Решения и постановления судов

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2008 N 17АП-2149/2008-АК по делу N А60-30638/2007 При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и(или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 апреля 2008 г. N 17АП-2149/2008-АК

Дело N А60-30638/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 апреля 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Григорьевой Н.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:



от заявителя ИП Волжанина Н.А. - Шубин А.Н. (дов. от 07.12.2007 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области - Антоненко А.О. (дов. от 09.01.2008 года); Жаркова М.А. (дов. от 09.01.2008 года); Тутубалина М.А. (дов. от 09.01.2008 года),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ИП Волжанина Н.А.

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 07.02.2008 года

по делу N А60-30638/2007,

принятое судьей Классен Н.М.,

по заявлению ИП Волжанина Н.А.

к Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области

о признании частично недействительным решения,



установил:

в арбитражный суд обратился ИП Волжанин Н.А. с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области N 421 от 13.09.2007 года в части доначисления ЕСН в сумме 44 876 руб., НДФЛ в сумме 104 706 руб., НДС в сумме 47 318 руб., исчисления пеней за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 49 141,55 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 57 466,80 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07.02.2008 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, которым отказано в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления ЕСН в сумме 44 876 руб., НДФЛ в сумме 104 706 руб., НДС в сумме 10 039 руб., исчисления пеней за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 46 650,39 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 57 466,80 руб., налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в данной части и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные выше требования налогоплательщика, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что в силу положений п/п 2 п. 1 ст. 253, п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при систематической сдаче имущества в аренду, расходы по содержанию имущества являются расходами, связанными с производством и реализацией, следовательно, при наличии документального подтверждения понесения расходов на коммунальные услуги доначисление ЕСН, НДФЛ и НДС является необоснованным. Кроме того, не может быть признан правомерным отказ в принятии в состав расходов затрат на реконструкцию здания, принадлежащего Предпринимателю на праве собственности, при его реализации, стоимость которого увеличилась. Названные расходы, в соответствии с требованиями Порядка учета доходов и расходов, увеличивают первоначальную стоимость, а при продаже - остаточную стоимость реализуемого помещения. Вместе с тем, указанные расходы не могут быть самортизированы к моменту реализации, поскольку спорное производственное здание относится к группе основных средств со сроком амортизации свыше 30 лет. Таким образом, продажная стоимость должна быть уменьшена на величину остаточной стоимости, которая состоит из затрат на приобретение и реконструкцию на основании п. 2 ст. 257 НК РФ.

Представитель налогоплательщика поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пояснил, что понесение расходов по коммунальным услугам подтверждается счетами-фактурами, платежными документами, а также планом-схемой, свидетельствующим о размере сдаваемой в аренду площади. Расходы по реконструкции здания являются долгосрочными и не подлежат единовременному списанию. Кроме того, оплата в сумме 91 528 руб. произведена организации за выполненные работы наличными денежными средствами, что подтверждается представленными в материалы дела документами. Разрешение на реконструкцию здания представить не может.

Представители налогового органа возразили против позиции Предпринимателя, по мотивам, перечисленным в письменном отзыве. В частности, в отзыве указано, что согласно расчету пропорции, представленному налогоплательщиком, площадь сдаваемых помещений составляет 756,66 кв. м, находящаяся в собственном пользовании - 185 кв. м, между тем, в соответствии с договором купли-продажи Предпринимателем приобретено здание общей площадью 366,4 кв. м; из договоров аренды, следует, что площадь сдаваемых помещений составляет: ИП Ибрагимов - 19,5 кв. м, ИП Новиков - 27 кв. м, ИП Безденежных - не указана. Расходы по оплате коммунальных платежей в договорах аренды не оговорены. Кроме того, в соответствии со ст. 210 ГК РФ бремя содержания имущества возложена на его собственника. Также, по мнению Инспекции, налогоплательщик необоснованно отнес в состав расходов затраты на реконструкцию здания, поскольку представленные им документы свидетельствуют о проведении Предпринимателем текущего ремонта, принадлежащего ему здания, что в силу положений ст. 616 ГК РФ является его обязанностью, что также определено условиями договоров аренды. Кроме того, спорные расходы в нарушение требований ст. 252 НК РФ и Порядка учета доходов и расходов не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, соответственно, не являются экономически оправданными, и не подтверждены соответствующими документами. Кроме того, платежные документы, подтверждающие расходы на сумму 91 528 руб. в ходе проверки не представлялись; в иных документах имеются несоответствия.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Волжанина Н.А., по результатам которой вынесено оспариваемое в части решение N 421 от 13.09.2007 года (л.д. 14-47 т. 1), в том числе, о доначислении ЕСН в сумме 44 876 руб., НДФЛ в сумме 104 706 руб., НДС в сумме 10 039 руб., исчислении пеней за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 46 650,39 руб. и привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 57 466,80 руб.

Считая решение Инспекции в указанной части незаконным, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Одним из оснований для принятия решения в части доначисления НДФЛ за 2004-2006 годы, явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно применены профессиональные вычеты, поскольку включенные в состав расходов затраты в сумме 175 757,96 руб. на оплату коммунальных услуг по помещениям, сдаваемым в аренду, экономически необоснованны. По тем же основаниям доначислен ЕСН за 2005-2006 годы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что производственный характер расходов по оплате коммунальных платежей в отношении помещения размером 756,66 руб. налогоплательщиком не доказан. Также судом учтено, что раздельный учет по видам осуществляемой деятельности Предпринимателем не велся.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии со ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом МФ РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 в связи с введением в действие главы 25 “Налог на прибыль организаций“ Налогового кодекса РФ, также предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Из материалов дела усматривается, что на основании договора купли-продажи от 15.07.1998 года (л.д. 48-49 т. 1) Предприниматель в период 2004-2006 года имел на праве собственности нежилое помещение, расположенное по адресу: Свердловская область, г. Серов, ул. Нахабина, 10, общей площадью 366,4 кв. м.

В спорный период Предпринимателем заключены договоры аренды, в соответствии с которыми Арендодатель предоставляет часть указанного здания ИП Ибрагимовой Т.П. площадью 19,5 кв. м (л.д. 62-63 т. 1), ИП Новикову В.С. площадью 27 кв. м (л.д. 65-66 т. 1), ИП Безденежных А.Н. размер не указан (л.д. 63-64 т. 1).

Часть указанного здания площадью 108 кв. м налогоплательщик использует лично, осуществляя деятельность по предоставлению услуг автомойки, при этом, в отношении данного объекта применяет специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

В отношении иной деятельности, в том числе, сдачи имущества в аренду, Предпринимателем применяется общий режим налогообложения.

В спорный период налогоплательщиком оплачены коммунальные услуги по содержанию сдаваемых в аренду площадей в сумме 187 306,32 руб.

Согласно положениям ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Все понесенные заявителем расходы документально подтверждены, и возражений по представленным налогоплательщиком расходным документам налоговым органом не заявлено.

Согласно условиям названных договоров аренды в состав арендной платы не входит оплата коммунальных услуг.

Доходы от сдачи в аренду помещений, полученные Предпринимателем в 2004-2006 годах, составляют только полученную арендную плату, следовательно, в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 265 НК РФ в рассматриваемой ситуации, понесенные им расходы считаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Следовательно, вывод суда первой инстанции со ссылкой на ст. 210 ГК РФ является необоснованным и сделанным без учета ч. 3 ст. 2 ГК РФ.

При изложенных обстоятельствах, с учетом наличия права пропорционального распределения долей соответствующих видов деятельности, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, налогоплательщиком правомерно отнесены к профессиональным налоговым вычетам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, расходы по оплате коммунальных услуг в доле помещения, на которой осуществляется деятельность с применением общего режима налогообложения, определяемой на основании правоустанавливающих документов (105 кв. м - на ЕНВД, 261 кв. м - общий режим налогообложения).

Доводы налогоплательщика о том, что фактически площадь, используемая для ведения деятельности, облагаемой на основании общей системы налогообложения, составляет иной, значительно больший размер, не могут быть приняты во внимание, поскольку доказательств указанного факта в материалы дела не представлено.

Ссылка налогового органа на то, что затраты, понесенные налогоплательщиком - собственником помещения, не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения, противоречит представленным в материалы дела доказательствам.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции относительно отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ и ЕСН за 2004-2006 годы, связанного с непринятием в состав расходов затрат по оплате коммунальных услуг и иных услуг по содержанию помещения пропорционально площади, используемой для ведения деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, подлежит отмене.

При этом, отклоняются доводы налогоплательщика о наличии у него права на применение налогового вычета по НДС за 2005-2006 годы в сумме 10 039 руб., уплаченного Предпринимателем поставщикам коммунальных услуг, поскольку в силу прямого запрета закона, установленного п. 4 ст. 170 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы не включается.

Другим основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН за 2005 год явились выводы Инспекции о необоснованном применении имущественного вычета в сумме 866 818,73 руб. в виде затрат на реконструкцию здания, за счет которых увеличена его первоначальная стоимость при реализации, поскольку указанные расходы характеры для проведения текущего ремонта, кроме того, затраты не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований в данной части, суд первой инстанции указал, что расходы, произведенные в связи с реконструкцией здания, возмещены путем включения их в стоимость проданного имущества, тогда как они должны учитываться в стоимости основного средства и списываться на расходы через амортизацию.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующему.

Как видно из материалов дела, между налогоплательщиком и гр. Герман О.В. заключен договор купли-продажи недвижимости от 23.12.2005 года (л.д. 69-70 т. 1), в соответствии с которым Предприниматель передает покупателю в собственность нежилое помещение, расположенное по адресу: Свердловская область, г. Серов, ул. Нахабина, 10.

Из представленного в материалы дела договора строительного подряда от 26.12.2004 года усматривается, что налогоплательщиком посредством ООО “Уралтрансстройсервис“ до заключения вышеуказанного договора проведены работы по реконструкции объекта купли-продажи (л.д. 67-68 т. 1).

При этом, налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2005 год на расходы по приобретению материалов в размере 784 534 руб. и выполнение работ в сумме 91 528 руб. по реконструкции здания.

Согласно положениям ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п/п 18 п. 47 Порядка учета доходов и расходов от хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утвержден Приказом Минфина Российской Федерации и МНС Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430) налогоплательщик имеет право относить в состав расходов затраты, связанные с ремонтом основных средств.

В силу положений п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и(или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Однако, в соответствии с п/п 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть, на разницу между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Следовательно, суд первой инстанции ошибочно указал на неправомерность действий налогоплательщика по возмещению расходов на реконструкцию спорного помещения путем включения их в стоимость проданного имущества.

Вместе с тем, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и(или) другими новыми качествами.

Таким образом, по смыслу вышеназванных положений НК РФ, целью проведения модернизации по общему правилу является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. При оценке произведенных работ с целью отнесения произведенных расходов к ремонтным или затратам на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта, а целью проведения ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства.

Представленные в качестве доказательств понесения расходов на приобретение материалов документы не свидетельствуют о приобретении товара, который возможно соотнести именно с проведением работ по реконструкции нежилого, используемого для предпринимательской деятельности, помещения.

Суд первой инстанции верно указал на правомерность исключения налоговым органом, на основании абз. 7 п. 1 ст. 220 НК РФ, из имущественного вычета 866 818,73 руб., причем, представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о проведении им текущего ремонта спорного помещения и, с учетом частичной сдачи данного помещения в аренду, затраты, связанные с осуществлением текущего ремонта не могут быть включены Предпринимателем (арендодателем) в расходы при формировании базы по НДФЛ, так как обязанность по содержанию имущества в полной исправности и образцовом санитарном состоянии возложена на арендатора в соответствии с условиями договоров аренды и в силу положений п. 2 ст. 616 ГК РФ.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание довод налогового органа о том, что товарные и авансовые чеки на спорную сумму по закупу материалов, используемых для проведения ремонта, не подтверждены ни актами списания, ни отчетами об израсходованных материалах, ни иными документами, свидетельствующими о проведении капитального ремонта.

Более того, спорные расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

При этом, суд обоснованно указал на отсутствие раздельного учета по видам деятельности Предпринимателя, что также является основанием для отказа в принятии расходов на приобретение материалов, ввиду невозможного их распределения налоговым органом или судом.

Таким образом, налоговый орган правомерно исключил из состава расходов затраты по приобретению материалов для ремонтных работ в сумме 784 534 руб.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что Предприниматель обоснованно уменьшил доходную часть налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2005 год на 91 528 руб., в связи с выполнением работ по реконструкции помещения в соответствии с договором строительного подряда от 26.12.2004 года, поскольку материалами дела подтверждается факт исполнения условий договора обеими сторонами, а именно, счетом-фактурой N 000352 от 28.12.2005 года (л.д. 72 т. 1), локальной сметой N 56-1-1 от 26.12.2005 года (л.д. 78-79 т. 1), справкой о стоимости выполненных работ (л.д. 77 т. 1), квитанцией к приходно-кассовому ордеру N 693 от 28.12.2005 года (л.д. 71 т. 1).

Фактическое проведение работ налоговым органом не оспаривается.

Между тем, указанные расходы не были приняты Инспекцией по причине отсутствия доказательств произведенных расчетов с контрагентом.

Из материалов дела следует, что указанная квитанция не являлась предметом налоговой проверки и представлена налогоплательщиком только в суд первой инстанции.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 года N 5, из толкования ст. 100 НК РФ следует, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

Таким образом, ч. 4 ст. 200 АПК РФ - также в силу правовых позиций Конституционного Суда РФ, изложенных в сохраняющих свою силу решениях, - предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

На основании изложенного, затраты на проведение работ по реконструкции помещения в сумме 91 528 руб. обоснованно включены Предпринимателем в состав расходов в момент реализации основного средства, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным.

В силу вышеперечисленного, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на сторон.

Руководствуясь ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч. 1 и 2 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.02.2008 года отменить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области N 421 от 13.09.2007 года в части доначисления НДФЛ и ЕСН за 2004, 2005, 2006 годы связанного с непринятием в состав расходов затрат по оплате коммунальных услуг и иных услуг по содержанию помещения пропорционально площади, используемой для ведения деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, а также расходов за 2005 год в сумме 91 528 руб., соответствующих пеней и штрафов, как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области в пользу Ф.И.О. государственную пошлину в размере 75 (семьдесят пять) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.ГУЛЯКОВА

Судьи

И.В.БОРЗЕНКОВА

Н.П.ГРИГОРЬЕВА