Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2007, 24.04.2007 N 09АП-3082/2007-АК по делу N А40-65961/06-115-409 Исковые требования о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль удовлетворены правомерно, поскольку налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки; следовательно, налоговый орган не имел правовых возможностей для проверки и оценки результатов деятельности налогоплательщика за спорный период.
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУДПОСТАНОВЛЕНИЕ
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
17 апреля 2007 г. Дело N 09АП-3082/2007-АК24 апреля 2007 г. “
(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 апреля 2007 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего: П., судей: О. Г., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Д., при участии: от истца (заявителя) - Б. по дов. N ЮД-124 1-07 от 31.01.07, Щ. удост. N 3558 от 23.12.2002 по дов. от 09.04.2007, от ответчика (заинтересованного лица) - И. удост. N 182195 от 10.05.2006 по дов. N 065 от 09.10.2006, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 48 по г. Москве на решение от 15.01.2007 по делу N А40-65961/06-115-409 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Ш. по иску (заявлению) ООО “ТрансМарк“ к МИФНС России N 48 по г. Москве о признании недействительным решения в части,
УСТАНОВИЛ:
ООО “ТрансМарк“ (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России N 48 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 119/16 от 03.10.2006 “О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части: доначисления налога на прибыль, пени и штрафа в размере 7277714,56 руб.
Арбитражный суд города Москвы решением от 15.01.2007 заявленные требования удовлетворил: признал недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу РФ решение N 119/16 от 03.10.2006 МИФНС России N 48 по г. Москве “О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части доначисления 2770324,56 руб. налога на прибыль, 3953325 руб. соответствующих пени и 554065 руб. штрафа по налогу на прибыль.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит по изложенным в ней мотивам отменить решение суда, а в удовлетворении заявленных требований общества отказать.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда от 15.01.2007 без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, указав на неправильное применение судом норм материального права. Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по изложенным в отзыве доводам, указав, что кредит был погашен в 2001 году.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 15.01.2007 не имеется.
Рассмотрев материалы дела, доказательства, представленные сторонами, выслушав представителей сторон и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.
Как видно из оспариваемой части решения (т. 1 л.д. 19 - 71) налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки за 2002 - 2004 гг. пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно определил курсовые разницы, возникшие в III - IV кварталах 1998 г. по данным бухгалтерского учета.
В частности, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение налогового законодательства в части порядка формирования налогооблагаемой прибыли за 1998 г. в результате неправомерного учета в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по полученному в 1998 г. займу, фактическое погашение которого произведено в 2001 г., неправомерно, в нарушение положений пункта 3 статьи 10 Закона 110-ФЗ и статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль в 2003 - 2004 гг. на сумму переносимого убытка по отрицательным курсовым разницам, исчисленным в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 по не погашенной в указанном периоде кредиторской задолженности в общей сумме 11543019 руб., в том числе в 2003 г. в сумме 8148293 руб., в 2004 г. - 3394726 руб.
Доводы налогового органа основаны на том правовом аргументе, что “курсовые разницы по операциям в иностранной валюте учитываются в момент погашения кредиторской задолженности или дебиторской задолженности, то есть в момент возникновения реальных расходов“. При этом налоговый орган ссылается на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П и Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 3720/02, от 02.03.2004 N 13202/03.
Согласно условиям кредитного соглашения N 1 от 20.08.1998 компания Bisa Beteiligungs Gmbh предоставила заявителю заем в размере 5000000 долларов США (т. 2 л.д. 1 - 5) на срок 175 дней. Дополнительным соглашением N 1 от 15.01.1999 сумма займа была увеличена до 10000000 долларов США, а срок займа - до трех календарных лет (т. 2 л.д. 6 - 8). Дополнительным соглашением N 2 от 15.08.2001 срок займа был продлен на один календарный год (т. 2 л.д. 9 - 10).
Письмом от 22.10.2001 (т. 2 л.д. 11) компания Bisa Beteiligungs Gmbh дала заявителю разрешение на досрочный возврат займа и процентов по кредитному соглашению N 1 от 20.08.1998.
Из журнала операций по счету 83.4 за II полугодие 1998 г. (т. 2 л.д. 12), карточки счета 95 за 2001 год (т. 2 л.д. 13 - 16) видно, что заявитель в период с 31.10.1998 по 31.12.1998 исчислил курсовые разницы, связанные с переоценкой проведенных операций: положительные курсовые разницы в сумме 368000 руб. и отрицательные курсовые разницы в размере 15777500 руб.
Также в этот же период заявитель исчислил положительные (в сумме 7342793,23 руб.) и отрицательные (в сумме 3476312,18 руб.) курсовые разницы по иным операциям в иностранной валюте. Итоговая сумма превышения отрицательных курсовых разниц над положительными курсовыми разницами по операциям в иностранной валюте, исчисленная за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, составила 11543018,95 руб.
При этом в отношении фактических обстоятельств дела по первичным документам разногласий у заявителя и налогового органа не имеется.
Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судом решения.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с вышеизложенной позицией налогового органа как не основанной на требованиях налогового законодательства.
Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.2001, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 01.01.2002 законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.
В 1998 году порядок формирования убытка, который налогоплательщик мог перенести на будущие периоды, устанавливался Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций“. Согласно пункту 5 статьи 6 Закона для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от налога часть прибыли, направленная на его покрытие.
При этом Законом о налоге на прибыль в редакции Федерального закона от 03.03.1999 N 45-ФЗ устанавливалось, что за 1998 г. для переноса на будущее принимается также убыток по курсовым разницам по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшимся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998 (пункт 14 статьи 2 Закона).
Введение возможности переноса на будущие периоды убытка от курсовых разниц, возникших за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, является исключением из общего порядка определения убытка - во всех остальных случаях убыток, переносимый на будущее, определялся только по операциям от реализации товаров (работ, услуг) - абзац 2 пункта 5 статьи 6 Закона.
При расширении действующей налоговой льготы о возможности переноса убытка и на курсовые разницы законодатель ввел специальные правила расчета величины убытка от курсовой разницы - было установлено, что “курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета“, учитываются в особом порядке, установленном Законом.
Следовательно, с точки зрения методики определения финансового результата по курсовым разницам, возникшим с 01.08.1998 по 31.12.1998, также следует вывод о том, что Законом введен особый порядок признания курсовых разниц, который принципиально отличается от “стандартного“ существующего порядка, на который ссылается налоговый орган.
Этот порядок применяется организациями “независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета“.
Порядок учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникших с 01.08.1998 по 31.12.1998, предполагает их исчисление по специальным правилам, отличным от общих подходов, установленных Положением о составе затрат. Они определяются отдельно за указанный период, и к ним применяются правила, введенные Законом N 45-ФЗ от 03.03.1999.
То обстоятельство, что курсовые разницы для целей налогообложения на прибыль определяются по аналогии с порядком, установленным в бухгалтерском учете, подтверждается также и в письме Департамента налоговых реформ Минфина Российской федерации от 22.05.1997 N 04-02-14, письма Департамента налоговой полиции Минфина Российской Федерации от 18.01.1999 N 04-02-05/1.
Иного толкования понимания положений Закона о налоге на прибыль не имелось, в связи с чем в Законе N 45-ФЗ были установлены особые правила определения финансового результата для курсовых разниц, возникших в III - IV квартале 1998 года.
Как правильно указал суд первой инстанции, довод налогового органа о том, что курсовая разница может включаться налогоплательщиком в состав внереализационных расходов только в момент погашения кредиторской задолженности, и, следовательно, заявитель неправомерно увеличил убыток 1998 г. на курсовую разницу по непогашенной кредиторской задолженности, противоречит Закону Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций“.
В соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
В пункте 14 статьи 2 Закона Российской Федерации N 2116-1 указано, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г., за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, в случае, если у предприятий и организаций при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.
Таким образом, Законом Российской Федерации N 2116-1 был установлен специальный порядок учета курсовых разниц, образовавшихся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, и использования льготы предприятиями и организациями, получившими убыток по курсовым разницам в предыдущий период. Убыток в данном случае определяется по данным годового бухгалтерского отчета и не зависит от периода фактического погашения кредиторской задолженности.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявителем правомерно применена установленная Законом Российской Федерации N 2116-1 льгота по налогу на прибыль и в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшена налогооблагаемая прибыль 2002 г. на часть суммы непокрытого убытка предыдущих лет.
Также правомерно судом первой инстанции не приняты ссылки налогового органа на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, так как изложенная в нем правовая позиция в данном конкретном случае неприменима.
Позиция Конституционного Суда Российской Федерации о том, какие доходы и расходы участвуют в расчете налогооблагаемой базы, не может быть применена в рассматриваемом случае.
Конституционный Суд Российской Федерации полагает, что неполученные доходы объектами налогообложения не признаются. Однако Конституционный Суд Российской Федерации не рассматривал вопрос о конституционности или неконституционности признания для целей налогообложения расходов в момент, когда они не понесены, а только лишь учтены по правилам ведения бухгалтерского и налогового учета. В рассматриваемом случае речь идет не о моменте признания дохода или расхода, а о порядке определения законодателем условий использования налоговой льготы по убытку, возникающего по курсовым разницам за период с 01.08.1998 по 31.12.1998.
Кроме того, обоснованным является довод заявителя о неправомерности ревизии результатов деятельности налогоплательщика за 1998 год.
Как видно из пункта 1.3 оспариваемого решения, пункта 2.2.1 акта, доначисление налога на прибыль в размере 2770324,56 руб. связано с тем, что, по мнению налогового органа, заявитель неправомерно уменьшил налоговую базу на сумму убытка от отрицательных курсовых разниц, полученных в 1998 году. Таким образом, выводы налогового органа направлены на переоценку результатов деятельности за 1998 год, а также на проверку данных бухгалтерского и налогового учета заявителя за 1998 год.
Однако налоговый период 1998 год не был охвачен проводимой налоговым органом проверкой. Более того, в силу абзаца 1 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Соответственно, налоговый орган не имел правовых возможностей для проверки и оценки результатов деятельности налогоплательщика за 1998 год.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно счел правомерным требование заявителя о признании недействительным в части решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и с Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 117 от 13.03.2007 “Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации“ заинтересованным лицом производится оплата госпошлины с апелляционной жалобы.
Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.01.2007 по делу N А40-65961 6-115-409 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с МИФНС России N 48 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000 руб. по апелляционной жалобе.