Решения и определения судов

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2007 N 18АП-3608/2007 по делу N А47-11576/2006 В части доначисления налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и начисления пеней, процессуальные нарушения, допущенные инспекцией, носят существенный характер и также существенно повлияли на результаты проведенной камеральной проверки, что исключает возможность признания решения налогового органа в данной части соответствующим требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 1 ноября 2007 г. N 18АП-3608/2007

Дело N А47-11576/2006

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Чередниковой М.В., Тремасовой-Зиновой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 марта 2007 г. по делу N А47-11576/2006 (Лазебная Г.Н.), при участии: от закрытого акционерного общества “Орский мясокомбинат“ - Пенькова С.А. (доверенность от 19.12.2006 N 45), от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску - Зинченко Л.Р. (доверенность от 09.01.2007 N 09-13/5),

установил:

закрытое акционерное общество “Орский мясокомбинат“
(далее - заявитель, налогоплательщик, ЗАО “Орский мясокомбинат“) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании незаконным (недействительным) решения от 20.10.2006 N 12-39/4191, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орску (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по г. Орску).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 22 марта 2007 г. требования, заявленные ЗАО “Орский мясокомбинат“, удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права при принятии решения и на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. В частности, Инспекция ФНС России по г. Орску указывает на наличие следующих обстоятельств:

- привлечение ЗАО “Орский мясокомбинат“ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является правомерным, учитывая непредставление налогоплательщиком документов по соответствующему требованию налогового органа;

- счета-фактуры, выставленные налогоплательщику его контрагентами - открытым акционерным обществом “Орская макаронная фабрика“ (далее - ОАО “Орская макаронная фабрика“), ПСК “Приуральский“, не отвечают требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ, соответственно право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 151176 руб. 62 коп., у налогоплательщика-заявителя отсутствует;

- право на применение налоговых вычетов в сумме 503686 руб. 83 коп. у ЗАО “Орский мясокомбинат“ отсутствует по причине нарушения требований п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившихся в том, что налогоплательщиком в целях применения налоговых вычетов не соблюдены условия оприходования приобретенных товарно-материальных ценностей, что следует из содержания книги
покупок, представленной заявителем при проведении мероприятий налогового контроля;

- право на применение налоговых вычетов в сумме 132924 руб. 00 коп. ЗАО “Орский мясокомбинат“ не подтверждено по причине непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих доставку основных средств, актов приема-передачи объектов основных средств формы N ОС-1, инвентарных карточек учета основных средств;

- ЗАО “Орский мясокомбинат“ нарушены требования п. 8 ст. 171, ст. 172 НК РФ, что выразилось в неправомерном отражении по строке 270 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года, суммы 811276 руб. 00 коп., без подтверждения факта уплаты налога в федеральный бюджет;

- представленные налогоплательщиком по факту проведения мероприятий налогового контроля счета-фактуры контрагентов, с внесенными в счета-фактуры исправлениями, не содержат даты внесения исправлений и не содержат подписей руководителей организаций-контрагентов, в подтверждение внесения исправлений, в связи с чем, по причине несоответствия внесения исправлений условиям п. 29 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914), не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов;

- Инспекцией ФНС России по г. Орску, хотя бы и по факту вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, частично были приняты представленные налогоплательщиком документы в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов, однако, в части приходных ордеров отсутствуют реквизиты “номер документа - сопроводительного, платежного“, в связи с чем, факт оприходования товаров (работ, услуг) ЗАО “Орский мясокомбинат“ нельзя признать документально подтвержденным;

- судом первой инстанции необоснованно не принят довод налогового
органа о том, что “...инспекция исследовала все представленные предприятием дополнительные документы от 23.10.2006 г. и 27.10.2006 г. и вынесла решение N 12-39/3876 от 31.10.2006 г. о внесении изменений в оспариваемое Решение N 12-39/4191 от 20.10.2006 г. с учетом представленных возражений и документов“, следовательно права налогоплательщика не были нарушены. Решение N 12-39/4191 от 20.10.2006 г. не может являться предметом спора, так как в него внесены изменения и уточнены доначисленные суммы налога, пени и штрафа“;

- требования ст.ст. 100, 101 НК РФ налоговым органом соблюдены, так как по результатам проведенной камеральной налоговой проверки 10.10.2006 была составлена докладная записка, 12.10.2006 в адрес ЗАО “Орский мясокомбинат“ было направлено уведомление о выявленных налоговых правонарушениях, которым заявитель приглашался в налоговый орган для рассмотрения материалов проверки 20.10.2006, с 08 час. 30 мин. до 16 час. 15 мин., дополнительно налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки телефонограммой от 19.10.2006, представители ЗАО “Орский мясокомбинат“ присутствовали при вынесении Инспекцией ФНС России по г. Орску оспариваемого налогоплательщиком ненормативного правового акта;

- “в соответствии с п. 3, 4 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено АПК РФ. Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно. Таким образом, АПК РФ закрепляет принцип представления доказательств до судебного процесса. Рассматриваемый принцип действует на стадии подготовки дела к судебному разбирательству. Именно здесь стороны
и другие лица, участвующие в деле, обязаны раскрыть доказательства, подтверждающие их требования и возражения (ст. 135 АПК РФ). В этой стадии процесса они имеют все возможности лично ознакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле, или истребованными судом по их инициативе. Это можно сделать до предварительного судебного заседания, в предварительном судебном заседании и после него. При этом у сторон имеется возможность подготовить свои возражения по поводу доводов другой стороны, а суду - всесторонне изучить позицию всех сторон по каждому представленному доказательству. Несоблюдение данной нормы является основанием для отказа принятия тех или иных доказательств судом. Данный вопрос в решение от 22.03.2007 г. судом не отражен. Если налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства о представлении документов и по этой причине вынесено решение, то представленные в суд дополнительные документы не будут служить основанием для отмены решения (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.2004 г. N 1200/04). В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 “О некоторых вопросах применения части первой НК РФ“: суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Однако оценка судом документов, представленных налогоплательщиком, должна исходить из того, что суд не должен подменять собой налоговый орган и вместо него заниматься исследованием документов“ (процитировано дословно).

Налогоплательщиком первоначально, в судебное заседание 11.10.2007 был представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором ЗАО “Орский мясокомбинат“ указало, что судом апелляционной
инстанции нарушен “пп. 3 п. 1 ст. 264 Арбитражно-процессуального кодекса РФ“, в связи с чем, апелляционная жалоба должна быть возвращена Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску.

Поскольку требования пункта третьего части первой статьи 264 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), Восемнадцатым арбитражным апелляционным судом нарушены не были, к заявлению налогового органа прилагалось ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы, которое было удовлетворено судом апелляционной инстанции (в определении о принятии апелляционной жалобы к производству была допущена опечатка - пропущен абзац о восстановлении срока на подачу апелляционной жалобы; допущенная опечатка исправлена определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2007), апелляционная жалоба заинтересованного лица подлежит рассмотрению по существу.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2007 рассмотрение апелляционной жалобы налогового органа было отложено на 01.11.2007, при этом лицам, участвующим в деле, под ответственность налогоплательщика было предложено произвести сверку расчетов по суммам доначисленных налогов, акт сверки представить в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд. Сверку следовало произвести в Инспекции ФНС России по г. Орску. Налоговому органу указанным определением суда апелляционной инстанции предписывалось представить раздельный расчет сумм налога, пеней и налоговых санкций по каждому эпизоду, отраженному в решении от 20.10.2006 N 12-39/4191 (при этом произвести расчет по каждому контрагенту в отдельности). Явка уполномоченного представителя Инспекции ФНС России по г. Орску в судебное заседание 01.11.2007 была признана обязательной.

В судебном заседание 01.11.2007 ЗАО “Орский мясокомбинат“ было представлено дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик указал, что заверенная копия книги покупок была представлена заявителем как в материалы дела при рассмотрении спора в суде первой инстанции, так
и в Инспекцию ФНС России по г. Орску, хотя бы и по факту проведенных мероприятий налогового контроля; недобросовестность налогоплательщика и направленность его деяний на получение необоснованной налоговой выгоды заинтересованным лицом не доказаны. Также налогоплательщиком в отзыве указано на то, что определение Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда не было исполнено ЗАО “Орский мясокомбинат“ по объективным причинам, а именно - саботирования со стороны Инспекции ФНС России по г. Орску проведения сверки расчетов с налогоплательщиком. В качестве подтверждения принятия мер, направленных на выполнение определения Восемнадцатого арбитражного суда от 11.10.2007 ЗАО “Орский мясокомбинат“ представлено письмо от 24.10.2007 N 2252, содержащее просьбу о проведении сверки расчетов, полученное налоговым органом также 24.10.2007.

В судебном заседании представители заинтересованного лица и заявителя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее.

Со стороны представителя налогового органа каких-либо пояснений на предмет неисполнения определения Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2007 (в части непроведения сверки расчетов с налогоплательщиком и непредставления раздельного расчета доначисленных сумм налога, начисленных пеней и налоговых санкций), не дано.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и заслушав представителей налогоплательщика и налогового органа, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ЗАО “Орский мясокомбинат“ в Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орску представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. (т. 2, л.д. 63, 64).

Налоговым органом в целях проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, ЗАО “Орский мясокомбинат“
было направлено требование о представлении документов от 18.08.2006 N 12-39/38763 (т. 3, л.д. 70), которым заявителю предписывалось в пятидневный срок с момента получения указанного требования представить заверенные копии следующих документов: книги покупок; книги продаж; ведомости реализации N 16; журнала-ордера N 6; счетов-фактур на приобретение и реализацию товаров; договоров; документов, подтверждающих оприходование товара; товарно-транспортных документов на приобретенный товар.

Требование о представлении документов содержит указание на то, что получение данных документов от налогоплательщика необходимо для проведения Инспекцией ФНС камеральной налоговой проверки представленной ЗАО “Орский мясокомбинат“ налоговой декларации по НДС за июнь 2006 г.

Указанное требование было получено налогоплательщиком 25.08.2006 (т. 1, л.д. 58) и не выполнено в установленный срок, что не оспаривается ЗАО “Орский мясокомбинат“, однако, заявитель указывает на то, что у него отсутствовала возможность выполнения требования налогового органа в установленный п. 1 ст. 93 НК РФ срок по причине большого количества документов, копии с которых было необходимо изготовить (1870 экземпляров), в связи с чем, затребованные заинтересованным лицом в целях проведения мероприятий налогового контроля документы, представлялись налогоплательщиком по мере возможности, о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела копии писем ЗАО “Орский мясокомбинат“: от 11.09.2006 N 47 (т. 1, л.д. 46); от 20.09.2006 N 50 (т. 2, л.д. 21); от 25.09.2006 N 58 (т. 1, л.д. 47).

Также представитель налогоплательщика ссылается на то, что из содержания требования налогового органа о представлении документов нельзя однозначно установить, какие именно документы были необходимы Инспекции ФНС России по г. Орску для проведения контрольных мероприятий.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка вышеупомянутой налоговой декларации, представленной налогоплательщиком; по результатам проверки составлена докладная записка
от 10.10.2006 N 8296 (т. 3, л.д. 9, 10). Инспекцией ФНС России по г. Орску в адрес ЗАО “Орский мясокомбинат“ 12.10.2006 было направлено уведомление о выявленных нарушениях от 10.10.2006 N 12-39/46176 (т. 3, л.д. 11, 12), которое получено заявителем 20.10.2006 (т. 3, л.д. 8). В указанном уведомлении, помимо краткого содержания докладной записки от 10.10.2006 N 8296, налоговый орган сообщал налогоплательщику о том, что уполномоченные представители ЗАО “Орский мясокомбинат“ приглашаются в Инспекцию ФНС России по г. Орску “20.10.2006 г.“ с 8,30 - 16,15 местного времени для рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ. Вы имеете право представить возражения в инспекцию по выявленному нарушению в соответствии с нормами, установленными законодательством о налогах и сборах. В случае неявки, материалы проверки будут рассмотрены в Ваше отсутствие и вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ (т. 2, л.д. 12).

В последующем, 19.10.2006 Инспекцией ФНС России по г. Орску налогоплательщику была передана телефонограмма, частично воспроизводящая текст докладной записки и также содержащая ссылку на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки 20.10.2006 с 08 час. 30 мин. до 16 час. 15 мин. (т. 2, л.д. 14).

При рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки со стороны ЗАО “Оренбургский мясокомбинат“ присутствовали главный бухгалтер Елисеева С.А. (доверенность от 20.09.2006, т. 3, л.д. 71) и технический директор Зубачев В.Л. При этом полномочия Зубачева В.Л. на участие в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки были приняты налоговым органом, несмотря на то, что выданная данному лицу доверенность
от 06.10.2006 N 39 (т. 3, л.д. 72) не предоставляет Зубачеву В.Л. права на представление интересов ЗАО “Орский мясокомбинат“ в налоговых правоотношениях.

Факт присутствия Елисеевой С.А. и Зубачева В.Л. при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки подтвержден имеющейся в материалах дела копией журнала учета приема посетителей (т. 3, л.д. 138 - 140), а также указанием на соответствующие обстоятельства в оспариваемом налогоплательщиком решении налогового органа (т. 3, л.д. 16).

Инспекцией ФНС России по г. Орску вынесено решение от 20.10.2006 N 12-39/4191 “О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ (т. 3, л.д. 16 - 18), которым ЗАО “Орский мясокомбинат“ привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ - штрафу 319812 руб. 60 коп. с формулировкой “...за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога“ (пп. 1.1 п. 1); п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 400 руб. 00 коп. за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов по соответствующему требованию (пп. 1.2 п. 1). Также налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции (пп. 2.1 “а“ п. 2), доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 1599063 руб. 00 коп. (пп. 2.1 “б“ п. 2) и начисленные на основании ст. 75 НК РФ пени, составившие 45831 руб. 16 коп. (пп. 2.1 “в“ п. 2).

Основанием для доначисления налогоплательщику сумм налога, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ послужило наличие обстоятельств, перечисленных Инспекцией ФНС России по г. Орску в тексте апелляционной жалобы.

Оспариваемое налогоплательщиком решение было направлено налоговым органом в адрес ЗАО “Орский мясокомбинат“ сопроводительным письмом от 20.10.2006 N 12-39/4191 (т. 3, л.д. 15), а также получено лично 23.10.2006 техническим директором Зубаковым В.Л. (т. 3, л.д. 18).

ЗАО “Орский мясокомбинат“ в адрес Инспекции ФНС России по г. Орску 23.10.2006 были направлены “возражения по выводам, изложенным в Уведомлении ИФНС России по г. Орску Оренбургской области за N 12-39/46176 от 10.10.2006 г.“ с приложением книги покупок на 49 листах. (т. 3, л.д. 73 - 75).

Также 25.10.2006 ЗАО “Орский мясокомбинат“ сопроводительным письмом N 130 (т. 3, л.д. 88) в Инспекцию ФНС России по г. Орску были направлены дополнительные документы, подтверждающие факт оприходования товаров (работ, услуг), а именно - акты на транспортные услуги (т. 3, л.д. 89 - 101).

Инспекцией ФНС России по г. Орску 31.10.2006 вынесено решение N 12-39/3876 “О внесении изменений в Решение N 12-39/3876 от 20.10.2006 г. О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытое Акционерное Общество “Орский мясокомбинат“ ИНН 5616009708 КПП 561601001“ (т. 3, л.д. 78 - 80), которым был исключен пункт 3 решения от 20.10.2006 N 12-39/4191 (по-видимому, имеется в виду мотивировочная часть решения налогового органа, которым Инспекция ФНС России по г. Орску указывала на нарушение ЗАО “Орский мясокомбинат“ требований п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившихся в отсутствии у налогоплательщика “документов, подтверждающих доставку основных средств, актов приема-передачи (форма ОС-1), инвентарных карточек учета основных средств“, т. 3, л.д. 17, оборотная сторона); пункт 1 резолютивной части изложен в следующей редакции: “Привлечь Закрытое Акционерное Общество “Орский мясокомбинат“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 246404,60 руб. (1232023,00 х 20 %)“; подпункт “в“ пункта 2.1 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: “пени за несвоевременную уплату налога“ 31339,20 руб.“.

В последующем, 07.11.2006 ЗАО “Орский мясокомбинат“ в Инспекцию ФНС России по г. Орску была направлена “жалоба на Решение от 20.10.2006 г, N 12-39/4191 инспекции ФНС России по г. Орску Оренбургской области и Требования от 24.10.2006 г. N 302699 об уплате налога по состоянию на 24.10.2006 г., от 24.10.2006 г. N 5656 об уплате налоговой санкции инспекции ФНС России по г. Орску Оренбургской области, находящейся по адресу: г. Орск, ул. Станиславского, д. 49“ (т. 1, л.д. 54 - 56), которым налогоплательщик просил отменить вышеупомянутые решения налогового органа и требования об уплате налога и об уплате налоговой санкции.

Удовлетворяя заявленные ЗАО “Орский мясокомбинат“ требования, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком подтверждено право на получение налоговых вычетов, положения п.п. 1, 6 ст. 169, п.п. 1, 2, 8 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ заявителем соблюдены. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом существенно нарушены условия ст. 101 НК РФ, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа подлежит безусловному признанию недействительным. В возмещение расходов закрытого акционерного общества “Орский мясокомбинат“ по уплате государственной пошлины с Инспекции ФНС России по г. Орску в пользу налогоплательщика взыскано 2000 рублей.

С выводами суда первой инстанции в части, нельзя согласиться.

Действительно, нормы действовавшего в проверяемый налоговый период, Налогового кодекса Российской Федерации, не предусматривали обязательного составления акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля.

В то же время, данные обстоятельства не свидетельствуют о том, что налоговым органом не должны быть соблюдены требования ст.ст. 100, 101 НК РФ при вынесении решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) камеральной налоговой проверки, в противном случае, это бы ставило в неравное положение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), в отношении которых проведена камеральная налоговая проверка, по сравнению с налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), в отношении которых проведена выездная налоговая проверка. Данное в свою очередь, следует из системного анализа положений, закрепленных в п.п. 4, 5, 6 ст. 100 и в п. 1 ст. 101 НК РФ.

Вне зависимости от того, как именно поименован налоговым органом документ, составленный по результатам проведенных контрольных мероприятий - будь то акт камеральной налоговой проверки или докладная записка, данный документ должен быть направлен налоговым органом субъекту налоговых правоотношений в силу условий п. 4 ст. 100 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации Инспекцией ФНС России по г. Орску в адрес ЗАО “Орский мясокомбинат“ было направлено лишь уведомление о выявленных правонарушениях (т. 3, л.д. 11), содержащее сжатое изложение фактов, описанных заинтересованным лицом в указанной выше докладной записке, что изначально исключало возможность представления ЗАО “Орский мясокомбинат“ мотивированных возражений на результаты проведенных налоговым органом контрольных мероприятий.

Между тем, согласно п. 4 ст. 100 НК РФ, в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Как отмечено выше, уведомление о выявленных нарушениях было направлено заинтересованным лицом в адрес заявителя 12.10.2006 (т. 1, л.д. 8), соответственно, датой получения налогоплательщиком уведомления исходя из условий п. 4 ст. 100 НК РФ является 17.10.2006.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ).

По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Даже если отождествить уведомление о выявленных нарушениях, направленное налоговым органом ЗАО “Орский мясокомбинат“ с актом камеральной налоговой проверки, то следует признать, что Инспекция ФНС России по г. Орску изначально лишила налогоплательщика возможности представления возражений по результатам проведенной камеральной налоговой проверки и представления дополнительных документов, подтверждающих заявленные возражения, безапелляционно устанавливая срок рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки 20.10.2006, при этом в неопределенный временной период, указанный как “с 08 час. 30 мин. до 16 час. 15 мин.“.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Фактическое извещение ЗАО “Орский мясокомбинат“ о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки путем передачи телефонограммы 19.10.2006, объективно лишило налогоплательщика представления в налоговый орган мотивированных возражений и документов в подтверждение заявленных возражений, даже несмотря на формальное участие уполномоченного представителя ЗАО “Орский мясокомбинат“ - главного бухгалтера при вынесении Инспекцией ФНС России по г. Орску решения от 20.10.2006 N 12-39/4191.

Таким образом, факт нарушения со стороны Инспекции ФНС России по г. Орску условий п.п. 4, 5, 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ, подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Таким образом, пункт 6 статьи 101 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период не предусматривал безусловного признания недействительным решения налогового органа в том случае, если при вынесении соответствующего решения должностными лицами налоговых органов допущены определенные процессуальные нарушения.

Содержание п. 6 ст. 101 НК РФ устанавливает своего рода градацию допущенных должностными лицами налоговых органов при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, исходя из оценки которой, вышестоящий налоговый орган либо суд могут, но не обязаны безусловно признать оспариваемое налогоплательщиком решение, недействительным.

В рассматриваемой ситуации следует исходить из того, насколько существенными явились допущенные должностными лицами налоговых органов процессуальные нарушения при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также учитывать то, насколько допущенные процессуальные нарушения повлекли за собой нарушение прав и законных интересов лица, привлекаемого к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым налогоплательщиком решением налогового органа ЗАО “Орский мясокомбинат“ привлечено в числе прочего к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля по требованию Инспекции ФНС России по г. Орску о представлении документов.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик не доказал наличие тех обстоятельств, на которые он ссылался в заявлении о признании недействительным решения налогового органа, касательно неправомерности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 93 НК РФ).

ЗАО “Орский мясокомбинат“ хотя и не отказало Инспекции ФНС России по г. Орску в представлении затребованных документов, но и не исполнило требование налогового органа о представлении документов должным образом.

Как отмечено выше, несмотря на получение ЗАО “Орский мясокомбинат“ требования о представлении документов 25.08.2006 (т. 1, л.д. 58), налогоплательщик начал “по частям“ исполнять законное требование должностного лица, проводящего камеральную налоговую проверку, лишь с 11.09.2006 (т. 1, л.д. 46), и далее - 20.09.2006 (т. 3, л.д. 21), 25.09.2006 (т. 1, л.д. 47).

Статья 93 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ не содержала условий, предоставляющих лицам, в отношении которых проводятся соответствующие контрольные мероприятия, право на изменение сроков представления документов по требованию налогового органа.

Условие об информировании налогоплательщиками налоговых органов об отсутствии возможности представления затребованных документов в установленный срок закреплено в п. 3 ст. 93 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, при этом действие указанной нормы не может быть распространено на налоговые правоотношения, возникшие до 01.01.2007.

Утвер“дение ЗАО “Орский мясокомбинат“ о том, что представление затребованных налоговым органом документов являлось проблематичным по причине большого количества документов, помимо того, что является голословным и документально неподтвержденным, вступает в противоречие с иным утверждением заявителя, о том, что “...документы, запрошенные налоговым органом в требовании недостаточно конкретизированы, в связи с чем, достаточно много времени ушло на их поиск“ (т. 1, л.д. 9). В заявлении, поданном в Арбитражный суд Оренбургской области налогоплательщик указывал на то, что в налоговый орган “...были представлены документы на 1870 страницах (копии писем от ЗАО “Орский мясокомбинат“ в ИФНС по г. Орску исх. N 47 от 11.09.2006, исх. N 53 от 25.09.2006, исх. N 55 от 27.09.2006 прилагаются)“ (т. 1, л.д. 9).

Вместе с тем, копия письма от 27.09.2006 N 55, на которую ссылается ЗАО “Орский мясокомбинат“ в материалах дела отсутствует, более того, не значится копия данного письма и в приложении к заявлению налогоплательщика (т. 1, л.д. 13, 14).

Если исходить из количественного показателя документов, перечисленных ЗАО “Орский мясокомбинат“ в сопроводительных письмах от 11.09.2006 N 47 (т. 1, л.д. 46), от 20.09.2006 N 50 (т. 3, л.д. 21) и от 25.09.2006 N 53 (т. 1, л.д. 47), то следует, что налогоплательщиком в налоговый орган были представлены: счета-фактуры “к книге продаж“ за июнь 2006 года, три подшивки на 587 страницах, на 433 страницах, на 404 страницах; “ОСВ по сч. N 62,1“ на 4 страницах; “ОСВ по сч. N 62,2“ на 2 страницах; копия книги покупок за июнь 2006 года на 11 страницах; копии счетов-фактур “к книге покупок за июнь 2006 г.“ на 358 страницах, “ОСВ по сч. N 60,1“ на 7 страницах; копия счета-фактуры от 30.06.2006 N 1153, выставленного ООО “Орскнефтепродуктсервис“ на 1 странице и “копии документов, подтверждающих оприходование товаров, услуг. (за июнь 2006)“ - без указания количественного показателя представленных документов. То есть, в общей сложности ЗАО “Орский мясокомбинат“ в налоговый орган в целях проведения камеральной налоговой проверки было представлено 1807 экземпляров документов, но никак не 1870, как указывает на то заявитель.

Кроме того, налогоплательщик не предпринял попыток известить налоговый орган о том, что у ЗАО “Орский мясокомбинат“ отсутствует возможность представления затребованных документов в установленный срок, несмотря на то, что подобного рода извещение широко практиковалось налогоплательщиками в налоговые периоды, предшествующие 2007 году, в том случае, если соответствующая возможность у налогоплательщиков в действительности отсутствовала.

Что же касается доводов заявителя о том, что в требовании налогового органа документы, необходимые к представлению ЗАО “Орский мясокомбинат“ недостаточно конкретизированы, то данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции, как необоснованные.

У должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку отсутствуют сведения о конкретных датах и номерах документов, имеющихся у налогоплательщика и необходимых для исследования в ходе проведения мероприятий налогового контроля; соответственно в требовании о представлении документов не могут быть указаны конкретные даты и номера счетов-фактур, договоров, однако предполагается, что налогоплательщик будет добросовестно действовать в налоговых правоотношениях и представит документы, необходимые для камеральной налоговой проверки соответствующего налогового периода, коим в настоящем случае является июнь 2006 года, на что однозначно и непосредственно указано Инспекцией ФНС России по г. Орску в требовании о представлении документов, направленных ЗАО “Орский мясокомбинат“.

Поскольку проверяемым налоговым периодом является июнь 2006 года, соответственно не требуется каких-либо специальных познаний для того, чтобы установить, что счета-фактуры, договоры с контрагентами, книги покупок, книги продаж, регистры бухгалтерского налогового учета, относятся именно к проверяемому налоговому периоду, а не к какому-либо иному (не определенному конкретно).

В силу условий ст.ст. 1, 6, 7, 8, 9, 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“, ЗАО “Орский мясокомбинат“ должно обеспечивать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы представление необходимых налоговому органу первичных учетных документов и налоговых регистров не вызывало затруднения у налогоплательщика, но являлось оперативным, а представленные документы содержали достоверную информацию.

Об отсутствии в ЗАО “Орский мясокомбинат“ надлежащего ведения бухгалтерского учета свидетельствует и тот факт, что первоначально в Инспекцию ФНС России по г. Орску налогоплательщик представил электронную версию книги покупок, содержащую недостоверную информацию, и лишь в последующем, уже по факту вынесения Инспекцией ФНС России по г. Орску оспариваемого решения представил заверенную копию книги покупок, ведущуюся на бумажном носителе. Кроме того, часть документов по требованию налогового органа налогоплательщиком так и не были представлены в Инспекцию ФНС России по г. Орску (книга продаж, ведомость реализации N 16 (отгрузка), журнал-ордер N 6)).

Таким образом, факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 126 НК РФ, подтвержден документально и доказан налоговым органом в установленном порядке, каких-либо возражений по данному факту, объективно подтверждающих и доказывающих факт отсутствия вины ЗАО “Орский мясокомбинат“ в совершении налогового правонарушения, заявителем не могло быть представлено в Инспекцию ФНС России по г. Орску; налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих обстоятельства на которых основаны заявленные требования в данной части, как в суд первой инстанции, так и в суд апелляционной инстанции.

Учитывая изложенное, процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией ФНС России по г. Орску при вынесении решения от 20.10.2006 N 12-39/4191, не могут послужить основанием для освобождения ЗАО “Орский мясокомбинат“ от налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Помимо изложенного, следует признать, что Инспекция ФНС России по г. Орску объективно подошла к вопросу о привлечении ЗАО “Орский мясокомбинат“ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, исчислив размер налоговых санкций исходя из одинарного количества документов, перечисленных в требовании об их представлении (8 документов x 50 руб.), несмотря на то, что у налогового органа отсутствовали какие-либо препятствия для привлечения ЗАО “Орский мясокомбинат“ к налоговой ответственности исходя из реального количества не представленных в установленный срок документов, штрафу в сумме 90350 руб. (1807 документов x 50 руб.).

Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения требований ЗАО “Орский мясокомбинат“ в части признания недействительным решения от 20.10.2006 N 12-39/4191, в отношении привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафу 400 руб. 00 коп. (пп. 1.2 п. 1) и предложения налогоплательщику уплаты данного штрафа (пп. 2.1 “а“ п. 2), у суда первой инстанции не имелось.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в указанной части.

Что же касается доначисления ЗАО “Орский мясокомбинат“ налога на добавленную стоимость в сумме 1599063 руб. 00 коп., начисления пеней в сумме 45831 руб. 16 коп. и привлечения к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ, то в данной части оснований для отмены решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит.

Мнение налогового органа о том, что им в оспариваемое налогоплательщиком решение внесены некие “изменения“, в связи с чем, Инспекция ФНС России по г. Орску учла, таким образом, возражения налогоплательщика, представленные уже по факту вынесения решения от 20.10.2006 N 12-39/4191 (при том условии, что заинтересованное лицо изначально лишило налогоплательщика возможности представления мотивированных и документально подтвержденных возражений на докладную записку по результатам проведенной камеральной проверки), основано на неправильном применении норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу условий ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение.

Таким образом, внесение изменений, дополнений, частичная отмена вынесенного по результатам проведения мероприятий налогового контроля решения, тем же налоговым органом, которое это решение вынесено, является недопустимым в силу прямого указания закона.

В данном случае, решение от 31.10.2006 N 12-29/3876 о внесении изменений в решение от 20.10.2006 N 12-39/3876 вынесено Инспекцией ФНС России по г. Орску с превышением компетенции и с нарушением субординации (ст. 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации“, Приказ Минфина России от 09.08.2005 N 101н “Об утверждении положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы“), в связи с чем, не имеет никакого значения в целях признания недействительным оспариваемого ЗАО “Орский мясокомбинат“ ненормативного правового акта - решения от 20.10.2006 N 12-39/3876.

Суд апелляционной инстанции отмечает также, что подача ЗАО “Орский мясокомбинат“ жалобы (т. 1, л.д. 54 - 56) на решение от 20.10.2006 N 12-39/3876, вынесенного Инспекцией ФНС России по г. Орску (и на требования об уплате налога и об уплате налоговых санкций, выставленные этим же налоговым органом), опять же, Инспекции ФНС России по г. Орску, основана на неправильном применении норм главы 19 Налогового кодекса Российской Федерации, тем более, что в резолютивной части решения от 20.10.2006 N 12-39/3876 (пункт 3) налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ, со ссылками на нормы статей 137 - 139 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснил налогоплательщику, куда именно ему следует обжаловать вынесенные ненормативный правовой акт, однако прямое и непосредственное указание Инспекции ФНС России по г. Орску на порядок обжалования решения, не побудило ЗАО “Орский мясокомбинат“ обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области).

Помимо изложенного, налоговым органом при вынесении решения от 20.10.2006 N 12-39/4191 в любом случае не учтены положения п.п. 1, 2 ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ, в контексте п.п. 20, 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“.

Так, в докладной записке от 10.10.2006 N 8296 старшим госналогинспектором Гусевой Н.А. указано, что “по лицевому счету на дату представления налоговой декларации налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (20.07.2006 г.) имеется переплата в сумме 403509,42 руб., которая на дату составления докладной записки (10.10.2006 г.) не сохранилась. По лицевому счету налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость на 10.10.2006 г. имеется недоимка в сумме 88892,64 руб.“ (т. 3, л.д. 10, оборотная сторона).

Аналогичное отражено Инспекцией ФНС России и в решении от 20.10.2006 N 12-39/4191 (т. 3, л.д. 17, оборотная сторона).

Между тем, наличествующая у налогоплательщика переплата по НДС в налоговом периоде, предшествующем возникновению у ЗАО “Орский мясокомбинат“ обязанности по уплате НДС за июнь 2006 года, должна была быть учтена Инспекцией ФНС России по г. Орску при исчислении размера пеней по ст. 75 НК РФ и при определении размера налоговых санкций в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ.

Доводы налогового органа о том, что переплата по налогу должна сохраниться у налогоплательщика на момент составления акта проверки (либо вынесения решения по результатам проверки) в целях исчисления размера пеней и определения размера налоговой ответственности, основаны на неправильном толковании законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу условий п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса; вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 НК РФ).

В счетах-фактурах, выставленных закрытому акционерному обществу “Орский мясокомбинат“ открытым акционерным обществом “Орская макаронная фабрика“ и ПСК “Приуральский“ отсутствуют соответственно подпись руководителя организации и расшифровка подписи руководителя организации. Данные обстоятельства отражены налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении; копии счетов-фактур, составленных с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ, в материалы дела заинтересованным лицом не представлены.

В то же время, в материалы дела, как налогоплательщиком, так и налоговым органом представлены копии счетов-фактур с внесенными в них исправлениями, а именно:

- счет-фактура ОАО “Орская макаронная фабрика“ от 20.06.2006 N 2934 на общую сумму 3070 руб. 00 коп. (НДС 279 руб. 08 коп.), содержащий подпись руководителя данной организации Маркиной А.В. и также содержащий отметку “исправленному верить 20.06.2006 г. Орлова Н.В.“ и печать организации-контрагента (т. 1, л.д. 30, т. 3, л.д. 102);

- счет-фактура ПСК “Приуральский“ от 13.06.2006 N 00000107 на общую сумму 408715 руб. 00 коп. (НДС 37156 руб. 00 коп.), содержащий расшифровку подписи руководителя данной организации Джуламанова Б.А. и также содержащий отметку “исправленному верить гл. бухгалтер Кужахметова С.Т. 13.06.2006 г. - и печать организации-контрагента (т. 1, л.д. 31, т. 3, л.д. 103);

- счет-фактура ПСК “Приуральский“ от 05.06.2005 N 00000135 на общую сумму 1251157 руб. 00 коп. (НДС 113741 руб. 54 коп.), содержащий расшифровку подписи руководителя данной организации Джуламанова Б.А. и также содержащий отметку “исправленному верить гл. бухгалтер Кужахметова С.Т. 05.06.2006 г.“ (т. 1, л.д. 32, т. 3, л.д. 104).

Жесткие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, связаны прежде всего с тем, что в целях подтверждения права налогоплательщика на применение налогового вычета необходимо только лишь наличие указанного документа (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ исключил из числа документов, необходимых для предоставления права на налоговый вычет, документы, подтверждающие фактическую оплату за приобретенный товар при осуществлении финансово-хозяйственных операций на внутрироссийском рынке), а также принятие на учет приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Исходя из правовой позиции, высказанной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О, выставляемый продавцом покупателю счет-фактура должен соответствовать требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ в целях создания условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, прежде всего, исходит из принципа добросовестности налогоплательщика.

Таким образом, положения, закрепленные в п.п. 2, 5, 6 ст. 169 НК РФ, не лишают налогоплательщика права на доказывание реальности понесенных затрат и правомерности в связи с этим предъявления уплаченных сумм налога к вычету любыми законными способами.

В рассматриваемой ситуации следует признать, что вышеупомянутые счета-фактуры, хотя бы и при наличии дефекта в их заполнении, однозначно позволяют определить контрагентов по сделкам и обеспечивают надлежащую возможность проведения мероприятий налогового контроля, как в отношении покупателя, так и в отношении продавцов.

Счета-фактуры содержат наименования контрагентов-продавцов, адреса их места нахождения, идентификационные номера налогоплательщика, что объективно не препятствует установлению контрагентов по сделкам, совершенным ЗАО “Орский мясокомбинат“.

Кроме того, налоговый орган в ходе проведения мероприятий налогового контроля мог воспользоваться правом проведения встречных проверок ОАО “Орская макаронная фабрика“ и ПСК “Приуральский“, однако проигнорировал наличествующую у него возможность.

Между тем, как следует из материалов дела, налогоплательщиком в налоговый орган, хотя бы и после вынесения Инспекцией ФНС России по г. Орску оспариваемого решения, были представлены счета-фактуры вышеозначенных контрагентов, содержащие соответственно подпись руководителя и расшифровку подписи руководителя организаций.

Вне зависимости от того, кем именно заверены указанные счета-фактуры с внесенными исправлениями, данный факт не имеет значения в целях применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, поскольку реальность совершения финансово-хозяйственных операций закрытым акционерным обществом “Орский мясокомбинат“ налоговый орган не опровергает.

В данной связи правомерной является ссылка суда первой инстанции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О.

В оспариваемом налогоплательщиком решении налоговый орган также указал на то, что ЗАО “Орский мясокомбинат“ неправомерно предъявлены к вычету суммы налога в общей сумме 503686 руб. 83 коп. по ряду счетов-фактур, в отсутствие документов, подтверждающих оприходование товаров (выполненных работ, оказанных услуг), по контрагентам - ООО “Интерекс“, ООО “ТЦ “Вымпел-Оренбург“, ОАО “Оренбургэнергосбыт“, ООО “Орская продовольственная компания“, Орский УЭС ОАО “Волгателеком“, ЮУЖД ОАО “РЖД“ ТехПД-2, ООО “Медногорский комбинат молочных продуктов“ (т. 3, л.д. 16, оборотная сторона).

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик представил в налоговый орган доказательства оприходования приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (т. 3, л.д. 23, 24, 30, 31 - 39, 43 - 49, 119 - 137), хотя бы и по факту вынесения Инспекцией ФНС России по г. Орску решения от 20.10.2006 N 12-39/4191, однако, представить данные документы в момент рассмотрения заинтересованным лицом материалов камеральной налоговой проверки ЗАО “Орский мясокомбинат“ не имел возможности в силу вышеупомянутых объективных причин.

Помимо изложенного, из оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа не представляется возможным установить, каким именно образом Инспекцией ФНС России по г. Орску установлен факт отсутствия оприходования ЗАО “Орский мясокомбинат“ приобретенных товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) по двадцати двум позициям, упомянутым в таблице, приведенной в решении от 20.10.2006 N 12-39/4191 (т. 3, л.д. 16, оборотная сторона), если решение содержит упоминание о несвоевременном представлении налогоплательщиком документов по требованию заинтересованного лица и непредставлении восьми единиц затребованных налоговым органом документов (т. 3, л.д. 16).

Учитывая явные противоречия, наличествующие в решении Инспекции ФНС России по г. Орску, факт совершения ЗАО “Орский мясокомбинат“ налогового правонарушения в любом случае нельзя признать установленным и доказанным.

Также налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие оприходование автомобилей ЗИЛ-5301 (т. 3, л.д. 105 - 118) (НДС в общей сумме 132924 руб. 00 коп., решение, т. 3, л.д. 17), соответственно, оснований для доначисления налогоплательщику сумм НДС и начисления пеней у налогового органа не имелось.

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В оспариваемом ЗАО “Орский мясокомбинат“ решении Инспекцией ФНС России по г. Орску указано на то, что налогоплательщик “...неправомерно применил налоговые вычеты в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. в сумме 811276,00 руб. по авансовым платежам в счет предстоящих поставок без подтверждения уплаты налога в федеральный бюджет по вышеуказанной операции в соответствии с законодательством“ (т. 3, л.д. 17).

Между тем, налоговым органом не учтено, что такое понятие, как “авансовые платежи“ исключено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ из пункта 8 статьи 171 НК РФ, и кроме того, выводы налогового органа об отсутствии факта оплаты (частичной оплаты) закрытым акционерным обществом “Орский мясокомбинат“ контрагентам, являются документально неподтвержденными.

Налоговый орган не затребовал у ЗАО “Орский мясокомбинат“ документы, подтверждающие факт оплаты (частичной оплаты) в рамках п. 8 ст. 171 НК РФ, следовательно, оснований ссылаться на то, что заявителем не подтвержден факт уплаты налога на добавленную стоимость, у заинтересованного лица не имелось.

В обоснование доначисления заявителю НДС в сумме 811276 руб. 00 коп. заинтересованное лицо ссылается на данные книги покупок ЗАО “Орский мясокомбинат“, представленной налогоплательщиком в целях проведения камеральной налоговой проверки по требованию налогового органа (“в книге покупок налогоплательщика за июнь 2006 г. общая сумма “зачет НДС с аванса“ составляет 409556,47 руб. По стр. 270 налоговой декларации за июнь “сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров или отказа от них, а также сумма налога уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм аванса) составила 1220832,00 руб.“, т. 3, л.д. 17).

Между тем, первоначально налогоплательщиком в налоговый орган была представлена электронная версия книги покупок (содержащая неполную информацию) на одиннадцати страницах (листах), как следует из содержания сопроводительного письма налогоплательщика от 11.09.2006 N 47 (т. 1, л.д. 46), что не опровергнуто Инспекцией ФНС России по г. Орску, при этом в материалы дела заинтересованным лицом представлена копия книги покупок ЗАО “Орский мясокомбинат“ также на одиннадцати листах (т. 3, л.д. 50 - 60, порядковые номера записи сведений о счете-фактуре: с 1 по 24 (т. 3, л.д. 50), с 26 по 57 (т. 3, л.д. 51), с 58 по 83 (т. 3, л.д. 52), копия листа книги покупок, не позволяющая определить порядковые номера записи (т. 3, л.д. 53), со 140 по 174 (т. 3, л.д. 54), со 175 по 210 (т. 3, л.д. 55), с 211 по 239 (т. 3, л.д. 56), с 240 по 264 (т. 3, л.д. 57), с 265 по 289 (т. 3, л.д. 58), с 314 по 335 (т. 3, л.д. 59), с 336 по 348 (т. 3, л.д. 60)), которая была прошита налогоплательщиком и скреплена печатью (т. 3, л.д. 60, оборотная сторона), и два листа книги покупок содержащие порядковые номера записи сведений о счете-фактуре с 84 по 111 (т. 3, л.д. 61) и с 290 по 313 (т. 3, л.д. 62).

Сведений о порядке получения Инспекцией ФНС России по г. Орску листов книги покупок, содержащих порядковые номера записи с 84 по 111 и с 290 по 313, ни докладная записка, ни оспариваемое решение налогового органа, не содержат.

В свою очередь, ЗАО “Орский мясокомбинат“ была предоставлена копия книги покупок с оригинала, ведущегося на бумажном носителе (т. 3, л.д. 75), что не оспорено со стороны Инспекции ФНС России по г. Орску.

Копия указанной книги покупок на 13 листах приобщена к материалам дела при рассмотрении спора в суде первой инстанции (т. 1, л.д. 59 - 71), при этом суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для применения положений ч. 6 ст. 71 АПК РФ, исходя из того, что в рассматриваемой ситуации имеют место быть два различных документа - электронная версия книги покупок и книга покупок, ведущаяся ЗАО “Орский мясокомбинат“ на бумажном носителе.

Содержание книги покупок, ведущейся ЗАО “Орский мясокомбинат“ на бумажном носителе свидетельствует о верности отражения налогоплательщиком сведений по строке 270 налоговой декларации по НДС за июнь 2006 г.

Кроме того, налоговый орган, установив в ходе проведения камеральной налоговой проверки, что книга покупок представлена налогоплательщиком в отсутствие части листов, был обязан воспользоваться положениями ст. 88 НК РФ и сообщить ЗАО “Орский мясокомбинат“ о наличествующих противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, а также истребовать дополнительные документы и сведения, что не сделано заинтересованным лицом.

Учитывая изложенное, в части доначисления налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и начисления пеней, процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией ФНС России по г. Орску носят существенный характер и также существенно повлияли на результаты проведенной камеральной проверки, что исключает возможность признания решения налогового органа в данной части, соответствующим требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в данной части, у суда апелляционной инстанции не имеется, соответственно, в данной части оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Налоговый орган, ссылаясь в апелляционной жалобе на “п. 3, 4 ст. 65 АПК РФ“ не учел, что в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого налогоплательщиком решения, возлагаются на заинтересованное лицо.

Безусловно, наличествующие положения, закрепленные в ч. 1 ст. 65, в ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не снимают с налогоплательщика обязанности по доказыванию тех фактов, на которые он ссылается в обоснование заявленных требований.

В рассматриваемой ситуации следует признать, что ЗАО “Орский мясокомбинат“ доказало и документально подтвердило факт обоснованности заявленных им требований в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орску от 20.12.2006 N 12-39/4191, тогда как со стороны заинтересованного лица изначально имели место попытки переложения обязанности доказывания соответствия оспариваемого решения нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, на налогоплательщика.

Об этом свидетельствует в частности, невыполнение Инспекцией ФНС России по г. Орску определения Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2007.

Указание налогового органа в тексте апелляционной жалобы на то, что “...суд не должен подменять собой налоговый орган и вместо него заниматься исследованием документов“, является некорректным и противоречит нормам, закрепленным в статьях 2, 7, 8, 9, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд, рассматривающий дело обязан дать оценку представленным лицами, участвующими в деле, доказательствам, в силу прямого указания закона.

При этом арбитражный суд не “подменяет собой налоговый орган“, но исследует доказательства в целях того, чтобы дать объективную оценку законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа.

Судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле в соответствии с правилами, установленными ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса, пропорционально удовлетворенным требованиям каждого из участников процесса.

При этом размер суммы, подлежащей взысканию с Инспекции ФНС России по г. Орску в пользу ЗАО “Орский мясокомбинат“ в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции, также подлежит изменению с учетом частичного удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

Между тем, судом первой инстанции не решен вопрос об отнесении на налоговый орган расходов ЗАО “Орский мясокомбинат“, связанных с уплатой государственной пошлины по заявлению о принятии обеспечительных мер.

Налогоплательщик при обращении в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орску заявил о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения и запрещении налоговому органу совершать дейс“вия по принудительному взысканию сумм налогов, пеней и налоговых санкций по указанному решению (т. 1, л.д. 16 - 18).

При этом ЗАО “Орский мясокомбинат“ в соответствии с требованиями пп. 9 п. 1 ст. 333.21 НК РФ платежным поручением от 10.11.2006 N 2182 уплатило в федеральный бюджет 1000 рублей государственной пошлины (т. 1, л.д. 19).

Определением суда первой инстанции от 21.11.2006 по настоящему делу (т. 2, л.д. 1) заявление налогоплательщика о принятии обеспечительных мер было удовлетворено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2007 (т. 2, л.д. 32) определение суда первой инстанции о принятии обеспечительных мер оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.

В силу условий ч. 1 ст. 110 АПК РФ, расходы по уплате государственной пошлины, в том числе и уплаченной при подаче заявления о принятии обеспечительных мер, должны быть распределены между лицами, участвующими в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований, в связи с чем, указанные расходы также распределяются между ЗАО “Орский мясокомбинат“ и Инспекцией ФНС России по г. Орску.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 марта 2007 г. по делу N А47-11576/2006 отменить в части признания недействительным решения от 20.10.2006 N 12-39/4191 “О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орску в отношении закрытого акционерного общества “Орский мясокомбинат“ в части пп. 1.2 п. 1 - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафам в сумме 400 руб. 00 коп., пп. 2.1 п. 2 предложения уплаты налоговых санкций по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 400 руб. 00 коп.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску в пользу закрытого акционерного общества “Орский мясокомбинат“ в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 2999 руб. 39 коп. (две тысячи девятьсот девяносто девять рублей 39 копеек).

В остальной части решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 марта 2007 г. по делу N А47-11576/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску - без удовлетворения.

Взыскать с закрытого акционерного общества “Орский мясокомбинат“ в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 0 руб. 20 коп. (двадцать копеек).

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа http://www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

судья

М.Б.МАЛЫШЕВ

Судьи:

М.В.ЧЕРЕДНИКОВА

М.В.ТРЕМАСОВА-ЗИНОВА