Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2007 N А19-6925/07-33-Ф02-8126/07, А19-6925/07-33-Ф02-8236/07 по делу N А19-6925/07-33 Суд отказал в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения налогового органа об уплате пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, поскольку пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГАПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 ноября 2007 г. N А19-6925/07-33-Ф02-8126/07,
А19-6925/07-33-Ф02-8236/07
Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2007 года,
постановление в полном объеме изготовлено 5 ноября 2007 года.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Евдокимова А.И.,
судей: Борисова Г.Н., Брюхановой Т.А.,
с участием представителей сторон:
от открытого акционерного общества “БайкалИнвестБанк“ Корытного И.Л. (доверенность N 28 от 12.07.2007),
от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Правобережному округу города Иркутска Погодаевой Е.П. (доверенность N 11/64 от 17.05.2007), Плужниковой Е.В. (доверенность N 11/6 от 09.01.2007),
рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества “БайкалИнвестБанк“, Инспекции Федеральной налоговой службы России по Правобережному округу г. Иркутска на решение от 29 июня 2007 года, Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-6925/07-33 (суд первой инстанции: Мусихина Т.Ю.),
установил:
открытое акционерное общество Коммерческий банк “БайкалРОСБАНК“ в настоящее время наименование изменено на открытое акционерное общество “БайкалИнвестБанк“ (далее - банк) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Правобережному округу г. Иркутска (далее - инспекция) о признании недействительным решения N 02-10/36дсп от 29.01.2007.
Решением от 29 июня 2007 года Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены частично.
В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.
Обжалуя решение суда, банк указывает на то, что судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований не соответствует действующим нормам материального права и подлежит отмене. Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности выводов инспекции о необоснованности невключения банком в состав внереализационных доходов суммы 2873348 рублей и занижении налога на прибыль за 2002 год в сумме 689602,52 рублей и об отсутствии со стороны инспекции нарушения требований статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку, в данном случае налоговая проверка проводилась и в 2005 и 2006 году включительно период непосредственно предшествующий году проведения проверки не может охватывать исследование правильности исчисления и уплаты налогов банком в 2002 году, вследствие этого сделанный судом первой инстанции вывод об отсутствии нарушения статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации является незаконным.
Также банк указывает на то, что в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 290 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам банка относятся доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, только в случаях, если расходы на формирование этого резерва были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации. А поскольку, правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2001 год не проверялась инспекцией, вывод суда о том, что расходы по созданию резерва по лицевому счету клиента “Аккумуляторные технологии“ были учтены в налоговой базе расчета налога на прибыль за 2001 год не могут быть признаны правомерными.
В связи с чем банк просит обжалуемый судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
В кассационной жалобе инспекции указывается на нарушение норм материального права. Суд, ссылаясь на пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что уплата налога на доходы физических лиц и соответствующие ему пени за счет средств налоговых агентов не допускается. В части начисления пени суд признал решение инспекции незаконным. Данный вывод суда неправомерен, поскольку, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Инспекция также указывает, что установлено завышение банком внереализационных расходов на сумму резервов по сомнительным долгам в размере 96095 рублей. Суд не учел, что согласно пункту 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма, создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного налогового периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
В связи с чем, инспекция просит обжалуемый судебный акт в части удовлетворения заявленных требований банка отменить и принять новый судебный акт.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса в судебном заседании был объявлен перерыв до 10 часов 00 минут 31 октября 2007 года.
Проверив законность обжалуемого судебного акта в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция считает его подлежащим отмене в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела открытое акционерное общество “БайкалИнвестБанк“ зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц, основной государственный регистрационный номер 1023800000124, ИНН 3801002781. По результатам выездной налоговой проверки банка инспекцией составлен акт N 02-252/594дсп от 04.12.2006 и принято решение N 02-10/36дсп от 29.01.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговой правонарушения, предусмотренного статьями 123 Налогового кодекса Российской Федерации, предложении уплатить суммы налоговых санкций в размере 4874,6 рублей, дополнительно начисленного налога на доходы физических лиц в сумме 737039 рублей, соответствующих пеней в сумме 201258,58 рублей.
Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что налоговая проверка, проведенная в период с 19.09.2005 по 06.10.2006 (справка N 02-112 от 06.10.2006) может охватывать период с 2002 по 2004 год. Поскольку порядок и сроки проведения выездной налоговой проверки установлены статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации. А в соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения.
В ходе проверки установлено, что по лицевому счету клиента “Аккумуляторные технологии“ создан резерв на возможные потери по ссудам с отнесением на себестоимость, учтенный в расходах в налоговой базе расчета налога на прибыль за 2001 год в сумме 2800000 рублей.
В 2002 году по лицевому счету клиента “Аккумуляторные технологии“ восстановлен резерв на возможные потери по ссудам, не относимый на себестоимость, не учитываемый в доходах в налоговой базе расчета налога на прибыль за 2002 год в сумме 2800000 рублей. Банком не заявлены в налоговом учете доходы в сумме 2800000 рублей по ООО “Аккумуляторные технологии“, поскольку банк полагал, что налог на прибыль за 2002 год не может входить в период налоговой проверки, и в решении инспекции отсутствует документальное обоснование восстановления резерва по возможным потерям по ссудам.
Согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 290 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам банков относятся доходы от осуществления банковской деятельности в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса.
Статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 настоящего Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной к приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам в порядке, предусмотренном настоящей статьей).
Согласно ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)“, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей.
Согласно инструкции Центрального банка РФ от 30.06.1997 N 62А “О порядке формирования и использования резерва по возможным потерям по ссудам“ (действовавшей в 2002 году) резерв на возможные потери по ссудам представляет собой специальный резерв, необходимость формирования которого обусловлена кредитными рисками в деятельности банков. Указанный резерв обеспечивает создание банкам более стабильных условий финансовой деятельности и позволяет избегать колебаний величины прибыли банков в связи со списанием потерь по ссудам. Резерв на возможные потери по ссудам формируется за счет отчислений, относимых на расходы банков.
Таким образом, суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 290 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, правильным является вывод суда о необоснованности невключения указанных сумм в состав внереализационных доходов и занижения налога на прибыль за 2002 год.
Согласно оспариваемому решению инспекция считает, что на балансе банка на 01.01.2002 отражены безнадежные долги в сумме 96095 рублей, в том числе по ЗАО “Альфа“ задолженность в сумме 800 руб. возникла в результате неправильного отражения поступления средств по счетам бухгалтерского учета, по АОЗТ ФТГ “Ангарская торговля“ задолженность в сумме 38001,96 рублей возникла в 1995 году в результате аннулирования государственной регистрации выпуска ценных бумаг АО магазина “Золотое кольцо“, по Нигельман З.В. задолженность образовалась в сумме 57293 рублей в 1998 году в связи с образовавшейся недостачей в кассе.
Банк провел инвентаризацию расчетов по конверсионным, срочным и другим операциям, расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами, требований банка к контрагентам, по результатам которой составил акт от 30.09.2002.
01.10.2002 банком создан резерв по сомнительным долгам по задолженностям ООО “Альфа“, АОЗТ “Ангарская торговля“, по Нигельман З.В.
Данные долги не подпадают ни под один критерий для отнесения их на безнадежные долги, следовательно, суд правомерно признал, что по данным долгам на момент создания резерва по сомнительным долгам не истек срок исковой давности, следовательно, банк правомерно отнес их на сомнительные долги.
Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Арбитражный суд обоснованно признал, что в нарушение порядка установленного налоговым законодательством банк допускал неполное и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет, за что привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией начислены пени в сумме 16707,58 рублей.
Однако суд в части начисления пени признал незаконным решение инспекции, указав, что налог на доходы физических лиц уплачивается налоговым агентом с имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не налоговому агенту. А поскольку судом установлено, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на доходы физических лиц за 2004 год в сумме 214373 рублей, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 16707,58 рублей.
Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Согласно статье 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Суд кассационной инстанции находит постановление суда первой инстанции в части признания недействительным решения N 02-10/36дсп от 29.01.2007 инспекции в части предложения уплаты пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 16707,58 рублей, подлежащим отмене.
В остальной части решение суда законно и обоснованно, всем доводам кассационных жалоб дана надлежащая оценка и у суда кассационной инстанции нет оснований для ее переоценки.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
решение от 29 июня 2007 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-6925/07-33 отменить в части признания недействительным решения N 02-10/36дсп от 29.01.2007 инспекции Федеральной налоговой службы России по Правобережному округу города Иркутска в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 16707,58 рублей.
В отмененной части принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.И.ЕВДОКИМОВ
Судьи:
Г.Н.БОРИСОВ
Т.А.БРЮХАНОВА