Решения и постановления судов

Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-105/08-С3 по делу N А50-8403/07 Если какие-либо выплаты произведены налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в его распоряжении после налогообложения, то эти расходы он не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли и соответственно в силу п. 3 ст. 236 НК РФ включать в налоговую базу по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 4 февраля 2008 г. N Ф09-105/08-С3

Дело N А50-8403/07

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе

председательствующего Анненковой Г.В.,

судей Первухина В.М., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция) на решение Арбитражного суда Пермского края от 29.08.2007 по делу N А50-8403/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования “Пермский государственный технический университет“ (далее - учреждение) - Шрайдман О.Д. (доверенность от 24.01.2008), Ожегова Т.А. (доверенность от 20.12.2007);

инспекции - Ханова А.М. (доверенность от 09.01.2008).

Учреждение обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 18.05.2007 N 05/54/64ДСП.

Решением суда от 29.08.2007 (резолютивная часть от 27.08.2007; судья Аликина Е.Н.) оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части налога на прибыль полностью; в части единого социального налога (далее - ЕСН) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - взносы на ОПС) с сумм компенсаций за неиспользованный отпуск уволенным работникам учреждения; соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2007 (судьи Савельева Н.М., Щеклеина Л.Ю., Нилогова Т.С.) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований. Заявленные требования удовлетворены полностью. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявления отказать, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 54, 236, 238, п. 4 ст. 250, подп. 14 п. 1 ст. 251, ст. 272 Кодекса.

Представители учреждения в судебном заседании пояснили, что считают судебные акты законными и обоснованными.



Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 20.04.2007 и принято решение от 18.05.2007 N 05/54/64ДСП, согласно которому учреждению предложено уплатить в бюджет, в частности, налог на прибыль за 2003 - 2005 г. в сумме 3669454 руб. 13 коп., ЕСН в сумме 450261 руб. 38 коп., взносы на ОПС в сумме 64927 руб. 35 коп., соответствующие пени и штрафы по п. 1 ст. 122 Кодекса.

Полагая, что решение инспекции в указанной части незаконно, учреждение обратилось в арбитражный суд с данным заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2003 - 2005 г. в сумме 3659301 руб. 03 коп., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса послужил вывод инспекции о необоснованном занижении учреждением дохода на сумму 14809293 руб., полученную от сдачи федерального имущества в аренду.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что спорные суммы являются средствами федерального бюджета, полученными по дополнительной смете доходов и расходов, которые не подлежат налогообложению. При этом суды руководствовались п. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса, ст. 28 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ “О федеральном бюджете на 2003 год“, ст. 28 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ “О федеральном бюджете на 2004 год“, ст. 29 Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ “О федеральном бюджете на 2005 год“, Положением о порядке осуществления операций за счет средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н.

Судами установлено, что в 2003 - 2005 г. Департамент имущественных отношений администрации Пермской области (арендодатель) и учреждение (балансодержатель) заключали договоры о передаче в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью и закрепленного на праве оперативного управления за учреждением. В соответствии с условиями договоров арендная плата за имущество вносилась арендаторами ежемесячно в полном объеме в федеральный бюджет на счет Управления федерального казначейства по Пермской области. Арендные платежи поступали непосредственно в федеральный бюджет, не формировали доход учреждения в порядке, предусмотренном абз. 2 ч. 1 ст. 321.1 Кодекса, и доводились соответствующими органами до учреждения в порядке дополнительного бюджетного финансирования, что соответствует указанному порядку осуществления операций, определенному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н.

На основании данных обстоятельств судами сделан вывод об отсутствии у инспекции оснований для увеличения налоговой базы учреждения по налогу на прибыль за 2003 - 2005 г. на сумму 14809293 руб.

Однако установленным фактическим обстоятельствам не дана оценка применительно к правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 4 информационного письма от 22.12.2005 N 98 “О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации“, Постановлении от 16.10.2007 N 7657/07, в связи с чем суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Также инспекцией доначислен налог на прибыль за 2005 г. в связи с необоснованным завышением учреждением внереализационных расходов на 190025 руб. - сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде (дебиторская задолженность по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 г.).

В соответствии с положениями ст. 54, подп. 1 п. 2 ст. 265, ст. 272 Кодекса в случае обнаружения ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам (в том числе убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде), если возможно определение конкретного периода их возникновения, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится в периоде совершения ошибки.

Суды отметили, что у учреждения существует обязанность произвести перерасчет указанных налоговых обязательств в периоде возникновения расходов (в 2002 г.). Вместе с тем суды пришли к выводу о необоснованности доначисления налога в связи с тем, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не исследованы обстоятельства невключения суммы 190025 руб. в состав внереализационных расходов 2002 г. (возможное возникновение переплаты по налогу либо уменьшение убытка как в этом, так и в последующих налоговых периодах) и, соответственно, не доказан размер налога на прибыль и пеней, доначисленных в связи с завышением внереализационных расходов на данную сумму в 2005 г.

Одним из оснований доначисления ЕСН, взносов на ОПС за 2003 - 2005 г., пеней послужил вывод инспекции о неправомерном невключении учреждением в налоговую базу сумм, выплаченных работникам (совместителям) учреждения в виде компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении. По мнению инспекции, учреждением получена необоснованная налоговая выгода, так как совместители из лиц профессорско-преподавательского состава ежегодно увольнялись в конце учебного года с выплатой компенсаций за неиспользованный отпуск и в начале следующего учебного года вновь принимались на работу по срочным трудовым договорам. При этом замещение должностей производилось без конкурсного отбора, увольнение производилось только на период летних отпусков, работники в новом учебном году выполняли те же трудовые функции.

В соответствии с требованиями ст. 127 Трудового кодекса Российской Федерации при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за неиспользованный отпуск.

Согласно ст. 238 Кодекса выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении является суммой, не подлежащей обложению ЕСН.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что учреждением ежегодно заключались срочные трудовые договоры с совместителями сроком на 10 месяцев и на 12 месяцев, то есть на один учебный год; такой порядок заключения договоров связан с ежегодным уточнением объема учебной нагрузки на новый учебный год, который определялся в зависимости от числа обучающихся студентов (в том числе принятых по контракту), исходя из количества часов по учебному плану, учебным программам, обеспеченности постоянными педагогическими кадрами и других условий работы, то есть связан со спецификой педагогической работы. Заключение трудового договора между работодателем и преподавателями вуза до проведения конкурсной процедуры разрешено в целях обеспечения непрерывности образовательного процесса в соответствии с письмом Министерства образования Российской Федерации от 30.12.2002 N 25-111ин/25-22.



При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что спорные суммы не подлежали обложению ЕСН и взносами на ОПС.

Довод инспекции о направленности действий учреждения на получение налоговой выгоды обоснованно отклонен судами первой и апелляционной инстанций с учетом оценки установленных фактических обстоятельств и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“, поскольку заключение срочных трудовых договоров с совместителями на указанных условиях не имело своей целью получение необоснованной налоговой выгоды, а было направлено на обеспечение образовательной деятельности учреждения в соответствии с его Уставом.

Кроме того, ЕСН и взносы на ОПС, пени доначислены в связи с неправомерным, по мнению инспекции, невключением в налоговую базу премий, выплаченных ректору учреждения в 2003 - 2005 г., сотрудникам учреждения в сумме 580539 руб. 86 коп., за успешное проведение приемной кампании в 2005 г., а также вознаграждений, выплаченных сотрудникам в 2003 - 2005 г. на основании Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1.

Удовлетворяя заявленные учреждением требования о признании решения инспекции в данной части недействительным, суд апелляционной инстанции исходил из того, что спорные выплаты согласно п. 3 ст. 236 Кодекса не признаются объектом налогообложения, поскольку они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Вывод суда основан на материалах дела, исследованных согласно ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствует действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Пунктом 1 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, суд апелляционной инстанции правомерно отметил, что если какие-либо выплаты произведены налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в его распоряжении после налогообложения, то эти расходы он не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли и соответственно в силу п. 3 ст. 236 Кодекса включать в налоговую базу по ЕСН и взносам на ОПС.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что указанные выплаты произведены учреждением на основании соответствующих приказов за счет чистой прибыли учреждения, оставшейся после уплаты налога, что исключает возможность их отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 Кодекса).

Следовательно, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что спорные выплаты не являются объектом обложения ЕСН и взносами на ОПС, и обоснованно удовлетворил в данной части заявленные требования.

Оснований для переоценки выводов судов и установленных фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части налога на прибыль за 2005 г., начисленного в связи с включением во внереализационные расходы 190025 руб., а также ЕСН, взносов на ОПС и соответствующих пеней, штрафов и удовлетворения кассационной жалобы в данной части.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 29.08.2007 по делу N А50-8403/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2007 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми от 18.05.2007 N 05/54/64ДСП о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с занижением дохода от сдачи в аренду федерального имущества.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

АННЕНКОВА Г.В.

Судьи

ПЕРВУХИН В.М.

ГАВРИЛЕНКО О.Л.