Решения и определения судов

Обзор отдельных вопросов судебной практики по применению норм Налогового кодекса Российской Федерации о некоторых составах налоговых правонарушений

ОБЗОР ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСОВ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ НОРМ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

О НЕКОТОРЫХ СОСТАВАХ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Во исполнение пункта 3.3 плана работы Арбитражного суда Иркутской области на первое полугодие 2007 года сектором анализа и обобщения судебной практики Арбитражного суда Иркутской области совместно с судебной коллегией по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, подготовлен Обзор отдельных вопросов судебной практики по применению норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) о некоторых составах налоговых правонарушений.

Законодательство о налогах и сборах постоянно претерпевает изменения, что влечет возникновение все новых и новых вопросов в практике рассмотрения и разрешения дел по спорам о налоговых правонарушениях. Большое
количество дел данной категории обусловлено, как правило, несовершенством законодательного регулирования и разнородной судебной практикой федеральных арбитражных судов округов.

Следует отметить, что из общего количества рассматриваемых судом дел значительную часть составляют споры, возникающие из налоговых правоотношений, количество которых постоянно растет.

Согласно статистическим данным, за последние три года (2004 - 2006 гг.) Арбитражным судом Иркутской области разрешено более 46 000 дел по спорам, связанным с применением налогового законодательства.

В 2004 году было разрешено 29 392 дел, из них 12 115 дел по спорам, связанным с применением налогового законодательства. В 2005 году - 43 105 дел, из которых 19 656 дел по налоговым спорам.

В 2006 году из разрешенных 28 611 дел - 15 000 дел по спорам, связанным с применением налогового законодательства (52,4%). Так, по заявлениям о взыскании обязательных платежей и санкций разрешено 12 500 дел (из которых удовлетворено - 8 563 заявлений или 68,5%); о признании недействительными актов налоговых органов - 2 343 дела (удовлетворено - 1 674 заявлений или 71,4%).

В целях формирования единообразной судебной практики в настоящем обзоре Арбитражный суд Иркутской области обозначил свои правовые позиции по ряду вопросов, представляющих определенные трудности при толковании и применении норм НК РФ о некоторых составах налоговых правонарушений.

1. Представление налоговой декларации на бланке неустановленной (устаревшей) формы до истечения срока на ее представление не влечет ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

На практике часто случается, что налогоплательщики подают налоговую декларацию по уже устаревшей форме. До внесения в НК РФ изменений Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ, вступившем в силу 31.01.2007, пункт 4 статьи 80 НК РФ гласил “налоговый
орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета)“. Суды в таких случаях вставали на сторону налогоплательщика, указывая, что, если декларация представлена в срок, пусть даже по неустановленной (устаревшей) форме, ответственности по статье 119 НК РФ не возникает.

Например. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, указал на следующие обстоятельства.

Из содержания статьи 80 НК РФ следует, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Как установлено судом, налоговая декларация была направлена в налоговый орган почтой в установленный законодательством срок.

Поскольку декларация была представлена по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ, утратившим силу с момента представления налоговой декларации за соответствующий период, налогоплательщик через 4 дня повторно представил декларацию на бланке установленной формы, но уже с нарушением срока.

Исследуя обстоятельства представления налогоплательщиком первоначальной налоговой декларации и довод налогового органа о том, что декларация не соответствовала установленной форме, суд пришел к выводу, что представление
налоговой декларации на бланке старого образца не могло повлиять на правильность исчисления подлежащего уплате налога.

Из содержания пункта 1 статьи 119 НК РФ следует, что ответственность установлена за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, а не за непредставление декларации по утвержденной форме.

С учетом изложенного правильным является вывод арбитражного суда об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ <1>.

Аналогичная позиция высказана Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа по делам N А33-13329/06, А33-13286/06, А74-5632/05, А74-5846/05 со ссылкой на то, что “законодателем не предусмотрена ответственность за представление декларации по неустановленной форме“.

Однако существует и иная правовая позиция.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.01.2006 по делу N Ф03-А73/05-2/4963 отражено, что “представленная налогоплательщиком первоначально (в установленный срок) декларация не соответствовала форме, установленной на момент представления декларации, следовательно, не могла стать основанием для проведения камеральной проверки“.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены частично. Суд, ссылаясь на допущенные налогоплательщиком нарушения пункта 2 статьи 80 НК РФ в части несоблюдения формы декларации, признал обоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, и с учетом обстоятельств, оцененных как смягчающие ответственность, снизил размер штрафа.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований налоговому органу отказано в связи с отсутствием в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционной инстанции и оставляя
в силе решение суда первой инстанции, указал на следующее.

В соответствии с пунктами 2, 6 статьи 80 НК РФ декларация представляется по установленной форме и в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

На момент представления декларации были внесены изменения и дополнения в форму декларации. Изменения зарегистрированы в Минюсте России.

Из материалов дела следует, что представленная налогоплательщиком первоначально (в установленный срок) декларация не соответствовала требованиям измененного и дополненного Приказа МНС России, действовавшего на момент представления декларации, следовательно, не могла стать основанием для проведения камеральной проверки, в связи с чем налогоплательщик был уведомлен налоговым органом о необходимости представления декларации по установленной форме.

Декларация по налогу на прибыль по установленной форме была представлена налогоплательщиком с нарушением срока, предусмотренного статьей 289 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ.

Представляется, что позиция суда, отраженная в вышеприведенном примере, сформулирована без учета положений статей 106, 108 НК РФ.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ, вступившим в силу 31.01.2007, в статью 80 НК РФ были внесены изменения и дополнения. В абзаце 2 пункта 4 указанной статьи в новой редакции указано: “налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом), если она представлена по установленной форме“.

Таким образом, если декларация составлена по форме, которая на момент ее представления считается недействующей (например, устарела), налоговый орган вправе отказать в ее принятии, и если в дальнейшем налогоплательщик не успеет представить декларацию по действующей форме в срок - привлечь его к ответственности по статье 119 НК РФ. Из этого следует, что налоговые
органы вправе отказаться принимать налоговые декларации, не соответствующие установленной форме, с 31.01.2007. Если же декларация по устаревшей форме была представлена до 31.01.2007, привлекать плательщика к ответственности по статье 119 НК РФ неправомерно.

Однако, несмотря на уточнение формулировки абзаца 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ, остается нерешенным вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в данной ситуации.

При применении новой редакции статьи 80 НК РФ следует учитывать, что нормой статьи 119 НК РФ ответственность предусмотрена за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный срок, а не за непредставление декларации по утвержденной (установленной) форме.

Повторно поданная декларация на новом бланке будет являться, по сути, уточненной декларацией, за несвоевременное представление которой привлечение налогоплательщика к ответственности также невозможно, поскольку срок представления уточненной декларации законодательством о налогах и сборах, в том числе статьей 81 НК РФ, не предусмотрен. На это указал и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.07.2005 N 2769/05: “В оспариваемых судебных актах идет речь о привлечении к ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, однако сроки представления данных деклараций не установлены Налоговым кодексом“.

2. Доначисление налоговых санкций по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации следует производить, исходя из общей суммы налога, исчисленной в рассматриваемом периоде, с учетом примененных налогоплательщиком налоговых вычетов.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Проверив доводы, изложенные в жалобе, исследовав материалы дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа судебные акты первой и апелляционной
инстанций оставил без изменения, указав на следующее.

Как видно из материалов дела, доначисление налога и, как следствие, доначисление штрафа в большей сумме налоговый орган обуславливает неправомерным применением вычетов по НДС.

Согласно пункту 2.1 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 266-О положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1 - 3 статьи 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.

Из материалов дела усматривается, что в ходе камеральной проверки налоговый орган направил требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по НДС. Однако, как установлено судом первой инстанции, налоговый орган не располагает доказательствами вручения налогоплательщику вышеуказанного требования, как и доказательствами уклонения его от получения требования.

Следовательно, налогоплательщиком не было получено требование о представлении документов и он не имел возможности представить в налоговый орган необходимые документы.

При данных обстоятельствах правильным является вывод суда о том, что налоговым органом необоснованно произведено начисление штрафа, исходя из общей суммы налога, исчисленной в рассматриваемом периоде, без учета примененных налогоплательщиком налоговых вычетов <2>.

Следует отметить, что и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.10.2006 N 6161/06 отражено: “базой для определения суммы штрафа по статье 119 НК РФ определена сумма налога, подлежащая фактической уплате“.

3. При условии представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с документами,
подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов, ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ не наступает.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в суд кассационной инстанции с жалобой, сославшись на то, что представление уточненной налоговой декларации и документов, подтверждающих применение налоговых вычетов за проверяемый период, не является обстоятельством, исключающим ответственность за совершение налогового правонарушения, выявленного при проведении камеральной проверки первоначально представленной налоговой декларации.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, указал на следующее.

В соответствии с положениями статьи 215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

Как разъяснено в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что “неуплата или неполная уплата сумм налога“ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Как следует из решения налогового органа, вынесенного по результатам камеральной проверки первоначально представленной налогоплательщиком налоговой декларации,
основанием для привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужило непредставление по полученному от налогового органа требованию документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов НДС.

Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что до обращения налогового органа с заявлением о взыскании налоговых санкций налогоплательщиком представлена уточненная декларация за тот же налоговый период с документами, подтверждающими правомерность принятия к вычету сумм НДС, и с учетом подтверждения налоговым органом заявленных налоговых вычетов сделал правильный вывод об отсутствии оснований для взыскания с налогоплательщика налоговых санкций <3>.

По делу N А19-12457/06 во взыскании налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с подтверждением налоговых вычетов по представленной позднее повторной уточненной налоговой декларации и отсутствием неуплаты (неполной уплаты) налога в бюджет также было отказано.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды указали на отсутствие основания для взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ на момент рассмотрения спора.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа оснований для отмены обжалуемых судебных актов не усмотрел.

Как разъяснено в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что “неуплата или неполная уплата сумм налога“ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной
статье деяний (действий или бездействия).

Как установлено судом, заявленные требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ основаны на решении, принятом по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по НДС, в ходе которой установлено необоснованное применение вычетов по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям статьи 169 НК РФ.

Арбитражным судом установлено, что спустя 2 месяца после представления первой уточненной декларации налогоплательщиком была представлена вторичная уточненная декларация по НДС за тот же налоговый период и исправленные счета-фактуры. Вторичная уточненная налоговая декларация содержит показатели, идентичные показателям, отраженным в первоначальной уточненной налоговой декларации, в том числе сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. В ходе камеральной проверки вторичной уточненной декларации подтверждена правомерность применения заявленных вычетов и установлена обоснованность исчисления налога к уплате. Факт уплаты в бюджет НДС налоговым органом не оспаривается.

На основании изложенного кассационная инстанция, не установив наличие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по уплате НДС за проверяемый период, налоговому органу во взыскании налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ отказала.

Аналогичная позиция изложена в судебных актах по делам N А19-18795/06 и А19-18795/06.

Таким образом, подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС и отсутствие в связи с этим неуплаты налога в бюджет, установленной более ранней проверкой, является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты не только недоимки и пени, но и от уплаты налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

4. Неверное указание кода бюджетной классификации (КБК) не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, если платеж можно идентифицировать по косвенным данным. Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением к налогоплательщику о взыскании налоговой санкции.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявления отказано.

По мнению заявителя кассационной жалобы, ошибка при указании разряда кода бюджетной классификации в платежном поручении повлекла возникновение у налогоплательщика задолженности по уплате пени до момента представления уточненной налоговой декларации по НДС, то есть налогоплательщик не выполнил в полном объеме условия для освобождения его от налоговой ответственности, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных налоговым органом требований, исходили из того, что ошибка при указании разряда кода бюджетной классификации в спорном платежном поручении не привела к образованию задолженности по уплате пени перед бюджетом.

Изучив материалы дела и проверив доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал на следующее.

Судом установлено, что уточненная налоговая декларация по НДС с доначисленной суммой налога подана налогоплательщиком после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, однако указанная декларация представлена с соблюдением требований статьи 81 НК РФ путем уплаты суммы налога и пени по уточненной декларации, данный факт налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии денежного остатка на счете налогоплательщика.

В соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей лицо или орган, оформившие расчетный документ на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ, для целей идентификации платежа налогоплательщик указывает информацию в полях 104 - 110 и “назначение платежа“ (24). В том числе, это следующая информация: показатель кода бюджетной классификации в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации (поле 104), значение кода ОКАТО (поле 105), показатель типа платежа (поле 110) и другие. Указание дополнительной информации, необходимой для идентификации назначения платежа, допускается в поле “назначение платежа“ (поле 24).

Указанные Правила предусматривают для налоговых органов как администраторов соответствующих поступлений в бюджет возможность, руководствуясь законодательством о налогах и сборах, самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно идентифицировать платеж.

Судом установлено, что в платежном поручении неверно указан код бюджетной классификации.

Однако, несмотря на то, что при заполнении поля платежного поручения допущено неверное указание кода бюджетной классификации, данное обстоятельство не привело к неуплате суммы пени. Так, поле платежного поручения “назначение платежа“ содержит отметку “пени по НДС за январь 2005 года - сумма 775-00, без налога“. В поле платежного поручения “тип платежа“ также указано на то, что перечисляется сумма пени, поскольку содержит отметку “ПЕ“. Пеня, перечисленная по платежному поручению, фактически поступила в соответствующий бюджет, поскольку перечислена по КБК, присвоенному НДС.

Кроме того, налогоплательщиком в налоговый орган направлено письмо, которым он просил зачесть пени, ошибочно перечисленные с одного кода бюджетной классификации на другой. Налоговый орган получил указанное письмо до принятия решения о привлечении к налоговой ответственности.

С учетом всех указанных обстоятельств судом сделан правильный вывод о том, что ошибка при указании разрядов КБК в спорном платежном поручении не привела к образованию у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по уплате пени <4>.

Данная правовая позиция поддержана в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.05.2006 по делу N А35-13101/05-С8, от 07.02.2007 по делу N А69-1458/06-Ф02-5/07-С1, а также в практике других округов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 по делу N А09-8092/05-31, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2006 по делу N Ф04-9420/2005(20093-А70-32), от 30.05.2005 по делу N Ф04-2834/2005(11153-А75-31)).

Представляется, что данная позиция является обоснованной, поскольку неверное указание в платежных документах кода бюджетной классификации при наличии других идентификационных признаков, позволяющих определить назначение платежа, не должно повлечь за собой негативных последствий для налогоплательщика в виде повторной уплаты налога, пени, налоговой санкции.

5. Поскольку в требовании о представлении документов не указан конкретный перечень документов, непредставление которых повлекло наложение штрафа, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является незаконным.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании частично недействительным решения.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено. Принято новое решение об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения, в том числе в части взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Кассационная инстанция, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указала на следующие обстоятельства.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

При этом налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проверки. На это обстоятельство указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Нормами законодательства о налогах и сборах, регламентирующими порядок и срок представления документов, предусмотрено, что требование налогового органа о представлении документов должно содержать сформированный перечень конкретных документов, подлежащих представлению налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

Как установлено из материалов дела, в ходе проведения налоговой проверки в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении в установленный срок в налоговый орган документов, необходимых для налоговой проверки согласно перечню, состоящему из 23 пунктов.

По истечении установленного срока налогоплательщиком в налоговый орган представлены документы согласно перечню, указанному в реестре. При этом из данных реестров невозможно определить точное количество представленных документов, а также установить, выполнено ли налогоплательщиком требование налогового органа в полном объеме. Несмотря на это, налоговый орган посчитал, что с нарушением установленного срока представлено 387 документов. При этом арифметическое сложение количества документов, указанных в реестрах, не составляет данную цифру.

Из имеющихся в материалах дела акта выездной налоговой проверки, приложения к нему и решения налогового органа усматривается, что ни в одном из них не указан конкретный перечень документов, непредставление которых повлекло применение штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ, в связи с чем невозможно установить, как налоговым органом сформировано количество несвоевременно представленных документов и рассчитан общий размер штрафа.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ <5>.

Развивая тезис о том, что налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика не любые дополнительные сведения и документы, а только те, которыми подтверждаются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, следует привести следующий пример.

Постановлением от 13.10.2005 по делу N А19-5361/05 суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты в части отказа налоговому органу во взыскании штрафа за непредставление налоговым агентом сведений о выплаченных доходах физическим лицам и направляя в этой части дело на новое рассмотрение, указал на то, что “налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности на основании статье 126 НК РФ в случае непредставления им истребованных налоговым органом документов, если обязанность по ведению таких документов установлена законом“.

Данный правовой подход нашел свое отражение и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 по делу N А33-31274/04-С4-Ф02-3864/05-С1.

Аналогичная практика сложилась в Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа (например, постановления от 07.12.2005 по делу N Ф04-8783/2005(17652-А27-6), от 16.03.2005 по делу N Ф04-1322/2005(9281-А27-33)).

Так, оставляя без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций по делу N Ф04-8783/2005(17652-А27-6), суд кассационной инстанции сослался на то, что “налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки вправе истребовать от налогоплательщика документы, имеющие непосредственное отношение к проверке правильности исчисления налога, заполнению форм налоговой отчетности, обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налоговой декларации. Истребование же иных документов выходит за пределы полномочий налогового органа, предусмотренных статьей 88 НК РФ“.

6. Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 122 НК РФ за непредставление документов по требованию налогового органа (неподтверждение в результате этого правомерности применения налоговых вычетов), если налоговый орган не докажет факта получения налогоплательщиком требования о предоставлении документов.

В ходе анализа судебной практики было установлено, что основным элементом доказывания по делам данной категории является установление наличия либо отсутствия вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения.

Существует ряд примеров, когда при рассмотрении дела устанавливается, что налоговый орган не представил доказательств вручения налогоплательщику требования о предоставлении документов.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решений налогового органа о привлечении его к ответственности за непредставление по требованию документов, что послужило основанием для отказа в подтверждении правомерности заявленных вычетов по НДС, привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, указал на следующие обстоятельства.

Требование о представлении документов было направлено налоговым органом в адрес налогоплательщика заказным письмом, однако последним получено не было. Доказательств, подтверждающих факт получения вышеуказанного требования, налоговым органом не представлено.

С учетом диспозиций статьи 109 НК РФ, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что налогоплательщик требование о представлении документов по почте не получал, в связи с чем оно не могло быть им исполнено, а, следовательно, отсутствует вина в совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Данная правовая позиция также нашла свое отражение в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.10.2006 по делу N А19-10801/06, от 25.10.2006 по делу N А74-1810/2006.

При исследовании судебной практики было установлено, что наличие факта возврата почтового отправления и неполучения требования о предоставлении документов налогоплательщиком, как правило, подтверждает отсутствие его вины в совершении налогового правонарушения.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Решением первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции реш“ние оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения, указал на следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной декларации по НДС, в ходе которой налогоплательщику было направлено требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов. В установленный срок документы представлены не были, в связи с чем проверяющим сделан вывод о неуплате НДС в результате неправомерного применения налоговых вычетов и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Из материалов дела было установлено, что требование о представлении документов было направлено налоговым органом в адрес налогоплательщика заказным письмом. Указанное письмо вернулось отправителю с отметкой почтового отделения об отсутствии организации по указанному адресу.

Таким образом, доказательств, подтверждающих факт получения налогоплательщиком вышеуказанного требования, а также доказательств, подтверждающих уклонение руководителя или уполномоченного представителя налогоплательщика от получения этого требования, налоговым органом не представлено.

Поскольку налогоплательщиком не было получено требование о представлении документов, и он не имел возможности до принятия оспариваемого решения представить в налоговый орган необходимые доказательства, вывод об отсутствии у него документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, является необоснованным. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ не правомерно.

В практике возникают ситуации, когда требование о предоставлении документов все-таки удается вручить, однако вручается оно ненадлежащему представителю: родственнику, лицу без доверенности, неустановленному лицу.

Например, по делу N А19-33547/06 ФАС Восточно-Сибирского округа, оставляя решение суда первой инстанции о признании незаконным решения налогового органа без изменения, в постановлении от 12.10.2006 указал на следующее.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ, доначисления налога и пеней послужило непредставление налогоплательщиком по направленному в его адрес требованию документов, подтверждающих правомерность предъявления к вычету сумм НДС.

На основании пунктов 2, 34 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 N 221, получение законными представителями регистрируемых почтовых отправлений возможно при наличии доверенности, оформленной в установленном порядке.

Судом установлено, что в адрес налогоплательщика заказным письмом налоговый орган направил требование о представлении документов, подтверждающих право на применение вычетов по НДС. Согласно извещению о вручении заказного письма указанное требование было получено без предъявления доверенности.

Более того, в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ, пункта 6 статьи 108 НК РФ налоговый орган не представил каких-либо доказательств наличия у получившего корреспонденцию статуса законного представителя налогоплательщика.

Получение почтового отправления родственником адресата в судебной практике также трактуется неоднозначно.

В соответствии с пунктом 100 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725 и действовавших в рассматриваемый период, заказные письма, уведомления о вручении почтовых отправлений могут выдаваться совершеннолетним членам семьи без доверенности по предъявлении одного из документов, удостоверяющих личность.

Но и здесь есть свои исключения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Кассационная инстанция, оставляя судебные акты по делу без изменения, указала следующее.

В соответствии со статьей 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Судом установлено, что требование о представлении документов было направлено налоговым органом по почте заказным письмом по адресу налогоплательщика и получено его женой, которая согласно справке МУП ЖКХ снята с регистрационного учета и на момент направления требования не проживала по данному адресу.

В соответствии со статьей 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного представителя или уполномоченного представителя. При этом полномочия представителя должны быть документально подтверждены.

Налоговым органом представлена справка почтового отделения связи, в которой указано, что налогоплательщик доверенность на получение почтовой корреспонденции никому не выдавал. Следовательно, требование о предоставлении документов получено не налогоплательщиком, а другим лицом, не наделенным правом от имени налогоплательщика на получение почтовой корреспонденции.

Учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих получение требования о представлении документов надлежащим лицом, арбитражным судом требования налогоплательщика удовлетворены, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 и пункту 1 статьи 122 НК РФ признано необоснованным <6>.

Аналогичная практика нашла свое отражение и в других постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа (например: от 11.10.2006 по делу N А19-41216/05, от 13.09.2006 по делу N А19-1156/06, от 21.09.2006 по делу N А19-8639/06, от 14.08.2006 по делу N А19-8435/06, от 04.07.2006 по делу N А19-43307/05, от 22.05.2006 по делу N А19-33554/05).

Тем не менее, существуют примеры, когда и при возврате почтового отправления налоговому органу вина налогоплательщика устанавливалась и доказывалась. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.01.2006 по делу N Ф04-8980/2005(17846-А03-15), поддерживая решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения налогового органа незаконным, указал на следующее.

Согласно положениям статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика.

Судом установлено, что требование о представлении документов направлено в адрес налогоплательщика. Данное требование вернулось в налоговый орган с пометкой почтовой службы “не вручено, истек срок хранения“. Причины невручения требования налогоплательщику содержатся в ответе почтовой службы, согласно которому заказное письмо поступило в почтовое отделение, получателю не вручено в связи с ненахождением дома, извещения доставлялись через абонентский шкаф, по истечении срока хранения заказное письмо возвращено в налоговый орган.

Доказательств уважительной причины неявки по уведомлениям почтовой службы налогоплательщиком суду не представлено.

Исходя из установленных судом обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о непредставлении налогоплательщиком запрошенных документов по причине отказа получить требование, ознакомиться с его содержанием, представить налоговому органу необходимые документы, так как закон не предусматривает обязательным условием привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ вручение требования о представлении документов, так как получение требования является правом налогоплательщика, которое он по своему усмотрению отказался реализовать.

Указанный пример еще раз подтверждает, что при рассмотрении данной категории дел “камнем преткновения“ является установление наличия либо отсутствия вины налогоплательщика. И не во всех случаях неполучение требования о предоставлении документов может быть безусловным основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности.

Возникают ситуации, когда налогоплательщик в силу объективных причин не имеет возможности представить документы по требованию налогового органа по причине утраты этих документов (пожар, кража и т.п.) либо по причине того, что сведения об изменении адреса, представленные налогоплательщиком в установленном законом порядке, не были учтены налоговым органом при направлении требования о предоставлении документов.

Например. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, указал на следующие обстоятельства.

Из материалов дела установлено, что налоговым органом налогоплательщику направлено требование о представлении документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога по налоговым декларациям.

Судом на основании материалов дела правильно установлено, что направление требования произведено по адресу, по которому налогоплательщик не находится.

Согласно имеющимся в материалах дела доказательствам, налогоплательщиком в адрес налогового органа представлено заявление о внесении изменений в учредительные документы и устав в новой редакции с указанием нового юридического адреса.

При таких обстоятельствах направление требования по прежнему адресу не может рассматриваться как надлежащее истребование документов у налогоплательщика <7>.

В случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган сведений об изменении адреса складывается обратная ситуация.

Если налогоплательщик сменил адрес, но не уведомил об этом налоговый орган, то “налогоплательщик обязан обеспечить получение корреспонденции по адресу, который фактически являлся его юридическим адресом и по которому налоговый орган правомерно направляет всю адресованную налогоплательщику корреспонденцию. Не выполнив этой обязанности, налогоплательщик не вправе ссылаться на неполучение им корреспонденции налогового органа как на обстоятельство, освобождающее его от ответственности в связи с возникшими для него неблагоприятными последствиями“ (Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа от 02.08.2006 по делу N А42-10185/2005) <8>.

Если налогоплательщик должным образом получение корреспонденции по надлежащему адресу не обеспечил, сведения об изменении юридического адреса в ЕГРЮЛ не представил, привлечение его к ответственности за непредставление документов по требованию налогового органа, направленному по предыдущему юридическому адресу, является правомерным.

7. Возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (за неуплату НДС в результате неправомерного применения налоговых вычетов) по причине непредставления документов по требованию налогового органа.

При анализе судебной практики Арбитражного суда Иркутской области, других арбитражных судов Восточно-Сибирского округа и практики иных округов было установлено, что существуют две позиции по данному вопросу.

Согласно одной из них - непредставление документов по требованию влечет ответственность как по статье 126, так и по статье 122 НК РФ. Довод налогоплательщика о достаточности привлечения его к ответственности по статье 126 НК РФ не принимается. Остается без внимания и довод о недоказанности налоговым органом факта неуплаты (неполной уплаты) НДС, так как первичные документы, позволившие бы сделать вывод о неправомерном применении налоговых вычетов, налоговым органом даже не исследовались.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Определением суда принят отказ от части требований, производство по делу в части оспаривания решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьи 126 НК РФ, прекращено.

Налоговый орган обратился к налогоплательщику со встречным требованием о взыскании налоговых санкций.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано. Встречные требования удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Налогоплательщик обратился с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на то, что непредставление документов - это самостоятельный состав правонарушения, предусмотренный частью 1 статьи 126 НК РФ, привлечение по пункту 1 статьи 122 НК РФ в этом случае неправомерно.

Суд кассационной инстанции признал решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика и удовлетворении встречного заявления налогового органа законным и обоснованным, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не усмотрел.

Как следует из материалов дела, при проведении проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении документов, подтверждающих правомерность применения вычетов по НДС, которое налогоплательщиком не было исполнено. В связи с этим, налоговый орган не признал обоснованным предъявление к вычету сумм НДС по представленной декларации и привлек налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по пункту 1 статьи 126 НК РФ и за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа законным, правомерно исходил из того, что материалами дела подтверждается факт неисполнения налогоплательщиком требований статьи 172 НК РФ в обоснование заявленного вычета по НДС.

Довод о том, что за рассматриваемое правонарушение налогоплательщик уже привлечен к ответственности за непредставление документов по статье 126 НК РФ, судом кассационной инстанции не принят, так как в силу статей 65 АПК РФ, статей 171, 172 НК РФ бремя доказывания права на получение налоговых вычетов лежит на налогоплательщике.

В связи с изложенным суд кассационной инстанции пришел к выводу: налогоплательщиком не доказано, что при рассмотрении материалов камеральной проверки право на налоговый вычет было им подтверждено, поэтому налоговый орган обоснованно доначислил налог и предъявил штрафные санкции по статье 122 НК РФ <9>.

Данный правовой подход отражен и в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.11.2006 по делу N А58-8333/2005-Ф02-6403/06-С1.

Согласно другой позиции сам по себе факт непредставления налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов не является доказательством неправомерного предъявления сумм НДС к вычету и не может служить основанием для наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В силу прямого указания пункта 2 статьи 93 НК РФ невыполнение требования налогового органа образует правонарушение, предусмотренное статьей 126 НК РФ. По статье 122 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, решение суда первой инстанции оставил без изменения, в связи со следующими обстоятельствами.

Основанием принятия налоговым органом решения послужил факт непредставления налогоплательщиком документов по требованию, и неподтверждение в связи с этим заявленного налогового вычета по НДС.

Судом установлено, что в материалах дела отсутствуют доказательства получения налогоплательщиком требования о предоставлении документов, следовательно, отсутствует вина в их непредставлении. Привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, налоговый орган необоснованно исходил из установленного налогового правонарушения, выразившегося в неправомерном заявлении налоговых вычетов, не подтвержденных документально.

Исходя из изложенных норм права, непредставление документов по письменному требованию не является основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку в силу прямого указания пункта 2 статьи 93 НК РФ невыполнение требования налогового органа образует состав правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ.

Поскольку, как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговым органом необоснованность применения налоговых вычетов по НДС не была доказана, оснований для взыскания налоговых санкций не имелось.

Данная правовая позиция поддержана в постановлениях Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.02.2007 по делу N А45-14863/2006-52/368, от 01.11.2006 по делу N А27-8390/06-6, от 23.10.2006 по делу N А27-6820/2006-6.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при непредставлении им документов по требованию налогового органа должно рассматриваться, исходя из того, доказано или нет неправомерное применение налоговых вычетов.

Выводы и предложения

Суммируя вышесказанное, хотелось бы отметить следующее.

Меры по взысканию штрафов носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

На сегодняшний день концентрация усилий налоговых органов на непосредственной борьбе против нарушителей налоговых законов представляется малоперспективной и недостаточно эффективной. Необходим перенос внимания на использование мер профилактического характера - реформирование учетной работы, укрепление и совершенствование механизмов превентивного контроля, совершенствование налоговой этики и самодисциплины налогоплательщиков.

Очевидно, что на практике превентивными мерами могут служить меры по внедрению системы досудебного урегулирования спорных отношений в объективной форме, а не исправление ошибок недостаточно мотивированных актов нижестоящих налоговых органов вышестоящими.

При этом не стоит забывать, что добиваться улучшения качества рассмотрения дел и снижения количества налоговых споров следует путем минимализации налоговых поправок, систематизации законодательства о налогах и сборах и, что немаловажно, формирования единообразной судебной практики с целью создания надежной основы для налоговой стабильности в обществе.

Предлагается справку обсудить в судебной коллегии и судебных составах.

Копию справки направить в Высший Арбитражный Суд РФ.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2007 по делу N А19-17268/06.

<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2007 по делу N А19-17268/06.

<3> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 по делу N А19-18203/06.

<4> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 по делу N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1.

<5> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 по делу N А33-5548/06-Ф02-6754/06-С1.

<6> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2006 по делу N А19-8638/06.

<7> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 по делу N А19-6564/05

<8> См. также: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу N А56-28250/2005.

<9> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2006 по делу N А58-9099/2005-Ф02-6399/06-С1.

Сектор анализа и обобщения

судебной практики

Арбитражного суда

Иркутской области

29.03.2007

тел. (395-2) 564-265