Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2007, 20.03.2007 по делу N А40-5660/07-118-44 Незаявление в декларациях по НДС необлагаемого оборота не может служить основанием для отказа в вычетах, поскольку соблюдение такого условия не предусмотрено как основание для подтверждения правомерности заявленных вычетов.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

13 марта 2007 г. Дело N А40-5660/07-118-4420 марта 2007 г. “

(извлечение)

Арбитражный суд в составе: председательствующего К., единолично, протокол ведет судья, при участии: от истца - А.О., дов. N 13 от 13.02.2007, А.И., дов. N 56 от 11.12.2006, Ш.О., дов. от 11.12.2006; от ответчика - Д., дов. от 13.03.2007 N 01-03с/446д, А.Ю., дов. от 14.02.07 б/н, Ш.Д., дов. от 08.08.06 N 01-03с/421д, рассмотрев в судебном заседании дело по иску ООО “ЛебГОК-Продукт“ к ответчику ИФНС N 3 по г. Москве о признании недействительным решения N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.07,

УСТАНОВИЛ:

с учетом уточнения предмета иска на основании ст. 49 АПК
РФ, иск заявлен ООО “ЛебГОК-Продукт“ к ИФНС N 3 по г. Москве о признании недействительным решения N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.07.

Истец обосновал свои требования следующим. В соответствии с решением заместителя руководителя Инспекции ФНС РФ N 3 по г. Москве N 05-14с/100 от 26 июня 2006 года была проведена выездная налоговая проверка ООО “ЛебГОК-Продукт“ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех видов налогов и сборов, кроме ЕСН и НДФЛ, за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам проверки вынесено решение N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.2007 (т. 1 л.д. 61), в котором предложено ООО “ЛебГОК-Продукт“: 1. Уплатить: а) 95722856 рублей налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость; б) 478614278 рублей неуплаченных (не полностью) уплаченных налогов (сборов); в) 148764782 рублей пени за несвоевременную уплату налога (сбора); 2. Уменьшить излишне предъявленный к возмещению НДС из бюджета в сумме 376074 рубля.

ООО “ЛебГОК-Продукт“ не согласно с выводами ИФНС N 3 по г. Москве по следующим основаниям.

1. По мнению налогового органа, Общество должно было восстановить НДС в размере 1520339 рублей по приобретенному товару, претензии по которому позднее были признаны в пользу покупателей.

Суммы признанных претензий отражены в учете в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в связи с тем, что факт недогруза не был признан поставщиком по причинам, изложенным в письмах поставщика. Основная причина отказа - отличия в методике взвешивания поставщиком на станции отправления и покупателями на станциях назначения, что дает совершенно разный результат. Кроме того, покупателями были неверно применены нормы естественной убыли. Таким образом, отсутствуют документы, подтверждающие факт недогруза товара. ООО “ЛебГОК-Продукт“ вынуждено
признавать данные претензии покупателей по причине необходимости сохранения партнерских отношений. Убытки от возмещения недостачи товаров покупателям невелики по сравнению с прибылью, полученной от реализации. Поэтому ООО “ЛебГОК-Продукт“ готов нести эти убытки, отражая в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Суммы НДС в размере 1520339 рублей приняты к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, и соответствующих первичных документов после принятия указанного товара на учет на счете 41 “Товары“ при соблюдении условия его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 и абзац 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). По товару, претензии по которому были признаны в пользу покупателей, НДС с его реализации начислен к уплате в полном размере в момент оплаты данного товара покупателями, что подтверждается записями в книгах продаж. В момент признания претензий изменений в счета-фактуры, выставленные покупателям, не вносилось. Не были сторнированы записи в книгу продаж. Соответственно не подавались уточненные расчеты по НДС. Таким образом, по мнению истца, недоплаты налога в бюджет не возникает.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Так как восстановление НДС, в случае выявления недостачи в отгруженном товаре, право собственности, на который перешло к покупателю не отнесено к числу случаев,
перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, у ООО “ЛебГОК-Продукт“ не возникает обязанности восстановления налога.

Таким образом, налоговый орган своим решением возлагает на ООО “ЛебГОК-Продукт“ обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом. Это подтверждается и Решением ВАС от 23 октября 2006 г. N 10652/06.

2. По мнению налогового органа Общество неправомерно приняло к вычету НДС в 2004 году в сумме 477470015 рублей.

В 2004 году ООО “ЛебГОК-Продукт“ осуществляло деятельность как облагаемую так и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, а именно реализовывало товар и ценные бумаги (векселя). Общество, в нарушение п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170, не вело раздельный учет НДС по приобретенным ценностям, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При этом налоговый орган основывался на:

- оборотно-сальдовом балансе и других регистрах бухгалтерского учета за 2004 г.;

- положении об учетной политике на 2004 г., утвержденном приказом N 1/04/04 от 05.01.2004;

- объяснительной главного бухгалтера Ш.О., работающей в данной должности с 24 ноября 2005 г.

Налоговый орган считает, что при отсутствии раздельного учета сумм налога по приобретенным ценностям, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций, у Общества отсутствует право применения пропорционального распределения НДС в июле и в декабре 2004 г., и суммы налога по товару и по общехозяйственным расходам вычету не подлежат в полной сумме и в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются. Однако, согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие
налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Под раздельным учетом подразумевается:

1) учет облагаемых и необлагаемых операций;

2) учет затрат, связанных с облагаемыми и необлагаемыми операциями;

3) учет входящего НДС, по затратам, связанным с операциями подлежащими и не подлежащими обложению НДС.

В решении N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.2007 сделан вывод о том, что в 2004 г. в ООО “ЛебГОК-Продукт“ не велся раздельный учет, в результате чего весь предъявленный к вычету НДС в июле и декабре 2004 г. не может быть принят ни к возмещению, ни включен в расходы.

Истец не согласен с выводами Инспекции по следующим основаниям.

Истец указывает, что конкретный порядок ведения раздельного учета законодательством не установлен, в связи с чем, понятия и термины, определения которых НК РФ не дает, должны применяться в том значении, в котором они используются в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Понятие “учет“ Кодекс не определяет. Следовательно, в ст. 170 НК РФ имеется в виду именно учет бухгалтерский.

Поскольку исчисление налоговой базы по НДС практически осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о доходах от реализации имущества (работ, услуг), то, по мнению истца, корректное применение действующих стандартов бухгалтерского учета в отношении отражения приобретения и выбытия векселей (как ценных бумаг) позволяет “автоматически“ организовать требуемый уровень раздельного учета (непосредственно на балансовом счете 58 “Финансовые вложения“ и 91 “Прочие доходы и расходы“). Методика выборки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения НДС зафиксирована в учетной политике организации: раздельный учет по требованиям п. 4 ст. 149 НК РФ обеспечивается выделением на отдельный субсчет счета 91 выручки от
реализации ценных бумаг.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях их приобретения для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В решении N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.2007 указано, что в “приказе об учетной политике на 2004 год не предусмотрено ведение раздельного учета“ (стр. 5 решения).

Поскольку на момент составления положения по учетной политике для целей налогообложения у ООО “ЛебГОК-Продукт“ вексельное обращение не было сформировано как отдельное направление в деятельности, то Общество было вынуждено вносить дополнения уже в действующую учетную политику, что не является нарушением налогового законодательства. В ходе проведения налоговой проверки, Обществом были предоставлены документы - “Исследование и анализ расходов, связанных с реализацией векселей в ООО “ЛебГОК-Продукт“ от 29 марта 2004 г. и приказ N 12/03/04 “О внесении дополнений в положение “Об учетной политике ООО “ЛебГОК-Продукт“ от 30.03.2004 (опись вх. N 39076 от 26.09.2006).

В акте отсутствует заключение налогового органа о том, что используемая Обществом методика определения затрат противоречит требованиям законодательства. Налоговый орган утверждает, что учет затрат вообще не велся, что не соответствует действительности.

ИФНС N 3 по г. Москве указывает на то, что факт отсутствия раздельного учета как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, подтверждается объяснительной действующего главного бухгалтера Ш.О. Истец пояснил, что должность главного бухгалтера Общества в период с 24.12.2003 по 16.09.2005 занимала С. Утверждать, что раздельный
учет не велся, у Ш.О. не было основания, поскольку она не являлась ответственным лицом по ведению налогового учета Общества в проверяемом периоде.

В п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрены три равнозначные варианта учета “входного“ НДС теми налогоплательщиками, у которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:

1) при возможности прямого учета сумм “входного“ НДС, относящегося только к облагаемым операциям, эти суммы возмещаются в полном объеме в порядке ст. 171 и ст. 172 НК РФ,

2) при возможности прямого учета сумм “входного“ НДС, относящегося только к необлагаемым операциям, эти суммы учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в полном объеме в порядке п. 2 ст. 170 НК РФ,

3) при невозможности прямого учета сумм “входного“ НДС, поскольку они относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, эти суммы распределяются по указанной пропорции между налоговыми вычетами (возмещением из бюджета) и расходами, увеличивающими стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, по мнению истца, ООО “ЛебГОК-Продукт“ обоснованно выбрало 1-й вариант, в результате которого НДС был предъявлен к вычету в полном размере.

Однако налоговым органом в оспариваемом решении указывается на необходимость применять 3-й вариант учета входного НДС. Единственным условием для применения данного порядка является обязанность Общества вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) одновременно используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций. Однако если рассматривать статьи расходов за 2004 год, то ни одна из них не связана с получением дохода по вексельному обращению. Таким образом, нарушен основной принцип признания расходов, приведенный в ст. 252 НК РФ: “Расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода“.

Согласно последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ, организация имеет право не применять указанные ранее положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Положения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ должны распространяться и на необлагаемые операции по реализации векселей. В решении (стр. 5) приведен расчет за июль и декабрь 2004 г. пятипроцентного барьера. По данным месяцам получается превышение 5% и налоговый орган весь входящий НДС не принимает к вычету. По данному вопросу имеются следующие возражения.

а) Что касается определения применяемого в этой норме п. 4 ст. 170 НК РФ термина “расходы на производство товаров (работ, услуг)“, то, по мнению истца, исходя из экономической сущности определяемой пропорции (5%), расходы предприятия по приобретению товаров, предназначенных для перепродажи, также должны подразумеваться в данном случае под расходами, учитываемыми при определении 5% пропорции. В случае реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на расходы по приобретению этих товаров (ст. 268 НК РФ).

Поскольку ценные бумаги, как указано в решении (стр. 2), расцениваются для целей налогообложения товаром, то именно расходы по приобретению векселей, а также прямо относящихся к операциям по приобретению ценных бумаг общехозяйственных расходов, должны учитываться при определении пропорции,
предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ.

б) В то же время, расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при рассматриваемом расчете учитываться не должны, поскольку в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ установлено в качестве критерия расчета только “расходы на производство“, а не “расходы на производство и реализацию“.

в) По мнению истца, даже в случае превышения пятипроцентного барьера, налоговый орган неправомерно исключает НДС по поступившему товару, который учитывается на отдельном субсчете 19.3. По мнению Общества, применение рассматриваемой пропорции должно осуществляться только в части общехозяйственных, управленческих расходов, которые могут относиться к операциям с ценными бумагами.

В случае же, если в составе общехозяйственных расходов возникают затраты, при осуществлении которых предприятие уплатило НДС, и которые одновременно связаны и с операциями по реализации векселей, и с иными налогооблагаемыми операциями, то только в отношении этих сумм НДС должен быть применен расчет исходя из указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции.

Таким образом, исходя из буквального толкования приведенных положений, в рассматриваемой ситуации для решения вопроса о возможности применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налоговый орган, по мнению истца, должен рассчитать пропорцию в целях распределения “входного“ НДС по общехозяйственным расходам.

Истец считает, что применение расчетного метода по отношению ко всей сумме “входного“ НДС в целом, выявленной в отчетном периоде по всем расходам предприятия (как общехозяйственным, так и связанным с приобретением и реализацией товаров), необоснованно.

В обжалуемом решении (стр. 2) указано, что в силу ст. 11 НК РФ в отношении ценных бумаг
определение первоначальной стоимости их приобретения необходимо осуществлять на основании п. 9 ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений“ (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н).

Истец указывает, что по правилам бухгалтерского учета общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение ценных бумаг, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. п. 3, 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат. Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации, по мнению истца, нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2004 N Ф04/1066-81/А67-2004).

Таким образом, подход к решению поставленного вопроса может быть различным.

В связи с этим ООО “ЛебГОК-Продукт“ выбрало наиболее приемлемый для нее вариант учета с учетом всех возможных последствий.

Как следует из материалов налоговой проверки, все основания для отказа в возмещении всего НДС в данном случае связаны с отсутствием установленного порядка распределения НДС, приходящегося на облагаемый и необлагаемый оборот. Однако налоговая инспекция не приняла к рассмотрению дополнения к положению об учетной политике, на основании которого в Обществе отсутствует НДС, предназначенный к распределению.

Учет доходов и расходов регулируется Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). ПБУ 9/99 “Доходы организации“, утвержденное Приказом МФ РФ от 06.05.1999 N 32н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99). Исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения ООО “ЛебГОК-Продукт“ определил, что реализация сырья для металлургической промышленности (оптовая торговля) будет являться основным видом деятельности, а вот операции с ценными бумагами относятся к прочей деятельности, доходы по которым будут являться прочими доходами. Доказательством данного решения могут быть формы бухгалтерской финансовой отчетности, в частности форма N 2 “Отчет о прибылях и убытках“, которые ежеквартально предоставлялись в налоговый орган.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета (утвержденный Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) доходы группируются в следующем порядке: по кредиту счета 90 “Продажи“ учитываются доходы, связанные с обычными видами деятельности организации (реализация товаров, продукции, работ, услуг), по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы“ учитываются как доходы от реализации прочего имущества, основных средств, имущественных прав. Данное положение в бухгалтерском учете Общества выполнялось, т.е. выбытие векселей учитывалось на счете 91 “Прочие доходы и расходы“.

В ПБУ 10/99 “Расходы организации“, утвержденном Приказом МФ РФ от 06.05.1999 N 33н, даны понятия по расходам, относящимся к основной деятельности и прочей. В соответствии с положениями данного документа, в частности, с п. 11, расходы, связанные с ценными бумагами относятся к прочим расходам. Прочими расходами являются: расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Все расходы, связанные с векселями, отражались по строке 100 “Прочие операционные расходы“ формы N 2 “Отчета о прибылях и убытках“ за 9 месяцев 2004 г. и за год. Для учета расходов по операциям с векселями Общество применяло счет 91 “Прочие доходы и расходы“, что соответствовало требованиям Инструкции по применению Плана счетов. В ней указано, что счет 91 “Прочие доходы и расходы“ предназначен для отражения “расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции“.

Таким образом, по данному счету должны отражаться все расходы, связанные с векселями.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений.

В данном случае Общество имело расходы по векселям только в виде сумм, уплаченных по договору продавцам ценных бумаг, и эти суммы учитывались на счете 91 “Прочие доходы и расходы“. Таким образом, в ООО “ЛебГОК-Продукт“ велся учет расходов по векселям, т.е. расходов по необлагаемой деятельности.

Расходы, отражаемые на счете 44 “Расходы на продажу“, не имеют отношения к прочим поступлениям и связаны только с обычной деятельностью - торговлей. В соответствии с вышеуказанной Инструкцией счет 44 “Расходы на продажу“ предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров. В акте налоговая инспекция делает замечание на то, что в организации не ведутся субсчета счета 44 “Расходы на продажу“ (стр. 40 акта т. 1 л.д. 57), но в этом у организации не было необходимости, поскольку на данном счете велись расходы, связанные только с торговлей.

Что касается понятия “общехозяйственные расходы“, то такого вида расходов в ПБУ 10/99 “Расходы организации“ не предусмотрено. Этот термин относится к Плану счетов, в котором имеется счет 26 “Общехозяйственные расходы“. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Обычно данный счет ведется на предприятиях, занятых производством, и применяющих основной счет производственных предприятий - 20 “Основное производство“. Это косвенно подтверждается порядком его списания, предусмотренным в Инструкции по применению Плана счетов: “Расходы, учтенные на счете 26 “Общехозяйственные расходы“, списываются, в частности, в дебет счетов 20 “Основное производство“, 23 “Вспомогательные производства“, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства“. Кроме того, счет 26 “Общехозяйственные расходы“ и вышеперечисленные счета включены в главу 3 “Затраты на производство“ Инструкции. В преамбуле к данной главе указано на то, что “счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу)“, т.е. счет 26 “Общехозяйственные расходы“ не может применяться в организации, у которой основной вид деятельности - торговля.

При этом установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение векселей общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 8 ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений“ (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н)). Это значит, что общехозяйственные расходы не могут включаться в расходы, связанные с вексельными операциями, т.е. они не относятся к необлагаемому обороту.

Таким образом, если обычная деятельность Общества облагается НДС, а операции с ценными бумагами учитываются на счете 91, то расходы по обычной деятельности не могут считаться относящимися одновременно к облагаемой и необлагаемой деятельности.

Исходя из этого, у организации не возникало обязанности вести отдельные счета по НДС (т.е. счет 19). НДС по расходам, связанным только с торговлей, подлежит вычету вне зависимости от доли ценных бумаг в выручке предприятия. В свою очередь и расходы на приобретение ценных бумаг, списываемые в дебет счета 91, также являются прямыми расходами, связанными с необлагаемой деятельностью. НДС по отдельным видам таких расходов не разделяется между облагаемой и необлагаемой деятельностью, а в полной сумме включается в стоимость ценных бумаг или относится на расходы текущего периода.

В том виде, в котором велся бухгалтерский учет в соответствии с требованиями нормативных документов в области бухгалтерского учета, вполне может быть применим во исполнение требований ст. 170 по ведению раздельного учета. Поэтому тот учет, который истец предусмотрел в учетной политике, по мнению истца, соответствует бухгалтерскому учету и то, что он экономически обоснованный, что усматривается при анализе статей расходов, а также поступившим счетам-фактурам.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

Текст документа приведен в соответствии с оригиналом.

В соответствии с п. 7 “Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке“ Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Согласно п. 8 “Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации“ вышеуказанного Постановления счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, на основании счета-фактуры вычет НДС может быть применен только в том налоговом периоде, в котором счет-фактура зарегистрирован в книге покупок с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги).

Таким образом, для целей налогового учета НДС применяются счета-фактуры, а регистрами налогового учета являются книги покупок и продаж.

По мнению истца, налоговые органы не рассмотрели данные регистры и не сделали заключение о тех расходах (и соответственно НДС по ним), которые использовались как в облагаемом, так и в необлагаемой деятельности.

Согласно счетам-фактурам за июль, декабрь 2004 г., поступившие счета можно разделить по видам поступивших ценностей (таблица N 1)

--------T-------------T---------------------------T------------¬

¦ Месяц ¦НДС к вычету ¦НДС по товару, поступившему¦НДС работам,¦

¦ ¦согласно ¦от ОАО “Лебединский горно- ¦ услугам и ¦

¦ ¦декларациям ¦ обогатительный комбинат“ и¦ материалам ¦

¦ ¦(см. стр. 10 ¦ по железнодорожным ¦ ¦

¦ ¦акта), в том ¦перевозкам, оказываемым ООО¦ ¦

¦ ¦числе ¦ “РудМетТранс“ ¦ ¦

+-------+-------------+---------------------------+------------+

¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦

+-------+-------------+---------------------------+------------+

¦Июль ¦ 224265275 ¦ 224134269 ¦ 130801 ¦

+-------+-------------+---------------------------+------------+

¦Декабрь¦ 253204740 ¦ 252950488 ¦ 253802 ¦

+-------+-------------+---------------------------+------------+

¦Итого ¦ ¦ ¦ 384603 ¦

L-------+-------------+---------------------------+-------------

Анализируя предоставленные за июль счета-фактуры можно сделать расшифровку НДС, указанного в гр. 4 таблицы N 1.

---------T----------------T---------T-------------------T---------------¬

¦П/п N по¦ Наименование ¦ Сумма ¦ Наименование ¦Подтверждающие ¦

¦книге ¦ продавца ¦ НДС, ¦ товара, работ, ¦документы ¦

¦покупок ¦ ¦ руб. ¦ услуг (гр.1 ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ счета-фактуры) ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ 2 ¦ЗАО ¦ ¦Вознаграждение за ¦Акт N 1 от ¦

¦ ¦Инвестиционная ¦ 90 ¦услуги по оценке ¦30.06.04 ¦

¦ ¦компания ¦ ¦компьютера ¦ ¦

¦ ¦“ОЭМК-Инвест“ ¦ ¦ ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ 3 ¦ООО “Арбат - ¦ 4368<1> ¦Работы по ремонту ¦Акт приема ¦

¦ ¦Акто Групп“ ¦ ¦автомобиля ¦работ N 512641 ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦от 19.06 ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦4, 5, 6 ¦ОАО “РеКом“ ¦ 355 ¦Услуги связи ¦Счета ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ 10 ¦ЗАО “Газметалл“ ¦ 11441 ¦Информационные ¦Акт N 06 ¦

¦ ¦ ¦ ¦услуги: предоставле¦от 30.06. ¦

¦ ¦ ¦ ¦ние бюллетеня по ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦металлургической ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦промышленности ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ 11 ¦ООО ЧОП “Сакчи“ ¦ 6809 ¦Услуги охраны ¦Акт от 30.06 ¦

¦ ¦ ¦ ¦арендованного поме-¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦щения под офис ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ 12 ¦ООО “Лизинговая ¦ 10800 ¦Обслуживание прог- ¦Акт N 1261 ¦

¦ ¦компания ¦ ¦раммно-аппаратного ¦от 30.06. ¦

¦ ¦“Лимос-м“ ¦ ¦комплекса ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦13 - 19 ¦ООО ¦ 6748 ¦Лизинговые платежи ¦ ¦

¦ ¦“Лизинговая ¦ ¦за автомобили ¦ ¦

¦ ¦компания “ЛИМОС ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦-М“ ¦ ¦ ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦20 ¦ООО “Арбат - ¦ 3607 ¦Работы по ремонту ¦Накладная N ¦

¦ ¦Авто Груп“ ¦ ¦автомобиля ¦512830 от 03.07¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦90 - 91 ¦ООО “ТЦ ¦ 1722 ¦Канцелярские ¦ ¦

¦ ¦Комус“ ¦ ¦товары ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦9398 ¦ООО “Мэйджор ¦ 3035 ¦ ¦ ¦

¦ ¦Автосервис“ ¦ ¦ ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ ¦ОАО ¦ 5963 ¦Услуги связи ¦ ¦

¦ ¦“Мобильные ¦ ¦ ¦ ¦

¦ “ТелеСистемы“ ¦ ¦ ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ ¦ЗАО ¦ 6787 ¦Работы по ремонту ¦ ¦

¦ ¦“МНК-Автокард“ ¦ ¦автомобиля ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ ¦ОАО “ТИУМ“ ¦ 67457 ¦Аренда помещения за¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦июль ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ ¦Ф-л ЗАО “Эксима“¦ 284 ¦Форматирование ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦пластиковых карт ¦ ¦

+--------+----------------+---------+-------------------+---------------+

¦ ИТОГО ¦ ¦ 130801 ¦ ¦ ¦

L--------+----------------+---------+-------------------+----------------

--------------------------------

<1> В книге покупок сумма НДС отмечена красным цветом.

Суммы НДС, относящиеся непосредственно к поступившему товару составляют:

июль 224134269,

декабрь 252950488.

Суммы НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с торговой деятельностью составили:

июль 130801,

декабрь 253802.

Таким образом, по мнению истца, действующий учет в Обществе обеспечивает полноту и достоверность данных о затратах, связанных с реализацией, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, в результате чего в Обществе отсутствует НДС, подлежащий к распределению, порядок которого предусмотрен ст. 170 НК РФ.

Ответчик иск не признал, возразил по основаниям, изложенным в отзыве на иск (т. 17 л.д. 47), а именно. Ответчик указывает, что проверкой установлено, что в 2004 году осуществляло как облагаемую налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемую налогом деятельность, а именно реализовывало железорудное сырье, и осуществляло операции с ценными бумагами (векселями) не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ вексель является одним из видов объектов гражданских прав. Таким образом, передача векселей организацией с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров, а именно, ценных бумаг.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

На основании п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Таким образом, ответчик считает, что налоговое законодательство четко определяет условие при соблюдении которого налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения обороты, вправе применить налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются при осуществлении и тех и других операций - обязательное ведение раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость.

При невыполнении данного условия законодатель лишает налогоплательщика права применить налоговый вычет и учесть суммы налога в расходах при определении налогооблагаемой прибыли.

Налоговый орган не согласен с утверждением заявителя о том, что Налоговый кодекс не содержит понятие учета, поэтому, по его мнению, в статье 170 НК РФ имеется в виду бухгалтерский учет.

Статьей 313 НК РФ дано определение налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, статьей 170 НК РФ подразумевается ведение именно раздельного “налогового“ учета сумм налога на добавленную стоимость, порядок ведения которого должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Однако данное требование налогоплательщиком не выполнено.

Ссылка заявителя на то, что расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при расчете 5%-го барьера не учитываются, поскольку в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ установлены в качестве критерия расчета только расходы на производство, а не расходы на производство и реализацию, несостоятельна.

Если следовать логике Общества, то право не применять требования п. 4 статьи 170 НК РФ о раздельном учете сумм налога и принимать сумму налога к вычету в полном объеме, имеют налогоплательщики к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, то есть налогоплательщики-производители товаров (работ, услуг).

При этом требование статьи 170 НК РФ о пропорциональном распределении налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как для осуществления облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, касается всех налогоплательщиков без исключения, в том числе торговых организаций.

Налоговый орган, применив положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том что, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) доначислил сумму налога применительно к тем налоговым периодам, в которых совокупные расходы на приобретение ценных бумаг превысили 5% общей величины расходов организации, чем не нарушил права налогоплательщика.

По мнению ответчика, необоснованно утверждение налогоплательщика со ссылкой на п. 9 ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений“ о том, что понесенные им общехозяйственные расходы не используются при осуществлении операций с ценными бумагами.

В п. 9 ПБУ 19/02 указано: не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Статья 170 НК РФ не приводит в качестве условия для ведения раздельного учета отнесение к затратам на приобретение товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, стоимости товаров (работ, услуг), используемых для осуществления данных операций. Что подтверждает позицию Инспекции о ведении раздельного “налогового“ учета.

Ответчик указывает, что понесенные организацией общехозяйственные расходы (связь, аренда помещения, приобретение офисной мебели и т.д.) относятся, как к облагаемым налогом, так и к необлагаемым операциям, что подтверждается судебной практикой (постановление ФАС СЗО N Ф04/1066-81/А67-2004 от 03.03.04).

Ввиду того, что налогоплательщик не обеспечил ведение раздельного “налогового“ учета сумм налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями п. 4 статьи 170 НК РФ, ответчик считает, что он не вправе применить налоговый вычет в данных налоговых периодах.

В проверяемом периоде ООО “ЛебГОК-Продукт“ приобретало для дальнейшей реализации продукцию Лебединского горно-обогатительного комбината. По условиям договоров купли-продажи между ОАО Лебединским горно-обогатительным комбинатом продавцом и ООО “ЛебГок-Продукт“ покупатель право, собственности на продукцию переходит покупателю в момент отгрузки. ООО “ЛебГОК-Продукт“ были предъявлены претензии от покупателей за недостачу отгружаемой продукции, которые были признаны. Итого признаны претензии на общую сумму 9966665,43 руб. В свою очередь претензии ООО “ЛебГок-Продукт“ за недостачу продукции по тем или иным причинам не признаны Лебединским горно-обогатительным комбинатом.

В п. 2.11.1 акта выездной налоговой проверки от 27.10.2006 N 05-14с/100-143-224 ООО “ЛебГок-Продукт“ уплачен за недопоставленную продукцию Лебединскому горно-обогатительному комбинату налог на добавленную стоимость и произведены налоговые вычеты на общую сумму 1520338,79 руб., в т.ч.:

за июнь 2005 г. - 409974,56 руб.,

за август 2005 г. - 191147,55 руб.,

за сентябрь 2005 г. - 368726,72 руб.,

за декабрь 2005 г. - 550489,96 руб.

Однако на дату признания претензий организацией не восстановлен НДС в тех налоговых периодах, в которых недопоставлена продукция.

В соответствии с п. 2 ст. 171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Таким образом, в ходе проверки в вышеуказанных налоговых периодах восстановлен НДС приходящийся на недопоставленную продукцию.

Правомерность данной позиции Инспекции подтверждается Письмами Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и от 20.09.2004 N 03-04-11/155.

Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, заслушав мнения сторон, суд считает иск подлежащим удовлетворению по следующим основаниям. Истцом представлены подлинные документы в обоснование иска, копии которых приобщены к материалам дела.

Как следует из материалов дела, в соответствии с решением заместителя руководителя Инспекции ФНС РФ N 3 по г. Москве N 05-14с/100 от 26 июня 2006 года была проведена выездная налоговая проверка ООО “ЛебГОК-Продукт“ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех видов налогов и сборов, кроме ЕСН и НДФЛ, за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам проверки вынесено решение N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.2007 (т. 1 л.д. 61), в котором предложено ООО “ЛебГОК-Продукт“: 1. Уплатить: а) 95722856 рублей налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость; б) 478614278 рублей неуплаченных (не полностью) уплаченных налогов (сборов); в) 148764782 рублей пени за несвоевременную уплату налога (сбора); 2. Уменьшить излишне предъявленный к возмещению НДС из бюджета в сумме 376074 рубля. По мнению налогового органа Общество должно было восстановить НДС в размере 1520339 рублей по приобретенному товару, претензии по которому позднее были признаны в пользу покупателей.

Суммы признанных претензий отражены в учете в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в связи с тем, что факт недогруза не был признан поставщиком по причинам, изложенным в письмах поставщика. Основная причина отказа - отличия в методике взвешивания поставщиком на станции отправления и покупателями на станциях назначения, что дает совершенно разный результат. Кроме того, покупателями были неверно применены нормы естественной убыли. Таким образом, отсутствуют документы, подтверждающие факт недогруза товара. ООО “ЛебГОК-Продукт“ вынуждено признавать данные претензии покупателей по причине сохранения партнерских отношений. Согласно пояснениям истца, убытки от возмещения недостачи товаров покупателям невелики по сравнению с прибылью, полученной от реализации, в связи с чем ООО “ЛебГОК-Продукт“ готов нести эти убытки, отражая в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Суммы НДС в размере 1520339 рублей приняты к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, и соответствующих первичных документов после принятия указанного товара на учет на счете 41 “Товары“ при соблюдении условия его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 и абзац 1 и п. 1 ст. 172 НК РФ). По товару, претензии по которому были признаны в пользу покупателей, НДС с его реализации начислен к уплате в полном размере в момент оплаты данного товара покупателями, что подтверждается записями в книгах продаж. В момент признания претензий изменений в счета-фактуры, выставленные покупателям, не вносилось. Не были сторнированы записи в книгу продаж. Соответственно не подавались уточненные расчеты по НДС. Таким образом, по мнению истца, недоплаты налога в бюджет не возникает.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Так как восстановление НДС, в случае выявления недостачи в отгруженном товаре, право собственности, на который перешло к покупателю не отнесено к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, у ООО “ЛебГОК-Продукт“ не возникает обязанности восстановления налога.

Суд, при вынесении решения, исходит также из следующего. В соответствии с п. 2 ст. 171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций признаваемых объектами налогообложения. Товар, в том числе и тот, в отношении которого установлена недостача при получении его грузополучателем, был приобретен и отгружен грузоотправителем в количестве, указанном в счетах-фактурах. Оплата также произведена в соответствии со счетами-фактурами. Факт оприходования товара в количестве, указанном в счетах-фактурах не оспаривается в обжалуемом решении и в отзыве. В протоколе судебного заседания от 13 марта 2007 года отражено: “Стороны пояснили, что отсутствует спор по сумме признанных в пользу покупателей претензий, по соответствию оплаты стоимости товара, указанной в счетах-фактурах, по ст. 169 НК РФ. Ответчик пояснил, что формальных претензий к весу товара по счетам-фактурам и железнодорожным накладным нет“. По мнению ответчика, что также отражено в протоколе судебного заседания от 13 марта 2007 года, фактической реализации товара, в отношении которого признаны претензии, не было. Данное мнение обосновано тем, что истцом признана недостача товара, следовательно, если имеется недостача, то товар не мог быть получен от поставщика.

Суд не соглашается с мнением ответчика. Факт приобретения товара (его получения, отгрузки по железнодорожным накладным, оплаты и оприходования) в объеме отгрузки грузоотправителем по счетам-фактурам ответчиком не опровергнут. Истцом представлены оборотно-сальдовые ведомости, из которых следует, что по счету 41 “Товары“ и 41.1 “Товары для перепродажи“ обороты полностью совпадают. Статья 171 НК РФ устанавливает право на вычет в отношении товаров приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения... Как следует из вышеизложенного, истцом товар приобретен (получен, оплачен, оприходован) для осуществления операций, подлежащих налогообложению - реализации. Следовательно, независимо от того, что при транспортировке образовалась недостача уже приобретенного товара, налогоплательщик не лишен права на налоговый вычет по товару, приобретенному для реализации.

Налоговый орган обжалуемым решением возлагает на ООО “ЛебГОК-Продукт“ обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом. Это подтверждается и Решением ВАС от 23 октября 2006 г. N 10652/06.

2. По мнению налогового органа, Общество неправомерно приняло к вычету НДС в 2004 году в сумме 477470015 рублей по причине отсутствия ведения раздельного учета сумм НДС по облагаемым и необлагаемым оборотам.

В 2004 году ООО “ЛебГОК-Продукт“ осуществляло деятельность как облагаемую так и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, а именно реализовывало товар и ценные бумаги (векселя). Общество, по мнению ответчика, в нарушение п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170, не вело раздельный учет НДС по приобретенным ценностям, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено:

“Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса“.

Статьей 149 НК РФ Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) предусмотрено: не подлежат налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация... ценных бумаг... (подпункт 12 пункта 2 ст. 149 НК РФ).

Как следует из вышеприведенных норм, установлена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)... используемым для операций по реализации.

Раздельный учет сумм НДС означает, что налогоплательщиком должны быть определены расходы при реализации товаров (относящиеся к реализации товаров), поскольку НДС уплачивается поставщикам товаров (работ, услуг) при оплате полученных товаров (работ, услуг). Затем НДС, уплаченный поставщикам, распределяется в соответствии с учетной политикой.

Статьей 268 НК РФ Особенности определения расходов при реализации товаров установлено, что при реализации имущества, указанного в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При этом оценка покупных товаров согласно ст. 268 НК РФ производится по методу ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара. Пунктом 9 статьи 280 НК РФ предусмотрено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Таким образом, установлено, что при реализации ценных бумаг расходы определяются в ином порядке, чем при реализации покупных товаров.

При этом следует учесть также ст. 318 НК РФ, согласно которой для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Расходы, НДС по которым, по мнению Инспекции, должны распределяться истцом по облагаемым и необлагаемым операциям относятся к косвенным расходам (отзыв, л.д. 50, стр. 4 отзыва, том 17).

Статьями 268 и 320 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации товаров и установлено, что при реализации покупных товаров, расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Статьей 320 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую... торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. Все остальные расходы (кроме прямых, указанных в ст. 320 НК РФ), за исключением внереализационных расходов... осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации (покупного товара) текущего месяца.

Как указано выше, согласно ст. 268 и ст. 280 НК РФ при реализации товаров (ценных бумаг) расход определяется с учетом расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Косвенные расходы учитываются при реализации покупных товаров (ст. 320). Поскольку расходы на реализацию Ф.И.О. от расходов на реализацию покупного имущества (в силу вышеприведенных норм, а также п. 3 ст. 315 НК РФ), следовательно, в расходы по реализации ценных бумаг при осуществлении налогоплательщиком деятельности по оптовой торговле все остальные (косвенные) расходы, непосредственно не связанные с реализацией ценных бумаг, отнесены быть не могут.

Статьей 280 НК РФ предусмотрено, что расходы на реализацию ценных бумаг определяются, в том числе, с учетом расходов на их реализацию.

При этом в статье 268 НК РФ указано, что при реализации покупного имущества расходы формируются с учетом косвенных затрат (имеется ссылка на положения ст. 320 НК РФ). При реализации ценных бумаг расходы определяются исходя из затрат на реализацию, которые уменьшают доходы от их реализации. Такие расходы должны быть произведены и непосредственно связаны с реализацией - в том числе, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Уменьшение доходов на расходы, непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг является правом налогоплательщика (...налогоплательщик вправе уменьшить доходы... ст. 268 НК РФ). В обжалуемом решении не указано, какие именно расходы (по хранению, обслуживанию, транспортировке и т.п.), непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг, понесены организацией. Нет указания на подобные расходы и в отзыве.

Ответчик указывает, что, к непосредственно связанным с реализацией ценных бумаг, относятся расходы на оплату коммунальных услуг, покупку мебели, оплату услуг связи. Данное утверждение противоречит ст. 320 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, осуществляющие оптовую торговлю, формируют расходы на реализацию, признавая все расходы (кроме прямых и внереализационных) косвенными и уменьшая на эти расходы доходы от реализации покупных товаров (по торговым операциям, как следует из содержания статьи 320 НК РФ), т.е. все косвенные расходы, перечисленные ответчиком, при осуществлении оптовой торговли, относятся к расходам на оптовую реализацию товара. Поскольку истец, как следует из материалов проверки, осуществляет как оптовую торговлю покупным товаром, так и реализацию ценных бумаг, отнесение на косвенные расходы всех расходов (кроме прямых и внереализационных) не противоречит вышеприведенным нормам. Ценные бумаги относятся к прочему имуществу. Как указано выше, статьей 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущества, предусмотренного настоящей статьей, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Относительно расходов на приобретение ответчик не учел следующего.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода...

Однако, согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126-н) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение...

Аналогичную норму содержит абз. 3 пункта 2 статьи 280 НК РФ.

При этом фактическими затратами на приобретение являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также общехозяйственные и иные аналогичные расходы в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (раздел 2).

Из изложенного следует, что косвенные расходы на приобретение финансовых вложений входят в стоимость этих вложений (ценных бумаг), т.е. расходы на приобретение ценных бумаг учитываются в ином порядке, чем косвенные расходы на приобретение иных товаров (ст. 318 НК РФ).

Статьей 253 НК РФ установлено, что включается в расходы, связанные с производством и реализацией.

Положением по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126-н) предусмотрено, что при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений... его стоимость определяется (в числе иных способов) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (пункт 26 раздела IV).

Статьей 329 НК РФ установлено, что при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг. Учет доходов и расходов регулируется Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). ПБУ 9/99 “Доходы организации“, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99). Исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения ООО “ЛебГОК-Продукт“ определил, что реализация сырья для металлургической промышленности (оптовая торговля) будет являться основным видом деятельности, а операции с ценными бумагами относятся к прочей деятельности, доходы по которым будут являться прочими доходами. Доказательством данного решения могут быть формы бухгалтерской финансовой отчетности, в частности форма N 2 “Отчет о прибылях и убытка“, которые ежеквартально предоставлялись в налоговый орган.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета (утвержденный Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) доходы группируются в следующем порядке: по кредиту счета 90 “Продажи“ учитываются доходы, связанные с обычными видами деятельности организации (реализация товаров, продукции, работ, услуг), по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы“ учитываются как доходы от реализации прочего имущества, основных средств, имущественных прав. Данное положение в бухгалтерском учете Общества выполнялось, т.е. выбытие векселей учитывалось на счете 91 “Прочие доходы и расходы“.

В ПБУ 10/99 “Расходы организации“, утвержденном Приказом МФ РФ от 06.05.1999 N 33н, даны понятия по расходам, относящимся к основной деятельности и прочей“ В соответствии с положениями данного документа, в частности, с п. 11, расходы, связанные с ценными бумагами относятся к прочим расходам. Прочими расходами являются: расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Все расходы, связанные с векселями, отражались по строке 100 “Прочие операционные расходы“ формы N 2 “Отчета о прибылях и убытках“ за 9 месяцев 2004 г. и за год. Для учета расходов по операциям с векселями Общество применяло счет 91 “Прочие доходы и расходы“, что соответствовало требованиям Инструкции по применению Плана счетов. В ней указано, что счет 91 “Прочие доходы и расходы“ предназначен для отражения “расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции“.

Таким образом, по данному счету должны отражаться все расходы, связанные с векселями.

В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

4) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

5) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений.

В данном случае Общество имело расходы по векселям только в виде сумм, уплаченных по договору продавцам ценных бумаг, поскольку только эти суммы учитывались на счете 91 “Прочие доходы и расходы“. Таким образом, в ООО “ЛебГОК-Продукт“ велся учет расходов по векселям, т.е. расходов по необлагаемой деятельности.

Расходы, отражаемые на счете 44 “Расходы на продажу“, не имеют отношения к прочим поступлениям и связаны только с обычной деятельностью - торговлей. В соответствии с вышеуказанной Инструкцией счет 44 “Расходы на продажу“ предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров. В акте налоговая инспекция делает замечание на то, что в организации не ведутся субсчета счета 44 “Расходы на продажу“ (стр. 40 акта т. 1 л.д. 57), но в этом у организации не было необходимости, поскольку на данном счете велись расходы, связанные только с торговлей.

Кроме того, суд учитывает следующее. Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта (о ведении раздельного учета) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров... операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров... в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным статьей 172 НК РФ. В обжалуемом решении (стр. 5 решения, л.д. 65, том 1) дан расчет расходов на производство за июль и декабрь 2004 года.

При этом за расход на производство ценных бумаг (векселей) принята цена их реализации - 141588000 руб. за июль 2004 года (стр. 4 решения, л.д. 64, том 1) и 150000000 руб. за декабрь 2004 года (стр. 5 решения).

При этом, по мнению суда, при исчислении 5 процентов общих расходов на производство ответчиком не учтено следующее. Согласно пункту 9 статьи 280 при реализации ценных бумаг... налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости ценных бумаг ...3) по стоимости единицы.

В стоимость единицы, как указано выше, входит цена, уплаченная продавцу и затраты на приобретение.

Т.е. при реализации приобретенной ценной бумаги (векселя иной организации) отсутствуют затраты (расходы) на ее производство (изготовление). Данный вывод подтверждается также тем, что статьей 253 НК РФ Расходы, связанные с производством и реализацией, установлено, что расходы на производство включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством). Таким образом, в статье 253 НК РФ среди расходов прямо поименованы расходы на производство как расходы на изготовление товара. Далее в подпункте 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ указаны “расходы, связанные с... приобретением...“. Следовательно, законодатель разграничил понятие расходов, связанных с производством (изготовлением) и приобретением товаров. Данное обстоятельство не позволяет суду расширительно (рассчитывая пропорцию исходя из расходов на приобретение, а не расходов на производство (изготовление) толковать норму п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющую порядок расчета 5-процентной пропорции, исходя из расходов на производство, а не приобретение товара. Данное соотношение применяется в том случае, если закупается сырье, из которого впоследствии производится (изготавливается) товар, реализация которого как подлежит налогообложению, так и освобождается от налогообложения.

Например, изготавливаются и реализуются технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также иные технические средства, которые используются иными лицами или очки для слабовидящих лиц и солнцезащитные (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Далее в ст. 253 НК РФ поименованы иные расходы, которые, в том случае, если имеют прямое отношение к приобретению ценных бумаг, включаются в стоимость ценной бумаги и не являются расходом на производство (изготовление) ценной бумаги, поскольку они отсутствуют в том случае, если приобретается ценная бумага (вексель) иной организации.

Из изложенного следует, что в данном случае отсутствует (равна нулю) одна из составляющих пропорции, исчисляемой в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ - расход, связанный с производством (изготовлением) векселей (как товаров), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Совокупные расходы на производство (изготовление) ценных бумаг (операции по реализации которых не подлежат налогообложению) у истца отсутствовали, т.е. были равны нулю.

При таких обстоятельствах у ответчика не имелось оснований отказывать в вычетах по причине отсутствия ведения раздельного учета сумм НДС, производить соответствующие доначисления налога и привлекать налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС по ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Суд применяет понятия главы 25 НК РФ, поскольку ст. 170 НК РФ содержит понятия “расходов“ и “доходов“, которые даны в главе 25 НК РФ.

Суд не принимает довод ответчика, основанный на том, что истцом в налоговых декларациях по НДС не заявлен налогооблагаемый оборот, следовательно, не велся раздельный учет.

Как следует из вышеизложенного, неведение раздельного учета не могло, в данном случае, являться основанием для отказа в вычетах. Незаявление в декларациях по НДС необлагаемого оборота не может служить основанием для отказа в вычетах, поскольку соблюдение такого условия не предусмотрено как основание для подтверждения правомерности заявленных вычетов.

Решение подлежит признанию недействительным, поскольку отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 ст. 122 НК РФ (ст. 109 НК РФ), начисление пени противоречит ст. 75 НК РФ, поскольку суд приходит к выводу о неправомерности отказа в вычетах и, соответственно, доначисления (предложения уплатить) НДС.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 170, 171, 201 АПК РФ,

РЕШИЛ:

признать недействительным решение ИФНС N 3 по г. Москве N 05-14с/100-143-224-12 от 24.01.07, вынесенное в отношении ООО “ЛебГОК-Продукт“, как не соответствующее ч. II НК РФ.

Возвратить ООО “ЛебГОК-Продукт“ из федерального бюджета госпошлину в размере 2000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца с даты принятия в порядке апелляционного производства. Вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в порядке кассационного производства.