Решения и постановления судов

Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2008 по делу N А11-10868/2007-К2-26/247 Решение суда первой инстанции отменено в части отказа ООО в признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить НДС, поскольку вывод налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды в виде вычета по НДС основан на предположениях и не подтверждается материалами дела.

ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 апреля 2008 г. по делу N А11-10868/2007-К2-26/247

Резолютивная часть постановления объявлена 08.04.2008.

В полном объеме постановление изготовлено 15.04.2008.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Кирилловой М.Н., Захаровой Т.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лебедевой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью “СВ. Стройкомплект“ на решение Арбитражного суда Владимирской области от 11.02.2008, принятое судьей Романовой В.В. по заявлению общества с ограниченной ответственностью “СВ. Стройкомплект“ о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Владимирской области от 28.09.2007 N 23-В.

В судебном заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью “СВ. Стройкомплект“ - Пикалев А.А., генеральный директор (выписка из протокола общего собрания участников общества от 16.11.2007 N 01-14), Филимонова Т.Ю. по доверенности от 07.04.2008 N 7; Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Владимирской области - Пугачева М.Н. по доверенности от 09.01.2008, Медведев А.В. по доверенности от 09.01.2008, Васильченко Н.В. по доверенности от 07.04.2008.

Рассмотрев материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд

установил:

общество с ограниченной ответственностью “СВ. Стройкомплект“ (далее по тексту - общество) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Владимирской области (далее по тексту - инспекция) от 28.09.2007 N 23-В.

Суд первой инстанции решением от 11.02.2008 в удовлетворении заявленных обществом требований отказал.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по налогу на добавленную стоимость.

Заявитель считает, что решение принято судом первой инстанции в результате неправильного применения норм материального права. Кроме того, выводы, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя, общество правомерно воспользовалось возникшим у него в конце первого квартала 2005 года правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, заявив его в налоговой декларации.

В апелляционной жалобе общество отмечает, что акты приемки-передачи основных средств составлены налогоплательщиком 31.01.2005, а приобретенные и оплаченные основные средства приняты к учету 25.01.2005, о чем свидетельствует приказ от 25.01.2005 N 13.

Общество также утверждает, что расходы, понесенные генеральным директором Пикалевым А.А., обоснованно отнесены налогоплательщиком к командировочным расходам, возмещенным ему в связи с исполнением трудовых обязанностей за счет чистой прибыли общества, поэтому они не должны включаться в объект налогообложения налогом на доходы физических лиц.



В судебном заседании представители общества поддержали апелляционную жалобу по доводам, в ней изложенным.

Инспекция, представив отзыв на апелляционную жалобу, считает ее не подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции - законным и обоснованным.

В судебном заседании представители инспекции поддержали позицию налогового органа.

Законность принятого судебного акта проверена Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов в дела, в период с 15.05.2007 по 31.08.2007 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, правильности отражения в учете операций с ценными бумагами, соблюдения валютного законодательства и применения упрощенной системы налогообложения.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 31.08.2007 N 34/в, и с учетом возражений налогоплательщика руководителем налогового органа вынесено решение от 28.09.2007 N 23-В о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с принятым инспекцией ненормативным правовым актом в указанной части, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене с учетом следующего.

В соответствии с положениями статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Условия и порядок применения налоговых вычетов предусмотрены в статьях 171 и 172 Кодекса.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно вышеперечисленных норм, действовавших в периоде рассматриваемых правоотношений, а также статьи 169 Кодекса, условиями применения налоговых вычетов являются: приобретение товара для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость или для перепродажи; принятие его на учет на основании первичных документов; наличие оплаченной счета-фактуры, оформленной в соответствии со статьей 169 Кодекса. Приведенные нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Как следует из решения инспекции и материалов дела, в 2004 году общество применяло упрощенную систему налогообложения, что подтверждается уведомлением от 27.11.2003 N 31 с объектом обложения “доход“ (т. 3 л. д. 34). Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом в силу пункта 1 статьи 346.17 Кодекса при применении упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).



Материалами дела установлено, что 10.12.2004 общество заключило договор купли-продажи земельного участка, зданий и иного недвижимого имущества с открытым акционерным обществом “Сен-Гобен Ветротекс Стекловолокно“ (далее - продавец), согласно которому продавец передает, а общество (покупатель) принимает недвижимое имущество общей стоимостью 5 317 082 рубля 36 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость 811 080 рублей 36 копеек, о чем стороны договора подписали акт приемки-передачи имущества.

В тот же день стороны заключили дополнительное соглашение, согласно которому передача имущества будет считаться окончательно состоявшейся только после передачи всех инвентарных карточек и комплекта документов на все передаваемые объекты, а все взаиморасчеты по сделке и оформление платежных документов будут произведены после составления акта о завершении сделки (т. 1 л. д. 89).

15.12.2004 обществом зарегистрировано право собственности на указанные объекты недвижимости.

14.12.2004 письмом N 27 общество поставило в известность инспекцию о переходе с 01.01.2005 на общую систему налогообложения (т. 2 л. д. 150).

12.01.2005 стороны договора подписали акт о завершении сделки, 13.01.2005 общество оплатило объекты недвижимости, приобретенные по договору, о чем сторонами подписан акт приема-передачи векселей.

24.01.2005 продавцом выставлены в адрес общества счета-фактуры NN 65 - 67, 70 - 79.

В налоговой декларации за 1 квартал 2005 года общество заявило налог на добавленную стоимость, оплаченный продавцу в составе налоговых вычетов в сумме 881 081 рубль.

Вывод суда первой инстанции и инспекции об отсутствии у общества права на вычет налога на добавленную стоимостью в связи с тем, что зарегистрированное право на объекты недвижимости в период нахождения общества на упрощенной системе налогообложения влечет за собой необходимость в том же периоде принять указанные объекты к бухгалтерскому учету не принимается судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном Кодексом. При этом законодательством право на вычет налога не поставлено в зависимость от срока предъявления счета-фактуры покупателю.

Счета-фактуры были выставлены продавцом 25.01.2005, то есть в периоде, когда общество находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Поэтому вывод суда о том, что предъявленные покупателю, не являющемуся плательщиком налога, суммы налога при приобретении товаров (в том числе основных средств) должны учитываться в стоимости основных средств и не могут быть предъявлены к вычету со ссылкой на подпункт 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса, является неправомерным.

На основании статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 указанной нормы Закона.

В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов от 13.10.2003 N 91н, принятие к бухгалтерскому учету основных средств осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Представленными в материалы дела инвентарными карточками учета объектов основных средств (т. 3 л. д. 83 - 84), актами от 31.01.2005 о приеме-передаче зданий (т. 3 л. д. 85 - 119), составленными по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, а также карточкой бухгалтерского счета 60.1 (т. 3 л. д. 44 - 48) за 2005 год подтверждается принятие обществом основных средств, приобретенных по договору, к бухгалтерскому учету в соответствии с установленным законодательством порядком.

Обществом на основании приказа генерального директора от 25.01.2005 N 13 (т. 3 л. д. 52) приобретенные и оплаченные объекты недвижимости введены в эксплуатацию с целью сдачи в аренду.

Приобретение указанных основных средств для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость (сдача в аренду), не оспаривается инспекцией и подтверждается материалами дела (т. 1 л. д. 140 - 142, 146 - 148).

Как следует из решения налоговой инспекции, одним из оснований к отказу в вычете налога на добавленную стоимость по указанной декларации послужил вывод о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в результате использования особой формы расчетов при отсутствии собственных затрат на приобретение объектов недвижимости и наличия согласованных действий взаимозависимых лиц.

Материалами дела установлено, что расчеты за приобретенные объекты недвижимости общество произвело векселями Сбербанка РФ, приобретенными на средства, полученные в ноябре и декабре 2004 года от закрытого акционерного общества “Атикс-Альянс“ по договору займа от 26.11.2004 N 26112004-В (т. 1 л. д. 103 - 104).

Заемные денежные средства перечислены закрытым акционерным обществом “Атикс-Альянс“ по платежным поручениям N 5 от 26.11.2004 и N 6 от 06.12.2004. На момент перечисления указанных денежных средств общество располагало собственными оборотными средствами.

22.12.2004 года обществом приобретено на основании заключенного договора N 2490 от 22.12.2004 6 простых векселей Сберегательного банка России, что подтверждается актом приема-передачи векселей (т. 1 л. д. 106), которые переданы по акту приема-передачи от 13.01.2005 в счет оплаты за недвижимость (т. 1 л. д. 88).

Факт оплаты приобретенных обществом объектов недвижимости инспекцией не оспаривается.

При этом судом первой инстанции обоснованно не принят во внимание довод инспекции о том, что поскольку указанный договор займа заключен между взаимозависимыми лицами и собственных расходов при оплате налога на добавленную стоимость общество не понесло, поэтому обязательства по возврату заемных денежных средств не будут выполнены в будущем.

Вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде вычета по налогу на добавленную стоимость при наличии согласованных действий взаимозависимых лиц основан на предположениях и не подтверждается документами, представленными в материалы дела.

Исходя из пункта 2.2 заключенного договора займа, на момент вынесения инспекцией обжалуемого обществом решения (28.09.2007) срок возврата денежных средств по условиям договора не наступил.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено лишь в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Судом обоснованно не приняты во внимание доводы инспекции о том, что нарушение закрытым акционерным обществом “Атикс-Альянс“ своих налоговых обязательств, в том числе непредставление налоговых деклараций за отдельные налоговые периоды, представление “нулевых“ деклараций, наложение ареста на расчетный счет не могут свидетельствовать об отсутствии у общества намерения и возможности возвращать в будущем заемные денежные средства.

Таким образом, все необходимые условия возникновения у общества права на вычет налога на добавленную стоимость, оплаченного в стоимости приобретенных по договору от 10.12.2004 объектов недвижимости, были выполнены в периоде нахождения общества на общем режиме налогообложения, обществом правомерно заявлен вычет налога по декларации за 1 квартал 2005 года.

Вместе с тем довод заявителя апелляционной жалобы о неправомерности выводов инспекции, связанных с предложением удержать из доходов генерального директора общества Пикалева А.А. и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц, а также начисление пеней за несвоевременное перечисление указанного налога и применение ответственности по статье 123 Кодекса не принимается судом во внимание в силу следующего.

В соответствии с положениями части 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Состав расходов, возмещаемых работодателем при направлении работников в служебные командировки определяется статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации и в включает в себя расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с пунктом 2 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета по труду и социальным вопросам, Всесоюзного центрального совета профессиональных союзов от 07.04.1988 N 62 направление работников объединений, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме согласно приложению N 1. Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

В пункте 6 Инструкции предусмотрено, что фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки.

Таким образом, необходимым условием для исключения из доходов физических лиц сумм, выплаченных в возмещение понесенных ими расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей по поручению работодателя, является производственный характер данных расходов, подтверждением чего в свою очередь является оформленное в установленном порядке командировочное удостоверение.

Вместе с тем командировочные удостоверения, свидетельствующие о направлении генерального директора общества Пикалева А.А. в служебные командировки на основании приказов N 47 от 22.09.2006, N 23 от 09.02.2006, N 12 от 27.01.2006, N 39 от 22.07.2006, N 62 от 13.12.2006, N 58 от 04.11.2006, N 51 от 17.10.2006 в материалы дела не представлены.

Кроме того, согласно представленных в материалы дела копий приказов о направлении Пикалева А.А. в командировки он был командирован в общероссийскую общественную организацию “Деловая Россия“ (г. Москва).

Однако из авансовых отчетов N 54 от 15.08.2006 и N 31 от 31.05.2006, прилагаемых к приказам N 42 от 10.08.2006 и N 35 от 27.05.2006, представленные в материалы дела командировочные удостоверения свидетельствуют о нахождении Пикалева А.А. в закрытом акционерном обществе “Долли“ (г. Москва).

В связи с этим судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что приказы руководителя о направлении Пикалева А.А. в командировку и представленные им авансовые отчеты об израсходованных суммах не содержат достоверной информации о том, что понесенные расходы связаны с исполнением трудовых обязанностей. В материалы дела также не представлены служебные задания и отчеты о командировках.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплате, в том числе “Служебное удостоверение для направления в командировку и отчет о его выполнении“ (N Т-10а).

Согласно пункту 2 указанного постановления унифицированные формы первичной учетной документации, указанные в данном постановлении, распространены на все организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, независимо от формы собственности.

В связи с отсутствием доказательств, подтверждающих нахождение генерального директора общества в служебной командировке, и подтверждения производственного характера возмещенных ему обществом расходов инспекцией сделан правильный вывод о получении Пикалевым А.А. в 2006 году доходов в сумме 94 264 рублей, подлежащих налогообложению, обязанность по удержанию и перечислению налога по которым возложена на налогового агента. Сумма недобора налога на доходы Пикалева А.А. составляет 12 254 рубля.

В соответствии со статьей 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

На основании статьи 75 Кодекса налоговому агенту в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки начисляются пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Не принимается во внимание суда довод заявителя о том, что поскольку суммы, выплаченные в возмещение расходов Пикалеву А.А., произведены обществом за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, они не должны включаться в доходы физического лица, подлежащие обложению, поскольку законодательством о налогах и сборах объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц не зависит от источника их выплаты.

Поэтому обоснованным является вывод инспекции о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса в сумме 2 487 рублей и пеней в сумме 1 637 рублей 83 копеек за неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в сумме 12 436 рублей.

Таким образом, апелляционная жалоба общества подлежит частичному удовлетворению, а решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа обществу в признании недействительным решения инспекции от 28.09.2007 N 23-В в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 52 496 рублей, штраф по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в размере 10 499 рублей 20 копеек, пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 96 012 рублей 54 копеек на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду неправильного применения норм материального права.

В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Арбитражным судом Владимирской области нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы относится на инспекцию.

Руководствуясь статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

постановил:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 11.02.2008 по делу N А11-10868/2007-К2-26/247 отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью “СВ. Стройкомплект“ в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Владимирской области от 28.09.2007 N 23-В в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 52 496 рублей, штраф по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в размере 10 499 рублей 20 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 96 012 рублей 54 копеек.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Владимирской области от 28.09.2007 N 23-В признать недействительным в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 52 496 рублей, штраф по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в размере 10 499 рублей 20 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 96 012 рублей 54 копеек.

В остальной части решение Арбитражного суда Владимирской области от 11.02.2008 по делу N А11-10868/2007-К2-26/247 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Владимирской области в пользу общества с ограниченной ответственностью “СВ. Стройкомплект“ расходы по государственной пошлине в размере 2 711 рублей 40 копеек.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок с даты принятия.

Председательствующий

М.Б.БЕЛЫШКОВА

Судьи

М.Н.КИРИЛЛОВА

Т.А.ЗАХАРОВА