Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2008 по делу N А42-2095/04 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа, которым ОАО доначислен налог на прибыль, суду необходимо исследовать доводы сторон о нормах извлечения металлов из сырья, переданного обществу по договорам толлинга, установить, учитывались ли ОАО количество и стоимость отходов и иных продуктов переработки, оставшихся после передачи согласованного количества металла заказчикам.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 27 августа 2008 г. по делу N А42-2095/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Морозовой Н.А., Подвального И.О., при участии от открытого акционерного общества “Кольская горно-металлургическая компания“ Сванидзе Н.А. (доверенность от 10.12.2007 N 559), Зыкова С.Г. (доверенность от 01.08.2007 N 389), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области и от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Ненашева Д.В. (доверенность от 03.03.2008 N 20 и от 28.12.2007 N 14-54/54), рассмотрев 20.08.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от
29.06.2007 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-2095/04,

установил:

открытое акционерное общество “Кольская горно-металлургическая компания“ (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области (после реорганизации - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области; далее - Управление) от 19.01.2004 N 6, требования Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мончегорску Мурманской области (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области; далее - Инспекция по городу Мончегорску) от 20.01.2004 N 98 и требования Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Печенгскому району (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы по Печенгскому району; далее - Инспекция по Печенгскому району) от 20.01.2004 N 5 в части доначисления ряда налогов, пеней и штрафов.

Определением суда от 17.02.2004 выделены в отдельное производство требования Общества о признании недействительными решения Управления от 19.01.2004 N 6, требования Инспекции по городу Мончегорску от 20.01.2004 N 98 и требования Инспекции по Печенгскому району от 20.01.2004 N 5 по эпизоду переработки давальческого сырья (толлинг). Делу присвоен номер А42-2095/04.

Общество в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изменило заявленные требования и просит признать недействительными решение Управления от 19.01.2004 N 6 и требование Инспекции по городу Мончегорску от 20.01.2004 N 98 в части доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей, пеней и привлечения к ответственности за неуплату налогов и взыскания штрафных санкций по эпизоду,
изложенному в пункте 8.2.1 названного решения Управления. Указанные изменения заявленных требований приняты судом. В определении от 23.04.2004 суд уточнил, что ответчиками по делу являются Управление и Инспекция по городу Мончегорску.

Решением суда от 20.09.2004 заявление Общества удовлетворено. Признано недействительными решение Управления от 19.01.2004 N 6, требование Инспекции по городу Мончегорску от 20.01.2004 N 98 в части доначисления и предъявления к уплате в бюджет налога на прибыль, дополнительных платежей, пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по эпизоду, изложенному в пункте 8.2.1 решения Управления от 19.01.2004 N 6. Суд обязал Управление и Инспекцию по городу Мончегорску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Мурманской области от 25.02.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.06.2005 решение суда от 20.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 25.02.2005 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Мурманской области. Суду предложено дать оценку выводу Управления о том, что наличие технологических потерь, отвальных продуктов и технологических оборотов не подтверждено документально, а также его возражениям на заключение экспертизы, и провести правовой анализ ссылок налоговых органов на положения статей 4 и 18 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ “Об отходах производства и потребления“ (далее - Закон об отходах производства и потребления).

Определением суда от 26.06.2006 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Межрегиональная инспекция N 5).

При новом рассмотрении дела решением суда от 29.06.2007 заявленные требования
Общества удовлетворены. Признаны недействительными оспариваемые решение Управления и требование Инспекции по городу Мончегорску в части предъявления к уплате в бюджет налога на прибыль, дополнительных платежей, пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по эпизоду, изложенному в пункте 8.2.1 Решения Управления от 19.01.2004 N 6.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2007 решение суда первой инстанции от 29.06.2007 оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 21.01.2008 отменил постановление суда апелляционной инстанции от 03.10.2007 в связи с нарушением норм процессуального права и направил дело на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела постановлением от 29.02.2008 суд апелляционной инстанции оставил решение суда от 29.06.2007 без изменения.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, Общество после переработки давальческого сырья и извлечения из него металлов возвращало владельцам сырья меньшее количество металлов, чем их содержалось в сырье. Управление полагает, что по отдельным видам сырья металла извлекалось значительно больше, чем предусматривалось контрактами на переработку давальческого сырья. В то же время, по мнению налогового органа, Общество не представило оправдательных документов на полученную им разницу в количестве металлов, содержащихся в сырье, которое поступило на переработку, и количестве металлов, возвращенных владельцам сырья после переработки. Как считает Управление, указанная разница получена Обществом от владельцев сырья безвозмездно, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В отзыве на жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и
обоснованными.

В судебном заседании представитель Управления и Инспекции по городу Мончегорску поддержал доводы жалобы, а представители Общества их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Управлением проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов, сборов, соблюдения порядка зачисления валютной выручки за период с 01.01.2001 по 31.12.2001, о чем составлен акт от 23.07.2003 N 47, и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 19.01.2004 N 6 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначислении ряда налогов, сборов и пеней за их несвоевременную уплату.

На основании решения Управления от 19.01.2004 N 6 Инспекция по городу Мончегорску направила Обществу требование об уплате налога и пеней от 20.01.2004 N 98.

В ходе выездной проверки выявлено, в частности, что Общество необоснованно не отразило в бухгалтерском учете, в бухгалтерской и налоговой отчетности безвозмездно полученное имущество.

Как установлено налоговым органом и отражено в оспариваемом решении Управления, Общество в течение 2001 года в соответствии с договорами толлинга, заключенными с владельцами сырья - фирмами “Ново-Импэкс“, Ирландия, “Оуткумпо“, Финляндия, “Ирмет“, Ирландия, “Ай Си Ай Индастриз Интэрнэшнл Корпорэйшн“, Великобритания, открытым акционерным обществом “Норильская горная компания“, осуществляло переработку сырья и возвращало его владельцам металлы, полученные в ходе переработки сырья. Сырье учитывалось Обществом на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые в переработку“. Передача металлов, полученных в результате переработки сырья, осуществлялась в соответствии с актом согласования веса и химического сырья и нормами извлечения металлов из сырья, установленными договорами. Договорами предусмотрен возврат товарных
металлов в процентном отношении от фактического их содержания в сырье. Учитывая данные обстоятельства, Инспекция пришла к выводу о том, что Общество возвращало владельцам металлы в количестве меньшем, чем их содержание в сырье.

Поскольку Обществом не представлены оправдательные документы на разницу между содержанием металла в сырье и металлом, возвращенным владельцам сырья, Инспекция полагает, что указанная разница получена заявителем от владельцев сырья безвозмездно, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных доходов. Налоговый орган произвел расчет количества металла, не возвращенного владельцам сырья, и с учетом средних цен на соответствующие виды металлов определил стоимость “неоприходованного металла“ и доначислил налог на прибыль.

Общество не согласилось с выводами Управления по этому эпизоду и обжаловало его решение от 19.01.2004 N 6 и выставленное на основании этого решения требование Инспекции по городу Мончегорску в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, исходил из того, что расчет количества и стоимости безвозмездно полученного металла недостоверен, поскольку произведен Управлением без учета того, что при переработке различных видов металлосодержащего сырья в силу технологических особенностей производства часть металлов уходит в технологические потери и отходы, извлечение которых Ф.И.О. развития техники и технологии невозможно или экономически нецелесообразно. Суд посчитал, что право собственности на отходы к Обществу не переходило, отвальные шлаки, образовавшиеся в результате переработки как собственного, так и давальческого сырья, являются безвозвратными отходами, которые не используются Обществом в своей деятельности.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции и оставил апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения. Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что технологические потери не подлежат дальнейшему использованию и являются безвозвратными отходами, которые
не подлежат оценке и учету. Апелляционный суд отклонил доводы Управления об отсутствии у Общества оправдательных документов на разницу в количестве металлов, содержащихся в сырье и извлеченных из него после переработки. Бухгалтерский учет безвозвратных отходов в соответствии с требованиями законодательства не ведется, поэтому у налогоплательщика отсутствуют документы об учете технологических потерь.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ (далее - Закон о налоге на прибыль), действовавшей в 2001 году, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, под которой понимается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Согласно абзацу 2 пункта 6 статьи 2 названного Закона в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий.

Исходя из статьи 8 Закона о налоге на прибыль, данные бухгалтерского учета и отчетности используются при определении суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком.

Исследовав имеющиеся в материалах дела документы и заслушав представителей участвующих в деле лиц, судебные инстанции установили, что Общество учитывало в бухгалтерской отчетности поступившее на переработку сырье на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые на переработку“. Но после переработки сырья налогоплательщик учитывал на счетах бухгалтерского учета лишь готовую продукцию, подлежащую передаче владельцам сырья. Отвальные шлаки и иные отходы, образовавшиеся после переработки сырья, в нарушение положений законодательства о бухгалтерском учете заявителем ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не отражались.

Судебные инстанции не согласились с доводами Общества об отсутствии у отходов (отвальных шлаков) стоимости и невозможности
в связи с этим определить их цену и отразить в бухгалтерском учете и указали, что сведения об отвальных шлаках задекларированы Обществом в грузовых таможенных декларациях в режиме “Вывоз для свободного обращения“ с указанием их таможенной и статистической стоимости (лист 19 решения суда первой инстанции). Суды обеих инстанций обоснованно обратили внимание на то, что стоимость отвальных шлаков указана в лицензиях на переработку товаров на таможенной территории Российской Федерации, полученных Обществом.

Следовательно, отвальные шлаки могут быть оценены и фактически оценены в представленных Обществом грузовых таможенных декларациях.

В обжалуемых судебных актах сделан вывод о том, что Общество в процессе переработки давальческого сырья получило отходы и иные продукты переработки, содержащие цветные и драгоценные металлы, которые подлежат оценке, однако не числятся по данным бухгалтерского учета в Обществе.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: вместо “от 14.07.2005“ имеется в виду “от 14.06.2005“.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 14.07.2005 обратил внимание судебных инстанций на то, что предусмотренные договорами нормы выхода металлов определяют обязанности Общества по передаче готовой продукции заказчикам в количественном измерении, но не исключают использования полученного сырья для извлечения металлов сверх согласованных норм. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что полученные Обществом отходы производства, а также дополнительно извлеченные металлы поступают в собственность Общества, поскольку на них не распространяется право собственности заказчиков.

Вместе с тем при новом рассмотрении дела судебные инстанции в обжалуемых судебных актах сделали иной вывод. Суды двух инстанций отклонили как не основанный на доказательствах довод налоговых органов о том, что отвальные шлаки и иные отходы переданы владельцами сырья переработчику (Обществу) и
являются собственностью Общества.

Действительно, договорами на переработку давальческого сырья (толлинга), заключенными Обществом, не предусмотрен переход к переработчику права собственности на отвальные шлаки и иные отходы. Однако, как следует из условий договоров, отвальные шлаки и иные отходы, возникающие при переработке сырья, коммерческой стоимости не имеют, возврату заказчику не подлежат, и на них не распространяется действие положений договоров относительно права собственности заказчиков на поставляемое сырье и на полученные в результате переработки металлы на всех этапах поставки, переработки, возврата готовых металлов.

Таким образом, удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций сделали противоречивые выводы о том, что Общество в процессе переработки давальческого сырья получило отходы и иные продукты переработки, содержащие цветные и драгоценные металлы, но в то же время право собственности на эти отходы к Обществу не переходило.

Существенным для рассмотрения настоящего дела является разрешение вопроса о технологических нормах, которые применяются в производственном процессе заявителя в соответствии с обязательными требованиями нормативных актов.

Суды обеих инстанций, принимая во внимание при расчете количества и стоимости безвозмездно полученного Обществом металла нормативы извлечений металлов и нормативы отходов по договорам толлинга, которые определены разрешениями Министерства промышленности, науки и технологии Российской Федерации, лицензиями таможенных органов, не учли обязательные для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело, замечания суда кассационной инстанции о том, что нормы извлечения металлов из сырья, переданного Обществу на переработку, согласованные в договорах толлинга, сами по себе не могут признаваться в качестве объективных доказательств объема металлов, фактически извлеченных в рамках используемого Обществом технологического процесса.

В соответствии со статьей 1 Закона об отходах производства и потребления отходы производства и потребления - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов,
иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства и потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Отходы производства в зависимости от возможности их дальнейшего применения подразделяются на возвратные и безвозвратные. Технологические потери приравнены к безвозвратным отходам.

Несмотря на предложение суда кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций не дали надлежащую правовую оценку доводам Инспекции о том, что Общество документально не подтвердило наличие технологических потерь, отвальных продуктов и технологических оборотов.

Проведя правовой анализ ссылок налоговых органов на положения статей 4 и 18 Закона об отходах производства и потребления, суды обеих инстанций сделали вывод о том, что размещение отходов именно в тех местах их хранения (размещения), которые указаны в проекте нормативов обращения отходов и лимитов на их размещение, согласованных с уполномоченным органом государственной власти, является обязательным для предприятий. Общество в силу норм законодательства об охране окружающей среды осуществляет размещение на своей территории отходов производства в виде отвального шлака и их захоронение. Проектом нормативов образования и лимитов на размещение отходов от 07.12.2000 N 475, согласованных Комитетом природных ресурсов по Мурманской области, территория Общества определена в качестве места хранения (размещения) отвальных шлаков.

При этом судебные инстанции посчитали, что Общество обязано было отражать в бухгалтерском учете, и как следствие в налоговом учете, все хозяйственные операции, связанные с наличием и движением отходов производства (переработки давальческого сырья) (лист 19 решения суда первой инстанции).

Однако в обжалуемых судебных актах сделан и иной вывод о том, что операции, связанные с образованием и движением потерь, отвальных шлаков и безвозвратных отходов, возникших в результате переработки давальческого сырья, в бухгалтерском учете не отражались в связи с отсутствием такой обязанности, предусмотренной действующим законодательством (листы 37, 38 решения суда первой инстанции).

В ходе налоговой проверки налоговым органом принято решение о проведении экспертизы лицензий на переработку товаров на таможенной территории Российской Федерации, что отражено в оспариваемом решении (том дела 3, лист 32). На дату вынесения решения от 19.01.2004 N 6 экспертиза не проведена.

Обществом в материалы дела представлено Экспертное заключение Института металлургии и материаловедения имени А.А.Байкова по результатам проведенной оценки нормативно-технологических показателей толлинговой переработки сырья (том дела 7, лист 38). Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на необходимость надлежащей оценки суда возражений налогового органа на заключение экспертизы. Однако при новом рассмотрении дела судебные инстанции не выполнили данное указание суда кассационной инстанции.

При отсутствии надлежащей оценки результатов проведенной экспертизы суд кассационной инстанции считает не основанным на материалах дела вывод судов первой и апелляционной инстанции о том, что в процессе извлечения и получения товарных металлов неизбежно образуются отходы производства и технологические потери и часть металлов не извлекается в процессе металлургической переработки в товарную продукцию в связи с особенностями технологического процесса и экономической нецелесообразностью.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что выводы судебных инстанций об отсутствии у Общества безвозмездно полученного имущества при переработке давальческого сырья основаны на неполном исследовании существенных для дела обстоятельств, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу обстоятельствам, в связи с чем решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций, повторно проверяющиеся судом кассационной инстанции, подлежат отмене, а дело - передаче на рассмотрение другого арбитражного суда первой инстанции - Арбитражного суда Вологодской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать и оценить доводы участвующих в деле лиц о нормах извлечения металлов из сырья, переданного Обществу по договорам толлинга, установить, учитывалось ли Обществом количество и стоимость отходов и иных продуктов переработки, оставшихся после передачи согласованного количества металла заказчикам, проверить возможность использования полученного сырья для извлечения металлов сверх согласованных с заказчиками норм, дать оценку доводам Инспекции о том, что наличие технологических потерь, отвальных продуктов не подтверждено налогоплательщиком документально.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 4 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.06.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 по делу N А42-2095/04 отменить.

Передать дело на рассмотрение другого арбитражного суда - Арбитражного суда Вологодской области.

Председательствующий

Л.Т.ЭЛЬТ

Судьи

Н.А.МОРОЗОВА

И.О.ПОДВАЛЬНЫЙ