Решения и постановления судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2008 N 09АП-9190/2008-АК, 09АП-9747/2008-АК по делу N А40-45244/07-117-268 Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 сентября 2008 г. N 09АП-9190/2008-АК,

09АП-9747/2008-АК

Дело N А40-45244/07-117-268

Резолютивная часть постановления объявлена 09.09.2008

Полный текст постановления изготовлен 12.09.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи С.М.,

судей С.Е., Я.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи З.,



рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ОАО “ТНК-Нягань“ и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2008, принятое судьей М., по делу N А40-45244/07-117-268 по заявлению ОАО “ТНК-Нягань“ к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения в части, обязании возместить НДС,

при участии

представителя заявителя - Л. по дов. от 01.01.2008 N 008-с,

представителя заинтересованного лица К. по дов. от 08.08.2008 N 85,

установил:

ОАО “ТНК-Нягань“ (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным в части решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.05.2007 N 52/916 и обязании возместить НДС.

Решением суда от 06.06.2008 требования заявителя удовлетворены частично: решение инспекции в оспариваемой части признано недействительным, отказано в возмещении НДС путем возврата в сумме 1 112 779 руб.

Стороны по делу не согласились с принятым судом решением, обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить и принять по делу новый судебный акт.

Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы, в которых они возражают против их удовлетворения.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда в части признания решения инспекции в оспариваемой заявителем части недействительным. Заявитель просит в своей апелляционной жалобе отменить решение суда в части отказа в возмещении НДС в указанной сумме путем возврата.



В судебном заседании представители сторон доводы апелляционных жалоб поддержали и заявили возражения по апелляционным жалобам друг друга по доводам, аналогичным приведенным в отзывах на апелляционные жалобы.

Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, возражения на нее, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу инспекции подлежащей удовлетворению, и считает, что апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Материалами дела установлено, что в инспекцию налогоплательщиком представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2006 г., в которой заявлено возмещение НДС в сумме 128 062 520 руб. По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации и приложенных к ней документов инспекцией принято решение от 29.05.2007 N 52/916, которым обществу возмещен НДС в сумме 126 929 386 руб. и отказано в возмещении налога на сумму 1 133 134 руб. (т. 1, л.д. 11 - 22).

Отказ в возмещении указанной суммы налога в решении инспекции обоснован неправильным применением в предъявленных налогоплательщиком счетах-фактурах налоговой ставки по осуществленным хозяйственным операциям - 18% вместо 0.

Решение инспекции в оспариваемой заявителем части судом признано незаконным. Арбитражный апелляционный суд считает сделанные при этом судом выводы неправильными, сделанными на основании неправильного применения норм материального права и без учета фактических обстоятельств по делу.

Как следует из материалов дела, в спорном налоговом периоде общество осуществляло реализацию нефти на экспорт через комиссионера ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ на основании договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0314/06/332. ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ в свою очередь были заключены в интересах заявителя договоры с ЗАО “ФОСКО“ и ООО “Меритайм-Сервис“, ЗАО “ОТЭКО“, ОАО “АК Транснефть“.

Относительно взаимоотношений налогоплательщика с ЗАО “ФОСКО“ и ООО “Меритайм-Сервис“.

ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ перевыставлены в адрес заявителя счета-фактуры, выставленные ЗАО “ФОСКО“ в связи с оказанием услуг по сертификации происхождения товара: от 30.09.2006 N Х300906-0652 (т. 1, л.д. 48), Х300906-2079 (т. 1, л.д. 49), от 31.10.2006 N Х311906-1112 (т. 1, л.д. 51), от 30.11.2006 N Х301106-0031 (т. 1, л.д. 50) на общую сумму НДС 5 210, 03 руб. В этих счетах-фактурах указана налоговая ставка 18 процентов, с чем не согласен налоговый орган, считая, что подлежала применению налоговая ставка 0 процентов.

Арбитражный апелляционный суд считает выводы налогового органа правильными, а решение суда в данной части - незаконным.

По смыслу и буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Данная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07.

Согласно материалам дела между ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ и ЗАО “ФОСКО“ заключен договор от 15.06.2005 N ТВХ-0081/05 по транспортно-экспедиторскому обслуживанию товаров и транспортных средств в Новороссийском морском порту (т. 1, л.д. 68), согласно п. 1.1 которого ЗАО “ФОСКО“ (экспедитор) оказывает комплекс транспортно-экспедиторских услуг по обслуживанию товаров (нефти) заказчика (ОАО “ТНК-ВР Холдинг“) или лиц, которых заказчик представляет, в том числе оформление товаротранспортных документов, сертификатов, паспортов и иных разрешений государственных органов, необходимых для организации экспортной перевалки товаров через порт Новороссийск. Данный пункт договора, заключенного в интересах заявителя, по мнению арбитражного апелляционного суда, свидетельствует о том, что наличие сертификата происхождения товара являлось обязательным условием экспорта товара обществом. Поэтому, поскольку оказание услуг по оформлению сертификата происхождения товара непосредственно связано с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, включение в цену таких услуг суммы налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов и предъявление экспортером уплаченной суммы налога к вычету является неправомерным.

Кроме того, применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом. Соответствующая правовая позиция выражена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07, 10159/07, 10160/07, 102 46/07, 10249/07, от 20.11.2007 N 7205/07.

Материалами дела подтвержден довод налогового органа, который не оспаривался заявителем, о том, что на момент оказания услуг по сертификации товар был помещен под таможенный режим экспорта. В материалы дела представлены грузовые таможенные декларации, относящиеся к перечисленным спорным счетам-фактурам - N 10317050/070906/0001323 (т. 3, л.д. 68), 10317060/140906/0001367 (т. 3, л.д. 67), 10317050/121006/0001510 (т. 3, л.д. 34), которые имеют отметку “выпуск разрешен“ от 07.09.2006, 14.09.2006, 12.10.2006 соответственно. Данные таможенные декларации являются временными.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581 изложена правовая позиция, согласно которой в случае временного декларирования вывоза товара из Российской Федерации для определения момента помещения товара под таможенный режим экспорта следует руководствоваться соответствующими отметками на временных таможенных декларациях. В этом же Постановлении указано на необходимость для решения вопроса о применении надлежащей налоговой ставки при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг необходимо соотнести даты их оказания и помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Изложенное подтверждает правомерность позиции налогового органа.

Аналогичные оказанным ЗАО “ФОСКО“ услуги предоставлены заявителю ООО “Меритайм-Сервис“ на основании договора от 15.06.2005 N ТВХ-0083/05 (т. 1, л.д. 95 - 101). ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ в адрес заявителя перевыставлены счета-фактуры от 31.10.2006 N Х311006-0065, Х311006-0066, Х311006-1132, Х311006-1133, Х311006-1135, Х311006-1136, от 30.11.2006 N Х301106-0058, Х301106-0059. Им соответствуют временные грузовые таможенные декларации N 10206060/01006/0001958 (т. 3, л.д. 41) и N 10206060/011106/0002179 (т. 3, л.д. 26), которые имеют отметки “выпуск разрешен“ от 01.10.2006 и 01.11.2006 соответственно. Таким образом, товар также был помещен под таможенный режим экспорта на момент осуществления ООО “Меритайм-Сервис“ услуг по сертификации. Сертификация была непосредственно связана с реализацией нефти, вывезенной в таможенном режиме экспорта. В связи с этим обоснован вывод инспекции о том, что в спорных счетах-фактурах подлежала применению налоговая ставка 0 процентов.

Относительно взаимоотношений налогоплательщика с ЗАО “ОТЭКО“.

Как установлено материалами дела, между ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ и ЗАО “ОТЭКО“ заключен договор аренды от 20.07.2005 N ТВХ-0325/05 (т. 2, л.д. 83 - 90), предметом которого явилось предоставление ЗАО “ОТЭКО“ во временное владение и пользование железнодорожных цистерн для перевозки сырой нефти и нефтепродуктов заявителя. В связи с оказанными услугами по аренде ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ перевыставлены счета-фактуры в адрес заявителя от 31.10.2006 N 311006-0347 (т. 1, л.д. 47), от 30.11.2006 N Х301106-0286 (т. 1, л.д. 44), Х301106-0287 (т. 1, л.д. 45), Х301106-0288 (т. 1, л.д. 46).

Налоговый орган оспаривает применение по этим счетам-фактурам налоговой ставки 18 процентов. В судебном заседании апелляционного суда представитель инспекции пояснил, что указание в решении инспекции при анализе совершенных операций на другой договор ошибочно по причине представления налогоплательщиком в инспекцию множества договоров.

Факт выставления перечисленных счетов-фактур в связи с оказанием услуг по названному договору материалами дела и судом первой инстанции установлен. В связи с этим арбитражный апелляционный суд отклоняет как не влияющий на рассмотрение спорного эпизода по существу довод налогоплательщика о том, что налоговый орган сослался на то, что названным контрагентом были оказаны услуги по организации и сопровождению перевозок товаров за пределы РФ согласно договору от 01.05.2006 N ТВХ-0354/06.

Перечисленным счетам-фактурам соответствуют временные грузовые таможенные декларации N 10505080/100906/0000174, 10505080/150906/0000183, которые имеют отметку “выпуск разрешен“ 01.09.2006 и 15.09.2006. То есть на момент совершения спорных операций товар уже был помещен под таможенный режим экспорта.

Учитывая изложенные обстоятельства в совокупности, суд считает, что фактически имела место не аренда, а предоставление ЗАО “ОТЭКО“ вагонов (цистерн) для перевозки товара заявителя за пределы таможенной территории РФ, что неразрывно связано с перевозкой груза, осуществляемой экспедитором и свидетельствует о непосредственной связи данных услуг с реализацией товаров на экспорт.

Таким образом, решение суда в части выводов относительно услуг, оказанных ЗАО “ОТЭКО“, также является незаконным.

Арбитражный апелляционный суд считает также правомерным вывод решения инспекции о том, что в перевыставленных в адрес заявителя ОАО “ТНК-ВР Холдинг“ счетах-фактурах от 31.10.2006 N Х11006-0142 (т. 1, л.д. 66), от 30.11.2006 N Х11006-0227 (т. 1, л.д. 65) на агентское вознаграждение за обеспечение транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии ОАО “АК “Транснефть“ по договору от 22.12.2006 N ТВХ-0970/05 неправомерно указана ставка 18 процентов вместо 0.

Как следует из п. 1.2 названного договора, ОАО “АК “Транснефть“ в качестве агента обязуется совершать действия по обеспечению транспортировки нефти заявителя трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Казахстан (т. 2, л.д. 13).

Названным счетам-фактурам соответствуют временные грузовые таможенные декларации N 10503050/290806/0002328 (т. 3, л.д. 60) и 10503050/270906/0002579 (т. 3, л.д. 31), которые имеют отметку “выпуск разрешен“ от 19.08.2006 и 27.09.2006 соответственно. Таким образом, на момент осуществления спорных операций нефть была помещена под таможенный режим экспорта.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно ст. ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, лицо обязано предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога, выставив счет-фактуру с указанием соответствующей налоговой ставки 0 процентов.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, в связи с чем перевозчик или иное лицо, указанное в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не вправе включать в цену своих услуг сумму налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

В связи с изложенным в перевыставленных в адрес заявителя счетах-фактурах по агентскому вознаграждению за транспортировку нефти по территории других государств должна быть указана налоговая ставка 0 процентов.

Таким образом, на момент оказания всех перечисленных спорных услуг экспортированная заявителем нефть была помещена под таможенный режим экспорта и имелась непосредственная связь этих операций с реализацией нефти на экспорт.

Кроме того, правомерность доводов инспекции о необходимости применения по спорным эпизодам налоговой ставки 0 процентов подтверждается также следующим.

Операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как указывалось, все спорные операции налогоплательщиком совершены на основании договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0314/06/332, заключенного с ОАО “ТНК ВР Холдинг“ (комиссионер). В соответствии с п. 1.1 договора комиссионер обязался осуществить реализацию на экспорт товарной нефти, принадлежащей заявителю, в соответствии с Доступом нефтедобывающих предприятий к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации (т. 1, л.д. 33 - 42).

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 17.08.1995 N 147-ФЗ “О естественных монополиях“ право доступа к системе российских магистральных трубопроводов и терминалов при вывозе нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации предоставляется организациям, осуществляющим добычу нефти и зарегистрированным в установленном порядке, а также организациям, являющимся основными обществами по отношению к организациям, осуществляющим добычу нефти, пропорционально объемам добытой нефти, сданной в систему магистральных трубопроводов с учетом стопроцентной пропускной способности магистральных трубопроводов (исходя из их технических возможностей).

Согласно п. 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.06.2004

N 284 “Об утверждении Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации“ до принятия соответствующего нормативного акта Правительства Российской Федерации Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации утверждает квартальные графики транспортировки нефти по системе магистральных нефтепроводов с учетом обеспечения поставки на внутренний рынок нефти, нефтепродуктов и сжиженных углеводородных газов.

В соответствии с указанными полномочиями Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации ежеквартально утверждает “Доступ нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации“, содержащий графики транспортировки нефти на экспорт с указанием грузоотправителя, тоннажа, конкретных направлений вывоза, стран назначения, морских терминалов.

Таким образом, грузоотправитель вправе сдавать нефть в систему магистральных нефтепроводов для транспортировки нефти на экспорт только в том случае, если ему разрешен доступ к системе магистральных нефтепроводов с правом вывезти на экспорт предельно допустимый объем нефти.

Характер операций общества по транспортировке нефти за пределы территории РФ, а также нормативно установленный порядок осуществления таких операций подтверждает, что транспортировка нефти обществом за пределы территории РФ могла производиться только в отношении экспортных товаров.

В связи с тем, что предъявленные к возмещению налога счета-фактуры не могут быть приняты в связи с указанием в них неправильной налоговой ставки, то налогоплательщик не имеет права на возмещение налога в любой форме (путем возврата или зачета). Решение суда в части отказа налогоплательщику в возмещении НДС путем возврата также подлежит отмене, поскольку по существу резолютивная часть решения суда первой инстанции касательно требования заявителя о возмещении налога оставляет за налогоплательщиком право на возмещение налога путем зачета либо путем возврата при подаче заявления о возврате налога.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2008 по делу N А40-45244/07-117-268 отменить.

Отказать ОАО “ТНК-Нягань“ в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.05.2007 N 52/916 о возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа по поставщикам ЗАО “ФОСКО“, ООО “Меритайм-Сервис“, ЗАО “ОТЭКО“, ОАО “АК “Транснефть“.

Взыскать с ОАО “ТНК-Нягань“ в пользу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.