Решения и определения судов

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2007 по делу N А56-41511/2006 Нормами действующего законодательства не предусмотрено освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом.

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

от 12 июля 2007 года Дело N А56-41511/2006“

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 июля 2007 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего И.Б.Лопато, судей А.Б.Семеновой, М.А.Шестаковой, при ведении протокола судебного заседания Е.А.Немшановой, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6267/2007) Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2007 по делу N А56-41511/2006 (судья О.В.Пасько) по заявлению ФГУ “Бокситогорский лесхоз“ к Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по
Ленинградской области о признании недействительным решения, при участии: от заявителя - С.В.Хренова (дов. от 01.06.2007), Н.А.Соболева (дов. от 01.06.2007); от ответчика - А.В.Назарова (дов. N 11-06/6 от 09.01.2007),

УСТАНОВИЛ:

федеральное государственное учреждение “Бокситогорский лесхоз“ (далее - лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, предмет которого уточнен в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области (далее - инспекция) от 26.07.2006 N 12-05Б/5598 в части уплаты налога на прибыль в сумме 193445 руб., в том числе 46775 руб. за 2004 год и 146670 руб. за 2005 год и в части уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 348852 руб.

Решением суда от 23.03.2007 требования общества удовлетворены. В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение в связи с неправильным применением судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, судом сделан неправильный вывод о том, что лесхоз не является плательщиком налога на прибыль и НДС.

В отзыве на апелляционную жалобу лесхоз просит решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва.

Законность и обоснованность решения суда от 23.03.2007 проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела следует, что по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, оформленной актом от 05.07.2006 N 12-05/33, и представленных налогоплательщиком возражений, инспекцией 26.07.2006 принято решение N 12-05Б/5598 “О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“. Означенным решением Лесхозу доначислены налог на прибыль, НДС, начислены соответствующие пени, лесхоз привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ).

Оспаривая решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, лесхоз изменил основания требования, самостоятельно исчислил налог и определил сумму налога, которая, по его мнению, доначислена излишне. Суд первой инстанции при вынесении решения не учел изменение Лесхозом оснований заявления, неправильно применил нормы материального права, в связи с чем апелляционная инстанция считает необходимым изменить мотивировочную часть решения, оставив в силе его резолютивную часть.

Из материалов проверки следует, что Лесхоз, являющийся бюджетной организацией, финансируемой из федерального бюджета, в проверяемом периоде осуществлял реализацию древесины, заготовленной от рубок ухода за лесом, посадочного материала, основных средств. Доход за 2004 год от предпринимательской деятельности составил 21126371 руб., что подтверждается книгой “Журнал-главная“, кассовыми и банковскими документами, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 175.3.1 “Доходы от предпринимательской деятельности“. Суммарный доход за 2004 год составил 22619771 руб., в том числе по бюджетному виду деятельности - 1493400 руб.

При этом налог на прибыль за 2004 год лесхоз не исчислял и не уплачивал, налоговые декларации представлял в инспекцию с “нулевыми“ показателями.

Лесхоз ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В смете на 2004 год (Уведомление о лимитах бюджетного финансирования) не предусмотрены транспортные расходы, расходы за услуги связи, расходы на коммунальные услуги предусмотрены в размере 11,4 тыс. руб. в год для оплаты потребления электроэнергии. Расходы на оплату услуг связи, оплату электроэнергии, транспортных услуг предусмотрены лишь Сводной сметой доходов и расходов на 2004 год. Расходы, не предусмотренные сметой бюджетного финансирования, лесхоз при исчислении налога отнес на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности, что нашло отражение в Пояснениях суду (том
2 л.д. 1 - 10) и согласился с суммой налога за 2004 год в размере 371260 руб.

В 2005 году лесхоз исчислял налог на прибыль. Расходы на услуги связи, коммунальные услуги и транспортные услуги сметой (Уведомление о бюджетных ассигнованиях) на 2005 год не предусмотрены, поэтому лесхоз полностью относил расходы по этим статьям на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности. В ходе судебного разбирательства Лесхоз согласился с суммой налога за 2005 год в размере 530532 руб. (том 2 л.д. 8 - 11).

Произведенные Лесхозом расчеты апелляционная инстанция считает правильными.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие
специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.

Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе, утвержденным приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.98 N 188, является юридическим лицом - государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах Федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.

В данном случае Лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом, а также реализацию посадочного материала, основных средств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар, следовательно, Лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).

Кроме того, операции по реализации древесины не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции сторонами проведена сверка расчетов, которой установлено, что спора по размеру доходов между сторонами нет (том 1 л.д. 137, 138).

Согласно статье 108 Лесного кодекса Российской Федерации расходы на содержание федерального органа управления лесным хозяйством финансируются за счет средств федерального бюджета.

В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что
доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, прибыль, полученная Лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях и Лесхоз вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом Российской Федерации функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, доход от реализации древесины, полученной от санитарных рубок и прочей реализации, а также от оказания услуг сторонним организациям Лесхоз должен был включить в базу, облагаемую налогом на прибыль, исчислить и уплатить с него налог.

При изложенных обстоятельствах вывод суда первой инстанции, изложенный в мотивировочной части решения, об отсутствии у лесхоза обязанности уплачивать налога на прибыль, следует признать ошибочным.

Вместе с тем лесхоз указал в Пояснении суду (том 2 л.д. 1 - 11), что налоговая база правомерно уменьшена на суммы расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Налоговый орган считает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом налоговый орган не учитывает, что такая пропорция определяется лишь в случае, если финансирование названных расходов предусмотрено за счет двух источников.

Оценив и исследовав представленные сторонами доказательства,
апелляционный суд признал ненадлежащим доказательством представленный налоговым органом расчет расходов по оплате коммунальных услуг, транспортных расходов и услуг связи, рассчитанных пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (приложение к акту выездной проверки - том 1 л.д. 100 - 108). Расчет составлен только на основании отчетов об исполнении смет доходов и расходов по бюджетным и внебюджетным средствам (формы N 2 и N 4) без учета первичных документов, данных налогового учета, смет доходов и расходов об ассигнованиях из федерального бюджета и средств от предпринимательской деятельности. Более того, налоговый орган в своем расчете не выделил расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала из общих транспортных расходов.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, критерием отнесения расходов Учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Однако в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Расходы по этим видам нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с
коммерческой деятельностью, поэтому законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Между тем из материалов дела следует, что финансирование расходов по оплате услуг связи, расходов по оплате коммунальных услуг, транспортных расходов лимитами бюджетных обязательств на 2004 и 2005 годы не предусмотрено, а потому распределять фактически понесенные расходы на оплату названных услуг пропорционально доходам от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов оснований не имеется. Такая пропорция возможна только в отношении предусмотренных сметой транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала. Все иные транспортные расходы, фактически понесенные лесхозом, правомерно отнесены им на уменьшение дохода от предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления НДС послужили выводы проверяющих о необоснованном отнесении лесхозом при осуществлении реализации древесины, заготовленной от рубок ухода за лесом, от рубок промежуточного пользования, реализации посадочного материала и основных средств, к вычету 348852 руб. сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров, работ, услуг. Этот вывод проверки инспекция обосновывает ссылками на книги покупок за проверяемый период (пункт 2.2.3 акта проверки - том 1 л.д. 94). Полагая, что в данном случае подлежит применению порядок, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, инспекция на основании названной нормы определила сумму налога, которую следует принимать к вычету по операциям, подлежащим налогообложению (приложение N 12 к акту проверки). Расчет произведен на основании тех же выводов проверяющих в отношении расходов, исчисленных пропорционально при исчислении налога на прибыль.

Оспаривая решение инспекции по данному эпизоду, лесхоз ссылается на то, что при оплате коммунальных и транспортных услуг из федерального бюджета НДС к возмещению не предъявлялся, а учитывался в стоимости этих услуг, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями,
мемориальными ордерами, бухгалтерскими справками, книгами покупок, которые обозревались в судебном заседании. Инспекция эти доводы Лесхоза не оспаривает.

С 1 января 2001 года в соответствии со статьей 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в пунктах 1 и 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности - в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами.

Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом, законодательством не установлено.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ также не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи
39 НК РФ считается передача на возмездной основе права собственности на товар, лесхозы в проверяемый период осуществляли операции по реализации товаров (древесины).

Применение к спорным правоотношениям положений подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необоснованно, так как операции по реализации древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг) и не являются исключительными полномочиями лесхозов, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.

Кроме того, статьями 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты Российской Федерации“) предусмотрено, что к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная редакция согласно статье 16 Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Начисление лесхозу налога на добавленную стоимость не противоречит бюджетному законодательству.

Таким образом, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом, подлежат налогообложению на общих основаниях, в связи с чем вывод суда первой инстанции о том, что Лесхоз не является плательщиком НДС, следует признать ошибочным.

Между тем расчет НДС, произведенный инспекцией с применением той же пропорции, что и при исчислении налога на прибыль, противоречит положениям главы 21 НК РФ, в том числе пункту 4 статьи 170 НК РФ, на который ссылается налоговый орган. Инспекцией также не опровергнут довод Лесхоза о неправомерном включении в расчет сумм, связанных с оплатой коммунальных и транспортных услуг из федерального бюджета без предъявления НДС к возмещению, а также учтенных в сметах бюджетного финансирования средств на оплату труда.

При изложенных обстоятельствах решение суда от 23.03.2007 о признании недействительным решения инспекции от 26.07.2006 в обжалуемой лесхозом части, т.е. в части доначисления 193445 руб. налога на прибыль и 348852 руб. НДС, подлежит оставлению без изменения.

На основании статьи 110 АПК РФ в связи с отклонением апелляционной жалобы государственная пошлина в размере 1000 руб., уплаченная при подаче апелляционной жалобы, относится на Инспекцию.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2007 по делу N А56-41511/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России N 6 по Ленинградской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

ЛОПАТО И.Б.

Судьи

СЕМЕНОВА А.Б.

ШЕСТАКОВА М.А.