Решения и определения судов

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 N 18АП-1958/2008 по делу N А07-19213/2007 Сама по себе несистематизированная подборка документов при отсутствии надлежащего описания обстоятельств вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения в акте выездной налоговой проверки и в решении, вынесенном по ее результатам, не может являться подтверждением тех или иных обстоятельств.

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 мая 2008 г. N 18АП-1958/2008

Дело N А07-19213/2007

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Баканова В.В., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу государственного учреждения Белорецкая квартирно-эксплуатационная часть района на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15 февраля 2008 года по делу N А07-19213/2007 (судья Азаматов А.Д.), при участии: от государственного учреждения Белорецкая квартирно-эксплуатационная часть района - Донцова Е.Н. (доверенность от 16.01.2008 N 1), Елина В.Ю. (доверенность от 10.05.2008 N 2), от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Межгорье Республики Башкортостан - Синьковой
Н.В. (доверенность от 12.05.2008 N 02-11/00905), Артамоновой Т.Ю. (доверенность от 05.05.2008 N 02-11/00876),

установил:

государственное учреждение Белорецкая квартирно-эксплуатационная часть района (далее - заявитель, налогоплательщик, Белорецая КЭЧ района) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным решения от 22.11.2007, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Межгорье Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по г. Межгорье).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 15 февраля 2008 года в удовлетворении заявленных требований Белорецкой КЭЧ района отказано.

В апелляционной жалобе налогоплательщик просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела арбитражным судом первой инстанции при принятии решения и на неправильное применение арбитражным судом первой инстанции норм материального права при принятии решения. Так, заявитель указывает на то, что арбитражным судом первой инстанции необоснованно не приняты во внимание положения, закрепленные в п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку в контексте данных норм закона, Белорецкая КЭЧ района не является юридическим лицом, а следовательно, “...с момента введения в действие части первой Налогового кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками (см. Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151@). Войсковая часть 48888, поставленная на учет в налоговом органе как Белорецкая квартирно-эксплуатационная часть 19.02.1997 г., была создана как обособленное структурное подразделение Министерства обороны РФ, не обладающее статусом юридического лица. Распоряжения вышестоящего командования
о создании Войсковой части как юридического лица не поступало. Соответствующее распоряжение о регистрации Войсковой части как юридического лица поступило лишь 06.11.2007 года за номером 147/1/3/47797. Кроме того, у Войсковой части отсутствуют признаки юридического лица, установленные ст. 48 Гражданского кодекса РФ. В частности, Войсковая часть не имеет обособленного имущества и самостоятельного баланса, а лишь представляет финансовую отчетность в довольствующий орган“.

Налоговый орган в представленном отзыве на апелляционную жалобу просит решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения. Также в отзыве на апелляционную жалобу заинтересованным лицом указано на то, что при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции Белорецкой КЭЧ района не было приведено доводов, изложенных в апелляционной жалобе; налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ “О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей“. Непосредственно при рассмотрении апелляционной жалобы заявителя, представителями Инспекции ФНС России по г. Межгорье пояснено, что факт совершения Белорецкой КЭЧ района, вменяемых ей, налоговых правонарушений, установлен в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, и описан в акте выездной налоговой проверки, и в решении, оспариваемом налогоплательщиком, надлежащим образом; Ф.И.О. не установлена обязанность проверяющих должностных лиц налогового органа, по снятию копий со всех первичных бухгалтерских документов налогоплательщика, являвшихся предметом исследования в ходе проведения выездной налоговой проверки, равно как, не предусмотрена обязанность по формированию данных документов, как приложения к акту проверки, в связи с чем, копии с документов, имевшихся у налогоплательщика, приобщены к акту выездной налоговой проверки, выборочно.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и в отзыве на нее.

Дополнительно
представителем Белорецкой КЭЧ района указано на то, что привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за налоговые периоды февраль - октябрь 2004 года, при любых условиях, является неправомерным, так как, произведено с нарушением требований п. 1 ст. 113 НК РФ.

По основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 2 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, произведена замена судьи Пивоваровой Л.В., судьей Чередниковой М.В.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Межгорье 03.08.2007 было принято решение N 11 о проведении выездной налоговой проверки Белорецкой КЭЧ района за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 (т. 2, л.д. 26, 27).

Налогоплательщику Инспекцией ФНС России по г. Межгорье, в целях проведения выездной налоговой проверки 03.08.2007 было выставлено требование о представлении документов N 11 (исх. N 04-83/1801), в соответствии с которым Белорецкой КЭЧ района предписывалось представить “...необходимые для налоговой проверки документы за период 2004 - 2006 гг.“, а именно: 1) Главную книгу; 2) авансовые отчеты; 3) ведомости по начислению заработной платы, лицевые счета; 4) акты приема-передачи основных средств; 5) кассовые, банковские документы; 6) приказы, заявления; 7) “Договора гражданско-правового характера, договора аренды“; 8) налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2004, 2005, 2006 гг. по форме N
1-НДФЛ; 9) ведомости по начислению амортизации; 10) “Документы по оформлению транспортных средств (ПТС, справка-счет, договора купли-продажи)“; 11) “Бухгалтерские и налоговые регистры“; 12) счета-фактуры; 13) Книги покупок; 14) Книги продаж; 15) “Иные имеющиеся документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, указанных в программе проверки“.

По результатам проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией ФНС России по г. Межгорье составлен акт выездной налоговой проверки от 17.10.2007 (N 04/308 дсп) (т. 1, л.д. 11 - 23) и вынесено решение от 22.11.2007 (N 04/505) “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ (т. 1, л.д. 24 - 35), которым ИП Белорецкая КЭЧ района привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год по причине нарушения требований ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации - штрафам в общей сумме 121804 руб. 64 коп.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год по причине нарушения требований ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации - штрафам в общей сумме 244831 руб. 34 коп.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год - штрафам в общей сумме 363891 руб. 36 коп. по причине нарушения требований ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в общей сумме 389402 руб. 89 коп. за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за налоговые периоды февраль, март, май, июнь, июль, сентябрь, октябрь, декабрь 2004 года, январь - декабрь
2005 года, январь, февраль, март 2006 года, с формулировкой “...в результате занижения налоговой базы в нарушение ст. 154 НК РФ“; ст. 123 НК РФ, штрафу 9 руб. 60 коп., с формулировкой “неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в нарушение пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 218 НК РФ и п. 1 ст. 230 НК РФ“. Также Белорецкой КЭЧ района предложено уплатить доначисленные суммы налогов и начисленные суммы пеней, соответственно: налог на прибыль - 3652636 руб. 75 коп., 620766 руб. 77 коп.; налог на добавленную стоимость - 1947014 руб. 55 коп., 547760 руб. 32 коп.; налог на доходы физических лиц - 48 руб. 00 коп., 610 руб. 62 коп.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции отклонил доводы Белорецкой КЭЧ района о том, что она не является юридическим лицом, а потому, не является налогоплательщиком. По существу, законность вынесенного Инспекцией ФНС России по г. Межгорье, решения от 22.11.2007 (N 04/505), арбитражным судом первой инстанции не проверялась, равно как, не были истребованы арбитражным судом первой инстанции у заинтересованного лица, в порядке ч. 5 ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательства совершения Белорецкой КЭЧ района, вменяемых ей, налоговых правонарушений (приложения к акту выездной налоговой проверки).

Приложения к акту выездной налоговой проверки приобщены к материалам дела при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика, в порядке ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как документы, обосновывающие возражения заинтересованного лица на апелляционную жалобу.

Согласно имеющимся в материалах дела доказательствам, Белорецкая КЭЧ района состоит на учете в Инспекции ФНС России по г.
Межгорье (ранее - Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Межгорье Республики Башкортостан), как юридическое лицо, и как налогоплательщик, с 19.02.1997 (свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации от 13.01.2000 серии 02 N 0055252, т. 1, л.д. 41).

Из содержания свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года серии 02 N 002383373 (т. 1, л.д. 43), Белорецкая КЭЧ района зарегистрирована в качестве юридического лица “Министерством обороны РФ“ 29 мая 1980 года за регистрационным номером 314/11/0553, Инспекцией МНС России по г. Межгорье Республики Башкортостан 27.11.2002 за основным государственным регистрационным номером 1020203549970.

Сведения аналогичного характера содержатся в имеющихся в материалах дела выписках из Единого государственного реестра юридических лиц, в отношении Белорецкой КЭЧ района, по состоянию на 27.11.2002 (т. 1, л.д. 109, 110), по состоянию на 13.11.2006 (т. 1, л.д. 44 - 48), по состоянию на 15.01.2008 (т. 1, л.д. 102 - 108).

Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации юридических лиц включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления (п. 1 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Статьей 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ “О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей“ установлено, что государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании,
реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретения физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращения физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с настоящим Федеральным законом.

В Российской Федерации ведутся государственные реестры, содержащие сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иные сведения о юридических лицах, об индивидуальных предпринимателях и соответствующие документы. Единство и сопоставимость указанных сведений обеспечивается за счет соблюдения единства принципов, методов и форм ведения государственных реестров. Государственные реестры являются федеральными информационными ресурсами (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

В соответствии с пп. “г“ п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, в едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения о способе образования юридического лица (создание или реорганизация).

Согласно п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (пункт 2 статьи 51) и прекращается в момент завершения его ликвидации (пункт 8 статьи 63).

При рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, в материалы дела представлены Положение о Белорецкой КЭЧ района, утвержденное командиром войсковой части 25555 27.10.1995 (т. 1, л.д. 49 - 58), и Положение о Белорецкой квартирно-эксплуатационной части района, утвержденное командиром войсковой части 25555 12.07.2006 (т. 1, л.д. 91 - 101).

Согласно последнему Положению о Белорецкой квартирно-эксплуатационной части района, Белорецкая КЭЧ района сформирована в соответствии с директивой заместителя начальника Генерального штаба МО СССР N 314/11/0300 от 20.03.1980, является учреждением Министерства обороны Российской Федерации и подчиняется непосредственно командиру войсковой
части 25555; учредителем Белорецкой КЭЧ района является Министерство обороны Российской Федерации; собственником Белорецкой КЭЧ района является Российская Федерация; полномочия собственника федерального имущества в отношении переданного Белорецкой КЭЧ района в установленном порядке недвижимого имущества осуществляет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом; полномочия собственника по иным вопросам осуществляет Министерство обороны Российской Федерации, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации (п. 2). Решения о реорганизации и ликвидации Белорецкой КЭЧ района принимаются Министром обороны Российской Федерации (п. 4). Белорецкая КЭЧ района является государственной организацией, имеет печать, штампы и бланки со своим наименованием, обладает правом оперативного управления закрепленным за ней имуществом; правом постоянного (бессрочного) пользования закрепленными за Белорецкой КЭЧ района земельными участками с их регистрацией в территориальном Управлении по Республике Башкортостан Федерального агентства по управлению федеральным имуществом; имеет самостоятельный баланс, лицевой счет, может от своего имени, согласно доверенности командира войсковой части 25555, заключать договоры, приобретать и осуществлять имущественные права, вести торгово-закупочную деятельность, нести обременение (п. 5). Белорецкая КЭЧ района является получателем бюджетных средств в отношении квартирно-эксплуатационных расходов войсковых частей, находящихся на довольствии (п. 6).

Положение о Белорецкой КЭЧ района 1995 года не содержало подобного рода условий.

В действительности, сомнительным является тот факт, что квартирно-эксплуатационная часть приобрела статус юридического лица на основании директивы заместителя начальника Генерального штаба Министерства обороны СССР от 20.03.1980 N 314/11/0300 (Положение о Белорецкой квартирно-эксплуатационной части района 2006 года, т. 1, л.д. 91), и тем более, на основании некоего документа от 29.05.1980 за регистрационным номером 314/11/0553, указанного в Свидетельстве о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002,
и в выписках из ЕГРЮЛ, тем более, что в 1980 году не существовало не только Министерства обороны Российской Федерации, но и самой Российской Федерации, как суверенного государства.

В то же время, государственная регистрация Белорецкой КЭЧ района не признана недействительной в установленном порядке, а следовательно, поскольку статус заявителя, как юридического лица, подтвержден имеющимися в материалах дела документами, все спорные вопросы, связанные с государственной регистрацией Белорецкой КЭЧ района в качестве юридического лица, могут быть разрешены в самостоятельном порядке, но не в рамках настоящего дела.

Учитывая изложенное, ходатайство заявителя об истребовании определенных доказательств (т. 2, л.д. 4), отклонено арбитражным апелляционным судом.

В то же время, рассмотрев спор по существу, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком, требований.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 100 НК РФ).

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылками на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Условия, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки сформулированы в частности, в п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки (приложение N 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки“).

Применительно к данной ситуации, следует признать, что и акт выездной налоговой проверки, и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не отвечают ни требованиям пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, ни условиям п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки, ни приложению N 12 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ “Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах“.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах:

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.;

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), за неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

В соответствии с п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки, итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать указание на количество листов приложений.

В соответствии с п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются, в числе прочего: документы (информация), истребованные в ходе проверки; копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке.

Основанием для доначисления Белорецкой КЭЧ района послужило установленное, по мнению налогового органа, нарушение налогоплательщиком требований п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом в оспариваемом заявителем решении (т. 1, л.д. 24, 25), налоговым органом приведено следующее описание налогового правонарушения: “На балансе Белорецкой КЭЧ района на праве оперативного управления находится Котельная 418. Согласно договорам, заключенным с учреждениями, предприятиями и физическими лицами, Белорецкая КЭЧ района реализует тепловую энергию, производимую Котельной 418, и получает доходы за выполненные работы, оказанные услуги, которые в соответствии с пунктом 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ являются доходами от коммерческой деятельности. Средства, полученные от реализации, расходовались как на осуществление коммерческой деятельности, так и на покрытие расходов от деятельности, финансируемой из бюджета... Декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г., 2005 г., 2006 г. представлены Белорецкой КЭЧ района в ИФНС России по г. Межгорье РБ с нулевыми показателями по строкам 010 “Доходы от реализации“, 020 “Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации“ листа 02 “Расчет налога на прибыль организаций“. Таким образом, в нарушение ст. 321.1 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на прибыль организаций Белорецкой КЭЧ района не формировалась, налог на прибыль не уплачивался. В ходе проверки составлены расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004, 2005, 2006 гг., в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. В результате проверкой установлено занижение налоговой базы и неуплата налога в размере 3652636 руб. 75 коп. в том числе: 2004 г. - 609023 руб. 23 коп., 2005 г. - 1224156 руб. 72 коп., 2006 г. - 1819456 руб. 80 коп... Документы представленные налогоплательщиком с возражениями в подтверждение расходов частично рассмотрены в ходе проверки. Частично суммы фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности были учтены при определении налогооблагаемой базы. Остальные документы не дают оснований полагать, что расходы связаны с ведением коммерческой деятельности. Таким образом, возражения Белорецкой КЭЧ района по п. 2.1 “Налог на прибыль организаций“ акта выездной налоговой проверки признаны необоснованными“.

Из содержания п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что между актом выездной налоговой проверки, и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.

Между тем, пункт 2.1 мотивировочной части акта выездной налоговой проверки, в части, содержит отличие от описания вменяемого Белорецкой КЭЧ района, налогового правонарушения, приведенного в решении от 22.11.2007 (N 04/505).

Так, в акте выездной налоговой проверки, Межрайонная инспекция указывает следующие обстоятельства: “в ходе проверки установлено, что по договорам, заключенным с учреждениями, предприятиями, организациями и физическими лицами, Белорецкая КЭЧ района получает доходы в виде оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, что подтверждается документами к м/о N 1 (касса), документами к м/о N 3 (банк), журналом операций N 5 (счета-фактуры). Например, по договору со СМУ 680 ФГУП УС-30 Белорецкая КЭЧ района оказывает услуги по теплоснабжению (копия договора прилагается). Указанные средства расходовались для деятельности, направленной на получение доходов, а именно на приобретение газа, бензина, электроэнергии, а также на покрытие недостатка бюджетного финансирования (отчеты об исполнении сметы по внебюджетной деятельности прилагаются)“.

Подобного рода описания обстоятельств вменяемого налогоплательщику, совершения налогового правонарушения, решение Инспекции ФНС России по г. Межгорье от 22.11.2007 (N 04/505), не содержит, равно как, не содержит акт выездной налоговой проверки, ссылок на реализацию Белорецкой КЭЧ района, тепловой энергии, производимой Котельной 418, в отличие от описания обстоятельств вменяемого заявителю совершения налогового правонарушения, приведенного в оспариваемом решении.

В нарушение условий п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки, итоговая часть акта выездной налоговой проверки от 17.10.2007 (N 04/308 дсп), не содержит указание на количество листов приложений (т. 1, л.д. 23), что исключает возможность установления количества документов, использованных налоговым органом в целях определения налоговых обязательств Белорецкой КЭЧ района.

Требования к составлению акта налоговой проверки, не содержат каких-либо исключений к порядку оформления акта выездной налоговой проверки, вручаемого налогоплательщику, и остающегося на хранении в налоговом органе.

Соответственно, в акте выездной налоговой проверки, вручаемому налогоплательщику, также должно быть указано количество листов приложений (в том числе и в целях исключения возможных в дальнейшем разногласий, между налогоплательщиком и налоговым органом, по поводу количества документов-доказательств); таким образом, отсутствие в акте выездной налоговой проверки, врученном Белорецкой КЭЧ района, указания на количество приложений к акту, не позволяет также установить реальное количество документов, относящихся к конкретному пункту акта.

За какие именно, налоговые периоды были исследованы документы, упомянутые в акте выездной налоговой проверки, и к какому именно, налоговому периоду относится договор, упомянутый в акте проверки, дата его заключения, из акта выездной налоговой проверки не следует.

Опосредованное описание налоговым органом неких документов, имевшихся у налогоплательщика, не дает возможности установления методики определения Инспекцией ФНС России по г. Межгорье, налоговых обязательств заявителя.

При рассмотрении апелляционной жалобы, Инспекцией ФНС России по г. Межгорье в материалы дела представлены копии приложений к акту выездной налоговой проверки - на 327 листах, в том числе договор от 01.03.2003 N 1-ТЭ, заключенный между Белорецкой КЭЧ района и ФГУП УС-30 на поставку тепловой энергии в горячей воде (т. 2, л.д. 65, 66), налоговые декларации Белорецкой КЭЧ района по налогу на прибыль (т. 2, л.д. 16 - 25), расчеты налоговой базы по налогу на прибыль Белорецкой КЭЧ района (т. 2, л.д. 32 - 34), отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам, сводные отчеты об исполнении сметы расходов бюджетной организации, отчеты об исполнении бюджета получателя бюджетных средств (т. 2, л.д. 68 - 106), копии ряда платежных поручений и актов сверки взаиморасчетов (т. 2, л.д. 52 - 56), “расчет денежных средств по котельной 418“ (т. 2, л.д. 58), однако, сама по себе, несистематизированная подборка документов, в отсутствие надлежащего описания обстоятельств вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения, в акте выездной налоговой проверки, и в решении, вынесенном по ее результатам, не может подтверждать те или иные обстоятельства, за исключением факта несоблюдения налоговым органом требований п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, акт выездной налоговой проверки, и решение Инспекции ФНС России по г. Межгорье, не позволяют установить легитимность расчетов налогового органа, в целях определения налоговых обязательств Белорецкой КЭЧ района.

Основанием для доначисления Белорецкой КЭЧ района налога на добавленную стоимость, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, послужили обстоятельства, описанные Инспекцией ФНС России по г. Межгорье, в п. 2 мотивировочной части решения (т. 1, л.д. 25, 26), следующим образом: “в нарушение п.п. 7, 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг п“купок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 книги покупок и книги продаж в 2004 - 2005 гг. Белорецкой КЭЧ не велись. В ходе проверки налогоплательщиком составлены книги продаж с учетом момента возникновения обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость, установленной учетной политикой организации (“по оплате“) и книги покупок в соответствии с порядком возникновения права на вычет за период 2004 - 2005 гг. На основании составленных книг продаж и деклараций по налогу на добавленную стоимость, представленных Белорецкой КЭЧ района в ИФНС России по г. Межгорье РБ, произведен расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В результате, в нарушение ст. 154 НК РФ Белорецкой КЭЧ района занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость, не исчислен и не уплачен налог... В нарушение п. 20 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость... налогоплательщиком не зарегистрирована в книге продаж оплата в счет погашения дебиторской задолженности по счету фактуре N 152 от 31.12.05 г. в размере 1690799 руб. 40 коп. В результате, в нарушение ст. 154 НК РФ занижена налоговая база и не уплачен налог... В ходе проверки установлено, что сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная к вычету (строка 12 раздела I “Расчет общей суммы налога“ налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость) больше суммы налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок (книги покупок прилагаются). В результате, в нарушение п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ Белорецкой КЭЧ района необоснованно отнесена к вычету сумма налога на добавленную стоимость при отсутствии счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату сумм налога...“.

В акте выездной налоговой проверки содержится описание вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения (т. 1, л.д. 16), отличное от описания, приведенного Инспекцией ФНС России по г. Межгорье в тексте решения от 22.11.2007 (N 04/505).

В силу условий пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет может быть произведено лишь на основании совокупности имеющихся данных - как о доходах, полученных налогоплательщиком, так и о расходах, произведенных им.

Таким образом, при невозможности установления одной из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Отсутствие у налогоплательщика книг покупок и книг продаж, при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату приобретенных товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом налога на добавленную стоимость (при этом следует отметить, что налогоплательщик не привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов по требованию Инспекции ФНС России по г. Межгорье), не предоставляет налоговому органу права требовать от налогоплательщика восстановления книг покупок и книг продаж, в целях проведения в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля.

В рассматриваемой ситуации налоговому органу следовало воспользоваться правом, предоставленным ему пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, однако, Инспекция ФНС России по г. Межгорье произвела определение налоговых обязательств Белорецкой КЭЧ района, только на основании данных книг покупок и книг продаж, составленных заявителем непосредственно при проведении выездной налоговой проверки, - не исследуя при этом счета-фактуры и платежные документы налогоплательщика (во всяком случае, обратного, из содержания акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, не следует).

Между тем, составление книг покупок и книг продаж в период проведения выездной налоговой проверки (при том условии, что ранее, налогоплательщиком книги покупок и книги продаж, не велись), не предполагает достоверность их данных, в том числе, исходя из отсутствия у налогоплательщика достаточного количества времени, необходимого для надлежащего составления данных документов, а кроме того, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает возможности обязания проверяемого налогоплательщика для обеспечения проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля, по восстановлению каких-либо документов, либо бухгалтерского учета.

При любых условиях, к рассматриваемой ситуации применимы нормы п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, верным является указание представителя налогоплательщика в судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы, на то, что основания для привлечения Белорецкой КЭЧ района к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, по налоговым периодам март, апрель, июнь, июль, август, октябрь 2004 года, безусловно отсутствовали (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Описание обстоятельств, послуживших основанием для доначисления Белорецкой КЭЧ района налога на доходы физических лиц, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, приведено в п. 3 мотивировочной части решения (т. 1, л.д. 26), и тождественно описанию обстоятельств вменяемого заявителю налогового правонарушения, приведенному в п. 2.6 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л.д. 17, 18), а именно: “пунктом 2 статьи 211 Кодекса предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в материальной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Согласно авансовому отчету Донцова Е.Н. б/н б/д за август 2004 г., квитанции N 802073 произведена оплата работы крана при перевозке личного имущества в размере 370 руб. 02 коп. Указанная сумма не учтена при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. В результате, в нарушение п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 НК РФ не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц в размере 48 руб. со стоимости работ, оплаченных организацией за работника (Донцова Е.Н.)... В нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ установлено несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, в результате, в соответствии со ст. 75 НК РФ за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц начислена пеня в размере 642 руб. 30 коп. “.

Представленные налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы, приложения к акту выездной налоговой проверки, касающиеся НДФЛ, свидетельствуют лишь о предоставлении определенным физическим лицам, стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (т. 3, л.д. 3 - 8), и не подтверждают документально обстоятельства, на наличие которых указывает налоговый орган в п. 2.6 акта выездной налоговой проверки, и в п. 3 решения от 22.11.2007 (N 04/505).

Учитывая изложенное, у арбитражного суда первой инстанции не имелось оснований для отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, в связи с чем, апелляционная жалоба Белорецкой КЭЧ района подлежит удовлетворению, а решение арбитражного суда первой инстанции - отмене.

Расходы по уплате государственной пошлины (с учетом предоставленной налогоплательщику отсрочки уплаты государственной пошлины и принятой арбитражным судом первой инстанции обеспечительной меры), в соответствии с ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подлежат взысканию в доход федерального бюджета с Инспекции ФНС России по г. Межгорье.

Руководствуясь частью 1 статьи 110, статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15 февраля 2008 года по делу N А07-19213/2007 отменить.

Требования, заявленные государственным учреждением Белорецкая квартирно-эксплуатационная часть района - Республика Башкортостан, г. Межгорье, ул. Строителей, 17, зарегистрированного в качестве юридического лица Инспекцией МНС России по г. Межгорье Республики Башкортостан 27.11.2002 за основным государственным регистрационным номером 1020203549970, удовлетворить.

Признать незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Межгорье Республики Башкортостан (Республика Башкортостан, г. Межгорье, ул. 40 лет Победы, 60) от 22 ноября 2007 года “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ (N 04/505), как несоответствующее требованиям п. 8 ст. 101, п. 6 ст. 108, п. 1 ст. 113, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Межгорье Республики Башкортостан в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3000 (три тысячи) рублей.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Межгорье Республики Башкортостан в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

судья

М.Б.МАЛЫШЕВ

Судьи:

В.В.БАКАНОВ

М.В.ЧЕРЕДНИКОВА