим удовлетворению частично по следующим основаниям. В судебное заседание истец представил подлинники вышеперечисленных документов, обосновывающих исковые требования.

Как следует из материалов дела, декларация по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. была представлена заявителем 20.07.2007 г. (л. 14 - 18 т. 3). Одновременно с декларацией заявитель представил ответчику полный комплект документов, включающих: документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций (т. 4 - 11, т. 12 л. 2 - 61); документы, предусмотренные п. 2 раздела II Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и
импорте товаров, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций в Республику Беларусь (т. 14 л. 99 - 120, т. 15 - 18).

29 августа 2006 г. заявителем была представлена уточненная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. (т. 3 л. 19 - 23). В представленной уточненной декларации были исправлены допущенные ранее технические ошибки при определении общей суммы налога, принимаемой к вычету. Данные, указанные в строке 020 графе “Налоговая база“, не изменились по сравнению с первичной налоговой декларацией.

Ответчиком была проведена проверка обоснованности применения заявителем нулевой ставки и налоговых вычетов по указанной декларации. В ходе камеральной проверки заявителем были представлены документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ для подтверждения правомерности сумм НДС, заявленных к вычету (т. 13, т. 14 л. 3 - 98). По результатам проверки ответчик принял оспариваемое решение.

Оспариваемым решением N 20-30/136 от 20.11.2006 г. (т. 3 л.д. 2) ответчик отказал заявителю в применении нулевой ставки по НДС и налоговых вычетах по следующим причинам:

1) поскольку заявитель не ведет детализацию себестоимости в части себестоимости, имеющей входной НДС по ставке 10% и по ставке 18%, учет по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, осуществляется с грубыми нарушениями налогового законодательства;

2) заявителем при формирования вычета НДС, приходящегося на произведенную продукцию, в дальнейшем реализуемую на экспорт, излишне включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. При этом документы, подтверждающие правомерность соответствующих действий, в установленные законодательством сроки не представлены. НК РФ не предусматривает формирование вычета НДС на износ основных средств;

3) заявителем не представлены данные из бухгалтерского учета, подтверждающие
расчетные показатели и коэффициенты, на основе которых осуществляется расчет суммы расходов счета 44, включаемой в себестоимость реализованной на экспорт продукции. Из представленных расчетных показателей не следует подтверждение заявленных сумм;

4) заявителем в числе документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ не представлены копии контрактов (договоров) на экспорт товаров за пределы территории Российской Федерации;

5) в подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС и налоговых вычетов представлены копии документов, не заверенные должным образом. Копии документов прошиты, но листы не пронумерованы, не указано, сколько листов заверяется печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

По мнению ответчика, указанные выше доводы, свидетельствуют о неправомерном применении вычетов заявителем. Ответчик указал, что методика расчет входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, применяемая заявителем, противоречит Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, так как из выручки не исключена сумма прибыли и сумма затрат, не имеющих входного НДС. При этом заявителем завышается сумма НДС к возмещению по экспортным операциям. В обоснование своих доводов ответчик произвел собственный расчет НДС, подлежащего возмещению заявителю за июнь 2006 г.

Судом установлено следующее.

Заявитель в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах разработал и закрепил в учетной политике порядок определения входного НДС, относящегося к операциям по реализации на экспорт.

Методика ведения раздельного учета сумм входного НДС, применяемая заявителем, заключается в следующем.

Заявитель является производителем товаров, которые частично экспортируются, а частично реализуются на российском рынке.

Входной НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для производства продукции, сначала в полном объеме принимается к вычету в декларации по внутреннему рынку. (Необходимость
в такой операции вызвана тем, что изначально заявитель не располагает информацией о том, какая доля произведенной продукции и товаров будет реализована на экспорт).

Затем, после поставки части произведенной продукции на экспорт, заявитель определяет входной НДС, относящийся к экспортированной продукции. НДС, относящийся к экспортированной продукции, восстанавливается в декларации по внутреннему рынку за период отгрузки и включается в состав вычетов в декларации по ставке 0% в периоде подтверждения экспорта.

Факт восстановления НДС, принимаемого заявителем к вычету в декларации по ставке 0 процентов, подтверждается сводами книг покупок (т. 22 л. 7 - 21) (книги покупок за 2006 г. представлялись заявителем по требованию ответчика от 20.10.2006 г. N 20-10/29094 с письмом от 07.11.2006 г. N 136-СВПЭ).

В них отдельной строкой указывается сумма НДС, восстанавливаемая заявителем, на которую уменьшается сумма налога, принимаемая к вычету по внутреннем рынку в декларации по НДС за период отгрузки.

Суду представлены доказательства восстановления НДС за периоды отгрузки продукции на экспорт: своды книг покупок, книги покупок (т. 25 - 27), декларации по НДС по внутреннему рынку (т. 22 л. 22 - 132) и акты сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом (т. 22 л. 133 - 134).

При расчете соответствующей суммы входного НДС сначала рассчитывается себестоимость выработки готовой продукции за периоды отгрузки. Расчет себестоимости оформляется в виде налоговых регистров (таблиц) (т. 12 л. 63 - 137). Такие таблицы представлялись ответчику с комплектом документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов.

Далее определяется себестоимость единицы поставленной на экспорт продукции (включает в себя как прямые, так и косвенные расходы, и расходы на реализацию, имеющие входной НДС). Расчет средней себестоимости единицы реализованной на экспорт
готовой продукции оформляется в виде налогового регистра (таблицы) (т. 2).

Затем определяется общая себестоимость продукции, поставленной на экспорт в соответствующем периоде.

Данная себестоимость умножается на 18 процентов, в результате чего получается сумма НДС, относящаяся к экспортированной продукции. Определенная таким образом сумма НДС восстанавливается в бюджет. В периоде подтверждения нулевой ставки рассчитывается НДС, приходящийся на отгруженную на экспорт продукцию, экспорт которой подтвержден (количество x себестоимость единицы продукции x ставку НДС), и принимается к вычету (т. 33 л. 98 - 106).

Доказательства применения указанной методики, а также подробные пояснения были представлены ответчику следующими документами: письмом с описанием методики ведения раздельного бухгалтерского учета операций от реализации товаров на внутреннем и внешнем рынке (исх. N 28-ОТЭ от 20.02.2006 г.) (т. 1 л. 89 - 91); “Учетной политикой для целей налогообложения на 2005 г.“ с описанием методики раздельного учета (исх. N 57-Э от 05.06.2006 г.) (т. 1 л. 92 - 98); выпиской из “Учетной политики для целей налогообложения на 2006 г.“, в которой описан порядок ведения раздельного учета (исх. N 94-Э от 15.08.2006 г.) (т. 1 л. 99 - 100); таблицы расчета себестоимости готовой продукции, произведенной для реализации за периоды отгрузки и таблицы расчета затрат по счету 44 на реализацию готовой продукции на экспорт (исх. N 99-Э от 23.08.2006 г.); таблицы расчета экспортной себестоимости (43 счет) готовой продукции, в которых на основе методики раздельного учета рассчитана стоимость отгруженной на экспорт продукции и относящийся к этой продукции входной НДС (исх. N 73-СДЭ от 20.07.2006 г.) (т. 1 л. 103 - 121); пояснения относительно расчета вычетов НДС, приходящихся на амортизационные
отчисления (исх. N 126-СДЭ от 19.10.2006 г.) (т. 1 л. 101 - 102); пояснения по порядку распределения сумм входного НДС по расходам на реализацию между внутренним рынком, торговлей и экспортом (исх. N 128-Э от 25.10.2006 г.).

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Руководствуясь этой нормой, заявитель разработал порядок определения налога, относящегося к экспортным операциям, и прописал его в “Учетной политике для целей налогообложения на 2006 год“. Порядок определения налога, относящегося к экспортным операциям, был предусмотрен и в “Учетной политике для целей налогообложения на 2005 год“.

Описание методики раздельного учета, закрепленной в учетной политике заявителя, было передано ответчику письмом от 5 июня 2006 г. N 57-Э (т. 1 л. 92 - 98) в ходе проведения камеральных налоговых проверок по предыдущим периодам. Также заявитель представлял в налоговый орган Учетную политику для целей налогообложения на 2005 г. (т. 1 л. 92 - 98) и выписку из “Учетной политики для целей налогообложения на 2006 г.“ с письмом N 94-Э от 15 августа 2006 г. (т. 1 л. 99 - 100).

Методика раздельного учета входного НДС, применяемая заявителем, в части соответствует: позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 14.03.2006 г. N 12797/05, так как методика раздельного учета позволяет избежать ситуаций, когда к вычету принимались бы суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным после отгрузки данного товара; рекомендациям Минфина России по вопросам ведения раздельного учета экспортерами. Так, Минфин России в Письме от 19.08.2004 г. N 03-04-08/51 указывает, что “налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт“. Поскольку правила ведения такого раздельного учета НК РФ не установлены, “налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации“; позиции Минфина, отраженной в Письме от 14.03.2005 г. N 03-04-08/48, где отмечено, что налогоплательщик не только может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, но и вправе вести его на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции.

Применяемая заявителем методика правомерна, по мнению суда, в части.

Истцом представлен “Анализ сумм входного НДС к декларации по НДС 0% (л.д. 132, том 23). Из данного анализа усматривается, что в том случае, если вычеты рассчитываются в соответствии со ставкой налога, уплаченной поставщикам - 10 и 18% НДС, разница составляет 1 492 842 рубля, по сравнению с вышеизложенной методикой, применяемой заявителем. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ...

Следовательно, вычет может состоять только из сумм налога, предъявленных поставщиком. Специфика раздельного учета организации не может изменять данного порядка. Восстановление сумм НДС по внутренней декларации по ставке 18%, по мнению суда, не означает, что налогоплательщик вправе, завысив вычет по декларации по ставке 0% ссылаться на то, что уплата налога по внутренней декларации (по ставке 18%) произведена в большем размере, чем он должен был уплатить, не восстанавливая вычет по 18%, а при восстановлении вычета учитывая различные ставки - 10% и 18%. Из Анализа сумм входного НДС к декларации по НДС 0% (л.д. 132, том 23)... видно, что за один налоговый период разница составила почти полтора миллиона рублей. При этом переплата по декларации по ставке 18% подлежит возврату (зачету) с начислением процентов.

НК РФ не содержит нормы, позволяющей налогоплательщику вести раздельный учет, завышая вычет по ставке 0% и создавая переплату по внутренней декларации. Как указано выше, возврат сумм излишне уплаченного налога предполагает начисление процентов. При этом статья 78 НК РФ не делает исключения для случаев излишней уплаты налога, возникшей в связи с методикой ведения раздельного учета налогоплательщика при начислении процентов.

Суд не принимает ссылку заявителя на то, что методика раздельного учета входного НДС, применяемая заявителем, детально описана самим ответчиком в решениях (т. 1 л. 16 - 82) по итогам камеральных проверок деклараций за другие налоговые периоды. Никаких претензий по порядку ведения раздельного учета (включающего порядок определения сумм входного НДС, относящегося к экспортным операциям) ответчиком в этих решениях не указано. Суд рассматривая дело устанавливает определенные обстоятельства, относящиеся к предмету спора и не может, в данном случае ссылаться на решения налогового органа по иным периодам при отсутствии оснований, предусмотренных ст. 69 АПК РФ.

Таким образом, судом установлено, что применяемая заявителем методика расчета входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, в части не полностью соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, а именно статье 171 НК РФ.

Ответчик указывает на то, что заявителем не производилось восстановление НДС в бюджет в периоды отгрузки товаров на экспорт так, как это предусмотрено учетной политикой заявителя.

Суд считает данный довод ответчика незаконным и необоснованным в силу следующего.

Ответчик указывает на то, что заявителем фактически не ведется раздельный учет входного НДС, относящегося к реализации на экспорт и на внутреннем рынке, так как для исчисления сумм НДС используются данные бухгалтерского учета, а учетной политикой заявителя для целей бухгалтерского учета соответствующий порядок не предусмотрен, а также в бухгалтерском учете заявителя не предусмотрено распределение расходов на реализацию между операциями на внешнем и внутреннем рынках.

Ответчик также указывает на то, что заявитель должен рассчитывать сумму входного НДС по каждой единице и по каждому виду продукции, иначе применяемая им методика является неправомерной.

Как установлено судом, заявитель действительно использует для расчета НДС, относящегося к реализации на экспорт, данные бухгалтерского учета. Правомерность такой позиции подтверждена официальными разъяснениями Минфина РФ в Письме от 14.03.2005 г. N 03-04-08/48. Однако ответчик не учитывает тот факт, что из бухгалтерского учета заявителем берутся лишь исходные данные для расчета себестоимости реализованной на экспорт продукции. Таким образом, учетная политика заявителя для целей бухгалтерского учета не должна содержать в себе методику раздельного учета, которая отражена в учетной политике заявителя для целей налогообложения.

Довод о том, что в бухгалтерском учете заявителя отсутствует распределение расходов на реализацию между внутренним и внешним рынками сбыта, не может быть принят во внимание, так как такое распределение есть в налоговом учете заявителя, его осуществление подтверждено соответствующими таблицами (т. 12 л. 133 - 137).

Довод ответчика о том, что заявителем не ведется расчет входного НДС на единицу, а также на количество экспортированной продукции по периодам отгрузки по каждому наименованию товара, также не может быть принят во внимание, так как не соответствует действительности. Целью расчетов заявителя является определение сумм входного НДС, приходящегося на себестоимость реализованной на экспорт продукции. Для этого заявителем ведется расчет экспортной себестоимости, имеющей входной НДС, по каждому периоду отгрузки, по каждой единице и каждому номенклатурному виду товаров, что подтверждается содержанием таблиц, представленных ответчику (т. 12 л. 63 - 132, т. 12 л. 133 - 137, т. 2). Основываясь на данных о себестоимости единицы экспортированного товара и количестве экспортированного товара, заявитель определяет экспортную себестоимость отгруженного товара, экспорт которого подтвержден, и рассчитывает НДС, относящейся к экспортной себестоимости. Ответчик же предлагает последнее расчетное действие, применяемое заявителем, осуществлять на более ранних стадиях расчета, то есть осуществлять сначала умножение на ставку налога себестоимости отдельной единицы продукции, а затем получившееся число - на количество продукции. Однако очевидно, что применение такого порядка не может повлиять на итоговый результат, получаемый заявителем.

Ответчик указывает, что общая сумма входного НДС, связанного с экспортом готовой продукции по декларации за июнь 2006 г., определена путем умножения полной себестоимости реализованной на экспорт продукции на 18 процентов, что противоречит, по мнению ответчика, действующему законодательству (по изложенным выше основаниям), а также Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, так как из выручки не исключена сумма прибыли и сумма затрат, не имеющих входной НДС.

Суд не соглашается с выводами ответчика. Согласно указанному Приказу Минфина РФ отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Заявитель определяет НДС, относящийся к экспортированной продукции, не на основании выручки, умноженной на 18 процентов, а на основании себестоимости экспортированной продукции, включающей в себя производственную себестоимость и расходы на реализацию, умноженной на 18 процентов.

При этом при определении экспортной себестоимости, на которую приходится входной НДС, из общей себестоимости исключаются затраты, не имеющие входного НДС. Об этом свидетельствует содержание таблиц расчета производственной себестоимости выработанной готовой продукции и расходов на реализацию (т. 12 л. 63 - 132, т. 12 л. 133 - 137), переданные ответчику. Такой порядок соответствует требованиям, предъявляемым ответчиком к порядку расчета экспортного НДС.

Таким образом, методика, применяемая заявителем, не противоречит указанному выше Приказу Минфина РФ, так как в расчетах не участвуют суммы прибыли и затрат, ни имеющих входной НДС, а сумма налога рассчитывается на основании данных по производственной себестоимости и по затратам на реализацию, что подтверждается документами, переданными ответчику в ходе камеральной проверки.

С одной стороны, ответчик считает, что “сумма входного НДС должна рассчитываться исходя из доли расходов (имеющих входной НДС), отнесенных на готовую продукцию, поставляемую на экспорт“ (стр. 4 отзыва). Однако на стр. 3 отзыва ответчик указывает, что “себестоимость Ф.И.О. для экспорта и для внутреннего рынка, и, следовательно, вычеты должны рассчитываться пропорционально стоимости отгруженных товаров на внутреннем рынке и отгруженных товаров на экспорт“.

При этом первый из предлагаемых методов практически соответствует методу, применяемому заявителем, который определяет сумму себестоимости (расходов на производство и реализацию), относящуюся к продукции, реализованной на экспорт. Второй метод, упоминаемый ответчиком, основан на ошибочном выводе о том, что себестоимость единицы продукции одинакова как для внутреннего рынка, так и для экспорта. Экспортная себестоимость состоит из производственной себестоимости единицы готовой продукции и затрат на реализацию, что отражено в расчетах экспортной себестоимости готовой продукции (43 счет) (т. 2). При этом затраты на реализацию продукции различаются для внутреннего рынка и для экспорта, что прямо вытекает из расчета затрат на реализацию экспортируемой продукции (т. 12 л. 133 - 137), представленного ответчику в ходе проверки налоговой декларации. Различие обусловлено тем, что из состава расходов на реализацию экспортируемой продукции при подсчете исключаются затраты, не имеющие отношения к экспорту (к таким расходам относятся, например, затраты на рекламу продукции на внутреннем рынке). Кроме того, при определении производственной себестоимости экспортируемой продукции для целей расчета НДС, относящегося к экспорту, не учитываются расходы, не связанные с экспортом.

Несмотря на то, что ответчик в своих пояснениях предлагает сразу две указанные методики, расчет входного НДС, который, по его мнению, подлежит вычету, осуществлен ответчиком по совершенно другому (третьему) принципу. При расчете ответчик исходит из того, что для расчета суммы НДС, предъявляемой к возмещению, налоговую базу (выручку) необходимо уменьшить на сумму прибыли и сумму затрат, не имеющую входного НДС. Применение ответчиком для итогового расчета третьего метода свидетельствует о том, что ни один из двух названных ранее методов фактически не воспринимается ответчиком как подлежащий применению, и указывает на противоречивость и ошибочность тех выводов, на которых они основаны.

Ответчик произвел собственный расчет, который, по его мнению, свидетельствует о неточностях, допущенных заявителем (расчет в пояснениях от 10.04.2007 г.). Однако указанный расчет неточен, содержит ошибки и не может быть принят во внимание в силу следующих причин: ответчик использует ошибочные данные по рентабельности заявителя. Так, изначально ответчиком использовался показатель 48,3 процента (пояснения от 27.03.2007 г.), который в действительности отражал показатель “приростной“ экспортной рентабельности, используемый заявителем исключительно в целях управленческого учета. В пояснениях от 10.04.2007 г. ответчик использует показатель 39,5 процента, который получен из расчетов распределения расходов по 44 счету пропорционально валовой прибыли по видам операций. Этот показатель характеризует отношение валовой прибыли заявителя от экспортных операций и производственной себестоимости экспортной продукции.

При этом ответчик не учитывает, что при реализации продукции на экспорт заявитель несет не только расходы на производство экспортной продукции, но и расходы на ее реализацию (счет 44). Поэтому для того, чтобы определить рентабельность экспорта необходимо рассчитать отношение валовой прибыли от экспорта ко всем расходам, понесенным заявителем при производстве и реализации продукции на экспорт.

Информация о рентабельности экспорта по всем месяцам отгрузки, применение нулевой ставки по которым было подтверждено в декларации за июнь 2006 г., представлялась налогоплательщиком письмами от 5.02.2007 г. N 13-СВПЭ и от 9.03.2007 г. N 27-СВПЭ. По представленным налогоплательщиком данным средняя рентабельность экспорта за ноябрь 2005 г. - март 2006 г. составила 8,5% (таблица “Расчет рентабельности экспортных операций“). Этот показатель и должен был использовать в расчетах ответчик.

В расчете ответчик указывает, что расходы заявителя, не имеющие входного НДС, составляют 45% всех его затрат. При этом при расчете доли затрат, не имеющих входного НДС, ответчик включает в них расходы по внутреннему рынку. Это противоречит цели расчета: доля затрат, не имеющих входного НДС, как и другие показатели (выручка, рентабельность) должны относиться только к экспорту, а не ко всем операциям.

Кроме того, при расчете доли затрат, не имеющих входного НДС, в качестве показателей структуры затрат по счету 43 использованы данные расчетов себестоимости выработанной продукции по периодам отгрузки. Это противоречит цели расчета: затраты по счету 43, как и другие показатели (выручка, рентабельность), должны относиться к реализованной готовой продукции, т.е. учитывать остатки на начало каждого периода отгрузки. По расчету заявителя средняя доля затрат, не имеющих входного НДС, в общих затратах на производство реализованной на экспорт продукции составляет 7,14% (таблица “Расчет доли затрат, не имеющих входного НДС, в части реализованной на экспорт продукции).

Ответчик указывает, что 15,5 процентов НДС уплачивается заявителем поставщикам по ставке 10 процентов. Однако указанный вывод противоречит действительности и расчетам заявителя, представленным в материалы дела, из которых следует, что НДС, уплачиваемый заявителем поставщикам по 10%, составляет 3,87 процента от общей суммы НДС, принимаемой к вычету (л.д. 132, том 23). Затраты, облагаемые по ставке 10%, составляют 8,7 процентов от всей суммы затрат, участвующих в расчете экспортной себестоимости продукции.

Таким образом, суд считает, что расчет, приведенный ответчиком ошибочен и не может доказывать неправомерность применяемой заявителем методики определения входного НДС, приходящегося на экспортную реализацию.

Суду представлен расчет суммы НДС, подлежащей возмещению по декларации по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г., “о методике инспекции, по с исправленными ошибками. По этому расчету получается, что сумма НДС, относящаяся к экспорту, определенная по методике налогоплательщика (38 553 973 руб.), меньше на 379 332 руб. суммы налога, которая должна была бы быть принята к вычету, если налогоплательщик определял бы НДС, относящийся к экспорту по методу налогового органа.

Доводы ответчика о том, что заявитель не восстанавливал суммы НДС в бюджет в периоды отгрузки товаров на экспорт, фактически сводятся к тому, что заявитель ошибочно не указал сумму восстанавливаемого НДС в строке 370 декларации “Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычету и подлежащие восстановлению“, а вместо этого уменьшил сумму налоговых вычетов на сумму восстановленного налога, и отразил полученную разницу в строке 380 декларации “Общая сумма НДС, подлежащая вычету“. При этом очевидным является тот факт, что итоговая сумма налога к уплате измениться не может. Следовательно, ответчик в данном случае указывает на ошибку в порядке заполнения декларации, а не на отсутствие документального или расчетного подтверждения сумм восстанавливаемого НДС.

В настоящее время сложилась соответствующая правовая позиция ВАС РФ, согласно которой неправильное заполнение налогоплательщиком налоговой декларации не является правовым основанием для отказа ему в реализации права на применение вычета и, следовательно, возмещение налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 г. N 16086/06). В Постановлении от 27.03.2007 г. N 14229/06 Президиум ВАС РФ также разрешил дело в пользу налогоплательщика, не согласившись с доводами налогового органа, которые касались исключительно порядка подачи декларации.

Следовательно, даже если принять во внимание довод налогового органа о том, что сумма восстанавливаемого НДС была ошибочно учтена при расчете вычетов в декларации по НДС по внутреннему рынку и не отражена в отдельной строке, указанная ошибка не может повлиять на право заявителя на применение вычетов по НДС.

Судом рассмотрен довод заявителя о том, что применение ставки НДС 18 процентов при определении входного НДС, относящегося к экспорту, позволяет учесть требования существенности, осмотрительности и рациональности

Заявителем обосновал довод следующим. Согласно положениям учетной политики заявителя на 2005 и 2006 гг. (т. 1 л. 92 - 100) налоговые регистры, в которых отражается расчет сумм входного НДС, предъявляемого к возмещению в экспортной декларации по НДС, формируются на основании данных бухгалтерского учета. Правомерность такого подхода подтверждена Министерством финансов Российской Федерации, которое в Письме от 14.03.2005 г. N 03-04-08/48 указало на то, что налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета и вправе вести его на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции.

Таким образом, данные, которые заявитель кладет в основу своих расчетов, изначально отражаются в его бухгалтерской отчетности, формирование которой регулируется Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 г. N 67н “О формах бухгалтерской отчетности организаций“.

В Указаниях содержатся следующие нормативные положения:

1) при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приложении к настоящему Приказу, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.);

2) показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Таким образом, в бухгалтерском учете нормативно закреплен принцип существенности и установлены количественные критерии его применения. Вывод о необходимости применения критерия существенности в тех случаях, когда налоговые обязательства рассчитываются налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета, подтверждается также и официальными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации. Так, в Письме от 24.09.2001 г. N 04-05-11/71 Министерство указало на то, что “если в учредительных документах не отражены предметы деятельности, доходы от которых получены организацией, то применяется одно из важных правил бухгалтерского учета - правило существенности. Таким образом, если величина полученного дохода от деятельности... составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности... С учетом вышеизложенного определяется показатель выручки для целей налогообложения“.

В Письме от 07.06.2006 г. N 03-06-01-04/130 Министерство также отметило необходимость учета критерия существенности при формировании учетной политики, указав, что “порядок определения сопоставимости по названным критериям... определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота“. Аналогичный вывод содержится в Письме от 27.03.2006 г. N 03-03-04/1/282.

Также содержание принципа существенности раскрыто в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, утвержденной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г. В Концепции указано, что “информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям... Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой... Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок“.

Из представленных заявителем в материалы дела расчетов средней ставки входного НДС к декларации по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. (т. 23 л. 121 - 132) видно, что отклонение суммы налога, предъявленной к вычету, по сравнению с той, которая могла получиться при учете себестоимости, имеющей различные ставки входного НДС, не превышает 5 процентов. Отношение отклонения (1 492 842,37 руб.) к общей сумме входного НДС (37 061 130,63 руб.), рассчитанного с учетом применения различных ставок НДС, составляет около 3,87 процента, то есть соответствует установленному в законодательстве о бухгалтерском учете критерию существенности, применение которого позволяет заявителю не учитывать наличие в составе себестоимости затрат, облагаемых НДС по ставке 10 процентов.

Применение критерия существенности встречается также непосредственно в тексте НК РФ, в частности, в п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная норма предписывает вести раздельный учет входного НДС, относящегося к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Однако абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ содержит допущение о том, что такой раздельный учет может не вестись налогоплательщиком и вся сумма входного НДС подлежит вычету, если затраты налогоплательщика, связанные с совершением операций, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей совокупности затрат за период.

Таким образом, законодатель установил для налогоплательщиков допустимый уровень погрешности при подсчете НДС, подлежащего вычету. При условии, что все расходы налогоплательщика в отчетном периоде имеют входной НДС, эта погрешность составит 5 процентов.

Суд не соглашается с вышеприведенными обоснованиями и выводом заявителя: следовательно, законодатель позволяет налогоплательщику принять к вычету даже те суммы налога, которые, в принципе, уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет не должны, не выходя за рамки 5-процентного критерия существенности установленного в бухгалтерском учете. При этом НК РФ прямо допускается возможность потерь для бюджета при незначительности определенных показателей налогового учета.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, а не пункт 2 статьи 172.

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)...

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику...

Таким образом, никаких обстоятельств, позволяющих налогоплательщику увеличить вычет относительно сумм НДС, указанного в счетах-фактурах, на основании принятой налогоплательщиком методики раздельного учета глава 21 НК РФ не предусматривает. Иное позволило бы просто увеличивать вычет на 5% ссылаясь на “несущественность“ завышения сумм вычета и методику ведения раздельного учета.

Довод заявителя о том, что НК РФ прямо допускается возможность потерь для бюджета при незначительности определенных показателей налогового учета судом не принимается. Из вышеизложенных доводов заявителя следует, что в данном случае под “незначительностью определенных показателей налогового учета“, заявитель понимает завышение вычетов по налоговой декларации по ставке 0% (за спорный период завышение составило 1 492 842 руб. 37 коп). Суд считает, что ссылка на Налоговый кодекс, по мнению заявителя, допускающего потери для бюджета, в связи с незначительностью потерь, не основана ни на одной норме Кодекса.

С целью соблюдения прав налогоплательщика, Кодексом установлены определенные ограничения по срокам взыскания налогов, пени, привлечения к ответственности, установлены иные гарантии прав налогоплательщика. Соблюдение прав налогоплательщика не приводит к потерям для бюджета, который формируется с учетом планируемых показателей поступлений, в том числе за счет налогов, т.е. уплаты и взыскания налогов, пени, штрафов на основании налогового законодательства.

Таким образом, право налогоплательщика, предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, не означает, что данной нормой установлен критерий “несущественности“, в том числе и при предъявлении налога к вычету.

Установлено право налогоплательщика при определенных обстоятельствах не вести раздельный учет, но никакого критерия существенности при определении сумм налога, предъявленного к возмещению данная норма (или иная норма НК РФ) не содержит.

Довод заявителя: “В рассматриваемой ситуации применение критерия существенности является более обоснованным, так как в случае перенесения каких-либо сумм вычетов в декларацию по НДС по ставке 0 процентов с одновременным их восстановлением в декларации по НДС по внутреннему рынку исключается возможность нанесения ущерба бюджету“, судом также не принимается, поскольку, как указано выше, восстановление НДС по внутренней декларации не связано с возможностью завышения вычетов по декларации по ставке 0%, а критерия существенности как права на завышение налоговых вычетов, даже не более 5% Налоговый кодекс не предусматривает. Подобная корректировка (завышение вычетов по декларации по ставке 0% и восстановление вычета по декларации 18% в завышенном размере) Налоговым кодексом не предусмотрена.

Следует учесть, что соблюдение норм налогового законодательства (в данном случае норм НК РФ, предусматривающих порядок расчета налоговых вычетов) при применении вычетов не может нарушать права налогоплательщика.

Согласно требованиям законодательства о налогах и сборах порядок определения входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, должен отражаться заявителем в учетной политике. Однако законодательство, действовавшее в периоде, когда возникли спорные правоотношения, не определяло содержание понятия “учетная политика для целей налогообложения“ (такое понятие появилось только в редакции НК РФ, действующей с 01.01.2007 г.).

Поэтому заявитель на основании п. 1 ст. 11 НК РФ применял положения нормативных правовых актов о бухгалтерском учете, которые регулировали порядок составления и использования учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Заявитель при определении суммы входного НДС, относящегося к экспортируемым товарам, учитывает НДС, приходящийся на стоимость приобретенных основных средств, включенную в себестоимость экспортируемой продукции

Ответчик в своем решении указывает на то, что заявителем при формировании вычета НДС, приходящегося на произведенную продукцию, в дальнейшем реализуемую на экспорт, излишне включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. При этом документы, подтверждающие правомерность соответствующих действий, в установленные законодательством сроки не представлены.

Доводы ответчика незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.

Под словом “износ“ в документах заявителя, отражающих расчеты себестоимости экспортируемых товаров, имеющей входной НДС, понимаются амортизационные начисления по объектам основных средств. Таким образом, ответчик в своем решении в действительности говорит об увеличении заявителем вычетов на сумму НДС, начисленного на амортизационные отчисления.

В процессе производственной и реализационной деятельности заявителем приобретаются основные средства. При этом основные средства используются для производства товаров, реализуемых на экспорт и на внутренний рынок. Соответственно, входной НДС, уплаченный заявителем при приобретении таких основных средств, также подлежит раздельному учету в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.

Согласно применяемой заявителем методике ведения раздельного учета входного НДС осуществляются следующие расчетные операции.

Первоначально сумма входного НДС по приобретенному основному средству в полном объеме принимается к вычету в декларации по внутреннему рынку. В дальнейшем возникает необходимость определения той доли входного НДС, уплаченного при приобретении основного средства, которая относится к реализации товаров на экспорт. Поскольку такая доля определяется на основании данных о себестоимости реализуемой продукции, то соответствующий расчет должен производиться с учетом следующих положений.

Согласно п. 7 ПБУ N 6/01 “Учет основных средств“ (утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В п. 17 ПБУ N 6/01 закреплено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 “Расходы организации“ (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н) начисленная амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности. Согласно п. 16 указанного ПБУ амортизация признается в качестве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, определяемых на основе первоначальной стоимости, сроков полезного использования и способа начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств переносится на себестоимость выпускаемой продукции через амортизационные начисления, и амортизационные отчисления по объектам основных средств образуют часть себестоимости производимой продукции. Поскольку заявитель приобретает основные средства с НДС и стоимость основных средств переносится на себестоимость реализованной на экспорт продукции через амортизационные начисления, следовательно, заявитель правомерно классифицирует составляющую себестоимости продукции, реализованной на экспорт, в виде начисленной амортизации как имеющую входной НДС.

На основании приведенных положений и собственной учетной политики заявитель определяет сумму амортизационных отчислений, приходящихся на себестоимость продукции, реализуемой на экспорт в отчетном периоде. На основании такого расчета определяется та сумма входного НДС, принятого к вычету при приобретении основного средства, которая подлежит восстановлению в общей налоговой декларации по НДС и включается заявителем в сумму, предъявляемую к возмещению в декларации по НДС по ставке 0 процентов.

Таким образом, доводы ответчика о неправомерном включении в сумму возмещения НДС, начисляемого на износ (амортизационные отчисления) основных средств, являются необоснованными, так как заявитель такого начисления не производит, а лишь рассчитывает долю входного НДС по приобретенным основным средствам, которая относится к реализации продукции на экспорт.

Ответчик в ходе камеральной проверки налоговой декларации заявителя по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. не истребовал у него никаких пояснений и дополнительных документов, относительно правомерности включения амортизационных отчислений в расчет сумм входного экспортного НДС.

Такие пояснения истребовались ответчиком при проверке декларации по НДС по ставке 0 процентов за июль 2006 г. (требование ответчика от 13.10.2006 г. N 20-10/28715). Соответствующие пояснения были предоставлены заявителем ответчику письмом от 19.10.2006 г N 126-Э (т. 1 л. 101 - 102) (т.е. за месяц до вынесения решения по декларации по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г.), что опровергает довод ответчика об отсутствии документального подтверждения правомерности действий заявителя.

Ответчик в ходе камеральной проверки декларации заявителя по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. не истребовал у него никаких пояснений и документов относительно расчета суммы расходов счета 44

Ответчик указывает в решении на то, что заявителем не представлены данные из бухгалтерского учета, подтверждающие расчетные показатели и коэффициенты, на основе которых осуществляется расчет суммы расходов счета 44, включаемой в себестоимость реализованной на экспорт продукции. Из представленных расчетных показателей не следует подтверждение заявленных сумм.

Доводы ответчика незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.

Ответчик в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации заявителя по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. не истребовал у него никаких пояснений и дополнительных документов относительно расчета суммы расходов по счету 44.

Согласно абз. 4 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Также право должностных лиц налоговых органов на истребование дополнительных документов установлено ст. 93 НК РФ. Из абз. 2 п. 1 этой статьи вытекает, что обязанность по представлению документов лежит на лице, которому адресовано требование.

У заявителя не возникло обязанности представить указанные в решении документы и данные расчету суммы расходов по счету 44. Такая обязанность могла возникнуть у заявителя только после получения требования налогового органа о предоставлении дополнительной информации, документов, пояснений и т.д. Следовательно, отсутствует нарушение заявителем обязанности, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах, на основании которого ответчик производит отказ в применении вычетов;

Согласно позиции Конституционного Суда РФ отсутствие требований налогового органа должно означать правильность, ясность и достоверность данных отраженных налогоплательщиком в декларации и иных представленных документах.

В Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О Конституционный Суд РФ указал на то, что “при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов“.

Суд также отметил, что “по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений“.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что непредставление налогоплательщиком данных по расчету суммы расходов по счету 44 является нарушением последним своих обязанностей и может рассматриваться как условие для отказа в применении вычетов, являются необоснованными и неправомерными.

Требование о представлении пояснений и данных по расчету суммы расходов по счету 44 (от 13.10.2006 г. N 20-10/28715) было направлено ответчиком в ходе камеральной проверки декларации заявителя по НДС по ставке 0 процентов за июль 2006 г., а не за июнь 2006 г. В ответ на указанное требование заявителем были направлены соответствующие пояснения.

Заявитель документально подтвердил свое право на вычеты (с учетом вышеизложенного - в части) в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах

Ответчик указывает на то, что заявитель не подтвердил заявленные вычеты не только расчетным путем, но и документально. Доводы ответчика являются необоснованными.

Заявитель применяет методику раздельного учета, закрепленную учетной политикой организации.

Эта методика предполагает, что из общей суммы предъявленного и подтвержденного счетами-фактурами НДС определяются не счета-фактуры по товарам, работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции, а сумма НДС, уплаченного в связи с производством и реализацией экспортной продукции. Затем из общего объема счетов-фактур, данные по которым использовались при определении суммы НДС по экспортированной в конкретном месяце продукции, отбираются счета-фактуры, по которым сумма НДС в совокупности составляет рассчитанную организацией величину. Эти счета-фактуры обосновывают право организации на вычет НДС по экспортированной продукции. Поэтому организация представляет для обоснования вычетов на требуемую сумму любые из тех счетов-фактур, которые предъявлены поставщиками по поставленным товарам, работам, услугам, использованным в производстве и реализации экспортной продукции, экспорт которой подтвержден.

С учетом изложенного, заявитель правомерно обосновывает вычеты, указанные в экспортной декларации, теми счетами-фактурами, которые с учетом утвержденной методики отвечали двум признакам:

1) участвовали в расчете экспортного НДС;

2) общая сумма налога по счетам-фактурам, обосновывающим вычет, была не меньше суммы вычета, приходящейся на экспортированную продукцию и рассчитанной в соответствии с утвержденной методикой.

Суду представлены документы, обосновывающие право на вычет (т. 13, т. 14 л. 3 - 98, т. 29 - 32, т. 33 л. 1 - 54). Сумма НДС по ним совпадает (с учетом вышеизложенной позиции суда) с рассчитанной в соответствии с утвержденной методикой суммой налога к возмещению. Следовательно, выводы ответчика об отсутствии у заявителя права на применение налогового вычета (в полном объеме), не соответствуют законодательству о налогах и сборах, но и прямо противоречат доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Тот факт, что не все из представленных документов были переданы в инспекцию при проведении проверки, не исключает право заявителя на вычет и не препятствует удовлетворению требований о возмещении налога в судебном порядке. Указанные выводы объясняются следующим.

Направляя требование о представлении документов, ответчик не конкретизировал свое требование, предложив заявителю представить “полный комплект документов, подтверждающих налоговые вычеты“ (т. 24 л. 30). Это позволило заявителю самостоятельно определить комплект тех документов, которые он имел возможность представить в пятидневный срок со дня получения требования.

При этом в письме (т. 24 л. 31) в ответ на требование заявитель указал на невозможность представления в установленный законом срок полного комплекта документов и указал на готовность выборочно представить любые первичные документы по запросу инспекции. Также налогоплательщик в письме попросил налоговый орган сообщить, если “представленных по настоящему требованию документов окажется не достаточно для камеральной проверки“.

Однако никаких требований о представлении документов, в которых налогоплательщику сообщалось бы о недостаточности представленного для проверки комплекта документов, налоговым органом не направлялось. Тем самым правомочие налогового органа по истребованию дополнительных документов, предусмотренное ст. 88 НК РФ, реализовано не было. Комментируя подобную ситуацию, Конституционный Суд РФ в п. 2.2 Определения от 12.07.2006 г. N 267-О отметил, что “налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов“.

Кроме того, действия ответчика по непривлечению заявителя к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление полного пакета документов свидетельствуют об отсутствии у ответчика претензий к полноте представленных документов.

Заявитель направлял письмо руководителю Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве (т. 24 л. 32 - 33), указывая на то, что инспекция ежемесячно запрашивает у компании полный комплект документов, подтверждающих налоговые вычеты. В письме заявитель подчеркивал, что подготовка заверенных копий всех истребуемых документов представляет собой трудоемкий процесс и по объективным причинам не может быть завершена в течение пяти дней с момента получения требования.

Заявитель указал на готовность выборочно предоставлять любые счета-фактуры и первичные документы к ним по запросу инспекции, и просил оказать содействие в изменении состава истребуемых у налогоплательщика документов на камеральную проверку.

Обязанность налогового органа обеспечить применение именно того инструмента налогового контроля, который (без утраты эффективности) сопряжен с наименьшими для налогоплательщика издержками, вытекает из п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О.

В оспариваемом решении не содержится претензий по составу и полноте документов, представленных заявителем в обоснование права на налоговые вычеты.

Заявитель ежемесячно представляет декларации по НДС по ставке 0 процентов и ежемесячно получает требования налогового органа о представлении “полного комплекта документов, подтверждающих налоговые вычеты“. Поскольку заявитель лишен возможности в течение пяти дней с момента получения требования о представлении документов представить заверенные копии всех истребуемых документов, он представляет выборочный комплект документов, о чем указывает в своем сопроводительном письме.

При этом ни в одном из решений, вынесенных по итогам камеральной проверки налоговых деклараций по другим налоговым периодам, ответчик не указывает претензий по полноте представленного комплекта документов. Тем самым ответчик сориентировал заявителя на то, что им могут выборочно представляться документы, подтверждающие налоговые вычеты, и что ответчиком проводится выборочная проверка представленных документов. Поэтому заявитель обоснованно полагал, что поскольку ему не направлено требование о представлении дополнительных документов по налоговым вычетам, претензии ответчика по полноте представленных документов отсутствуют.

До окончания камеральной проверки декларации по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. заявителем с письмом от 7.11.2006 г. (т. 24 л. 34 - 35) были представлены в налоговый орган книги покупок за январь, февраль и март 2006 г. (т. 25, т. 26, т. 27).

Соответственно, у ответчика была возможность выбрать из книг покупок необходимые для проверки документы и запросить их у заявителя. Однако этого ответчик не сделал.

Кроме того, в ходе камеральных проверок деклараций по НДС по внутреннему рынку ответчиком истребовались у заявителя книги покупок и первичные документы. Документы, представленные в ответ на требования налогового органа письмами от 7.11.2005 г. (т. 27 л. 101 - 104), частично подтверждают право заявителя на применение налоговых вычетов в декларации по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. По итогам проверок первичных документов заявителя налоговым органом никаких нарушений не было обнаружено.

Заявитель ежемесячно приобретает товары и услуги у одних и тех же поставщиков. Встречные проверки поставщиков уже неоднократно проводились ответчиком в ходе камеральных проверок деклараций по НДС по другим налоговым периодам. Результаты этих проверок зафиксированы в решениях, представленных в материалы дела (т. 28, т. 33 л. 55 - 93). Ответчиком установлено, что поставщики “представляют отчетность в налоговые органы по месту постановки на учет. Кроме того проведена проверка поставщиков по вопросу участия в схемах уклонения от налогообложения и неправомерного возмещения НДС, в результате которой фактов участия в схемах не выявлено“.

Ответчиком нарушена процедура вынесения решения по итогам камеральной налоговой проверки, так как в нарушение ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ налогоплательщик не был заблаговременно уведомлен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и был лишен права представить дополнительные пояснения и документы. Кроме того, по смыслу ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках, недостатках, в том числе, неполноте представленных для проверки документов.

Судебная практика исходит из того, что при нарушении налоговым органом процедуры вынесения решения по итогам камеральной проверки налогоплательщик вправе представить в суд документы, подтверждающие налоговые вычеты, независимо от того, были ли эти документы исследованы налоговым органом. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 г. N 9010/06.

Право налогоплательщика при решении вопроса о предоставлении налогового вычета представить в суд документы, которые не были предметом исследования налогового органа, подтверждено Конституционным Судом РФ в п. 2 Определения от 12.07.2006 г. N 267-О и Пленумом ВАС РФ в п. 29 Постановления от 28.02.2001 г. N 5. При этом суд при решении вопроса о праве налогоплательщика на налоговые вычеты обязан исследовать документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение этого права.

Так, в Определении Конституционного Суда РФ N 267-О указано, что “налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета“. Судебная практика руководствуется указанной позицией КС РФ при рассмотрении споров и в тех случаях, когда налогоплательщику отказано в предоставлении налоговых вычетов по итогам камеральной проверки без привлечения его к налоговой ответственности.

Так, в Постановлении ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 14385/06 рассматривался спор, когда налоговым органом по итогам камеральной проверки было принято решение о признании необоснованным применения налогоплательщиком ставки 0 процентов и отказе в возмещении налога без привлечения его к налоговой ответственности. ВАС РФ указал, что “налогоплательщик вправе, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового возмещения, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о праве на применение налогового вычета“. Такой же позиции придерживается ФАС Московского округа при разрешении споров о праве налогоплательщика на возмещение НДС.

Заявителем были представлены все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения “тавки НДС 0%, включая контракты (договоры) на экспорт реализуемой продукции

В решении ответчиком указывается на то, что заявителем в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ не были представлены копии контрактов (договоров) на экспорт реализуемой продукции, вследствие чего заявитель не подтвердил свое право на применение ставки НДС 0%.

Доводы ответчика незаконны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.

Полный комплект документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, был представлен заявителем ответчику вместе письмом от 20.07.2006 г. N 73-СДЭ1 (т. 1 л. 103 - 121). Письмо было получено ответчиком 20.07.2006 г., о чем свидетельствует отметка на первой странице документа. В пункте 1 указанного письма перечислены контракты на экспорт реализуемой продукции, на отсутствие которых указывает ответчик в решении.

Таким образом, доводы ответчика не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а принятый на их основании отказ в подтверждении обоснованности применения заявителем ставки НДС 0% является необоснованным и неправомерным.

Заявителем были представлены надлежащим образом заверенные копии документов.

Документы к уточненной декларации по НДС по ставке 0% за июнь 2006 г. были представлены ответчику с сопроводительным письмом от 20.07.2006 г. N 73-СДЭ (т. 1 л. 103 - 121). Представленные заявителем копии документов были прошиты, заверены печатями и подписями руководителя и главного бухгалтера заявителя (это обстоятельство подтверждено ответчиком на стр. 11 оспариваемого решения).

Ответчиком указывается на то, что заявителем представлены не заверенные должным образом копии документов, обосновывающих применение ставки НДС 0% и подтверждающих правомерность заявленных вычетов. По мнению ответчика, заявителем не соблюдены положения ГОСТ Р 51141-98 “Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения“, в силу чего заявителем не представлен пакет должным образом заверенных документов для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Выводы ответчика являются необоснованными и неправомерными, а ссылка на ГОСТ Р 51141-98 несостоятельной в силу следующего.

Глава 21 НК РФ не содержит требований относительно того, каким образом должны быть заверены копии документов. В части первой НК РФ также отсутствуют общие положения, касающиеся надлежащего оформления документов, предоставляемых в налоговый орган. При этом наличие подлинной печати организации и подписи уполномоченного лица на документе уже придает ему юридическую силу. Прошивка документов, осуществленная заявителем, исключает возможность фальсификации предоставляемых документов.

Государственные стандарты являются актами, принятыми на основании ст. 6, 7 Закона РФ от 10 июня 1993 г. N 5154-1 “О стандартизации“. Указанный Закон был отменен в связи с вступлением в действие Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ “О техническом регулировании“. На основании последнего система стандартизации, предусмотренная Законом РФ “О стандартизации“, была отменена, и применению в настоящее время подлежат не государственные, отраслевые и иные стандарты, а технические регламенты. В связи с необходимостью перехода законодателем было предусмотрено, что пока в той или иной сфере не появится технический регламент, заменяющий собой стандарт, последний является обязательным в части, соответствующей целям (статья 46 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ “О техническом регулировании“): защиты жизни или здоровья граждан, имущества физических или юридических лиц, государственного или муниципального имущества; охраны окружающей среды, жизни или здоровья животных и растений; предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей.

ГОСТ Р 51141-98 “Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения“ к регулированию в указанных сферах не относится и, следовательно, с момента вступления в силу Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ “О техническом регулировании“ является необязательным к применению.

В Письме от 2 августа 2005 г. N 01-2-04/1087 ФНС России, ссылаясь на положения ГОСТ Р 51141-98, отмечает, что “под словами “заверенных должным образом копий“ следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу“.

Следовательно, налоговые органы в своих официальных разъяснениях также придерживаются точки зрения о достаточности проставления на документе печати организации и подписи уполномоченного лица для придания ему юридической силы.

Таким образом, выводы ответчика о том, что документы, представленные заявителем, не заверены должным образом и не принимаются во внимание, являются необоснованными и неправомерными.

Ответчик в оспариваемом решении (т. 3 л. 12) ссылается на содержание статей 29 и 30 раздела 2.1 главы 2 ГОСТ Р 51141-98, в которых дается определение копии документа и заверенной копии документа. Однако указанные положения, как и в целом ГОСТ Р 51141-98, не содержат требования о том, чтобы при заверении в копиях документов пронумеровывались страницы, а также указывалось общее количество листов. Таким образом, выводы ответчика противоречат содержанию ГОСТ Р 51141-98 и являются необоснованными.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал на то, что “при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов“.

Суд также отметил, что “по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений“.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом не истребовались у налогоплательщика какие-либо пояснения по вопросу надлежащего заверения документов, что свидетельствует не только о неправомерности отказа в рассмотрении представленных документов, но и о нарушении налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 88 НК РФ.

Ответчиком были допущены нарушения в порядке вынесения решения об отказе в возмещении НДС

В п. 2.2 Определения от 12.07.2006 г. N 267-О Конституционный Суд РФ указал, что “полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции... налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов... обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов“.

Таким образом, по смыслу положений ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки, налоговый орган вправе и обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов, истребовать у него дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Вместе с тем ответчик указанным правом не воспользовался.

Оспариваемое решение было вынесено без извещения заявителя, который не имел возможности устранить нарушения по полноте комплекта документов, представленных в обоснование налоговых вычетов, пронумеровать представленные в обоснование нулевой ставки и вычетов копии документов. Выявив в ходе проверки уточненной налоговой декларации допущенные, по его мнению, недостатки, ответчик не сообщил об этом заявителю и не потребовал внести необходимые исправления, представить дополнительные материалы или пояснения. В связи с этим заявитель обоснованно полагал, что представил ответчику полный комплект документов, необходимых для проведения контроля обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 13 ГК РФ, статьями 170, 171, 201 АПК РФ,

решил:

признать незаконным решение N 20-30/136 “Об отказе в возмещении и сумм НДС“ от 0.11.2006 г., вынесенное в Межрайонной ИФНС N 48 по г. Москве в отношении ООО “Юнилевер СНГ“ в части отказа в возмещении НДС по уточненной декларации за июнь 2006 г. в размере 37 061 130 руб. 63 коп. (п. 2 резолютивной части), п. 1 резолютивной части - полностью, как не соответствующее части II НК РФ.

Обязать Межрайонную ИФНС N 48 по г. Москве устранить допущенное нарушение прав ООО “Юнилевер СНГ“ путем возмещения ООО “Юнилевер СНГ“ из бюджета НДС за июнь 2006 г. в сумме 37 061 130 р. 63 к. путем зачета согласно ст. 176 НК РФ.

В требованиях о признании недействительным п. 2 решения в части НДС в размере 1 492 842 р. 37 к. ООО “Юнилевер СНГ“ отказать.

Взыскать с МИ ФНС N 48 по г. Москве в пользу ООО “Юнилевер СНГ“ расходы понесенные на уплату госпошлины в размере 102 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца с даты принятия в порядке апелляционного производства. Вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в порядке кассационного производства.