Решения и постановления судов

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2009 по делу N А57-11782/2008 Денежные средства, полученные в рамках целевой программы финансирования жилищного строительства, использованные налогоплательщиком не по назначению, подлежат включению во внереализационные доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. У налогоплательщика отсутствовало право на вычет суммы НДС до момента окончания строительства и подписания акта о реализации инвестиционного проекта, на основании которого жилые дома должны быть переданы инвестору.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 6 августа 2009 г. по делу N А57-11782/2008

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 августа 2009 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью “Стройкомплекс-2002“

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 02.03.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009

по делу N А57-11782/2008

по заявлению общества с ограниченной ответственностью “Стройкомплекс-2002“ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Саратовской области о признании недействительным решения налогового органа от 27 июня 2008 года N 43,

установил:

общество с ограниченной ответственностью “Стройкомплекс-2002“ (далее - ООО “Стройкомплекс-2002“, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Саратовской области (далее -налоговый орган, инспекция) от 27.06.2008 N 43 в части доначисления налога на прибыль в размере 312 288 руб., пени в размере 91 094 руб., штрафа в размере 62 457,6 руб., налога на добавленную стоимость в размере 468 542 руб., пени в размере 108 280 руб., штрафа в размере 93 708,4 руб.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 02.03.2009 признано недействительным решение налогового органа от 27.06.2008 N 43 о привлечении общества к налоговой ответственности в части взыскания налога на прибыль в сумме 1680 руб., пени в сумме 531 руб., налоговых санкций в сумме 336 руб. В остальной части требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009 решение суда оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушением норм процессуального права.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления своевременности уплаты за период с 01.01.2005 по 31.12.2006: налога на прибыль организации; налога на добавленную стоимость; земельного налога; налога на имущество организаций; транспортного налога; единого социального налога (ЕСН); страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в страховую часть трудовой пенсии, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в накопительную часть трудовой пенсии, а также налог на доходы физических лиц за период с 01.08.2005 по 18.12.2007.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 04.06.2008 N 43 и принято решение от 27.06.2008 N 43 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Полагая решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим его права, общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Саратовской области.

Удовлетворяя заявленные требования общества в указанной части, суды, установив фактические обстоятельства дела и исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о доказанности налоговым органом нецелевого использования обществом денежных средств, полученных в рамках целевой программы; отсутствием раздельного учета по каждому виду деятельности: инвестиционной деятельности по привлечению средств и от подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).

Кассационная коллегия считает, что выводы суда первой инстанции и апелляционного суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Как усматривается из материалов дела, общество участвует в реализации инвестиционной областной целевой программы “Строительство жилья для работников бюджетной сферы на 2002 - 2005 годы“ в роли застройщика и генерального подрядчика, с привлечением денежных средств физических лиц для строительства жилых домов на основании договоров долевого участия в строительстве.

Государственным заказчиком программы является Комитетом по строительству и архитектуре при Правительстве Саратовской области.

В соответствии с договором заказчик оплачивает подрядчику свою долю в строительстве жилого дома за счет средств областного бюджета. Оплата производится путем перечисления средств на счет подрядчика согласно подписанным актам выполненных работ. Дольщики оплачивают подрядчику оставшуюся долю стоимости строительства жилого дома за счет собственных средств.

В соответствии с условиями Положения “О порядке предоставления субсидий за счет средств областного бюджета на строительство (приобретение) жилья гражданам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий“, утвержденного постановлением Правительства Саратовской области от 26.10.2004 N 233-П, физическим лицам - участникам Программы Министерством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству по Саратовской области 23.12.2004 были выданы именные свидетельства о выделении из областного бюджета безвозмездной финансовой помощи на строительство (приобретение) жилого помещения на общую сумму 1 301 200 руб.

Министерством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству по Саратовской области в рамках налоговой проверки были представлены договоры о долевом участии в строительстве жилых домов, заключенные между ООО “Стройкомплекс-2002“ и гражданами - получателями безвозмездной финансовой помощи в форме субсидий на строительство жилья в рамках реализации областной целевой программы от 24.12.2004, а именно: с гр. Комашко М.А., гр. Сусликовой Л.А., гр. Матрусовой Н.И., гр. Пасечной О.С., гр. Банниковым С.А., гр. Архиповой Л.В., гр. Кашировой Э.Э., гр. Симбирцевым Д.И., гр. Храмушиным Д.В.

По данным договорам на ООО “Стройкомплекс-2002“ были возложены следующие обязательства: передать жилые помещения физическим лицам с внутренней отделкой согласно утвержденной проектно-сметной документацией (пункт 1.3); срок окончания строительства и сдачи жилых домов - 1 квартал 2005 г. (п. 1.4); осуществлять строительство жилых помещений и сдать объект в эксплуатацию (п. 2.1.).

В ходе проверки обществом были представлены другие договоры от 29.12.1004, заключенные с теми же физическими лицами, участвующими в областной целевой программе “Строительство жилья для работников бюджетной сферы на 2002 - 2005“ В соответствии с указанными договорами ООО “Стройкомплект-2002“ оплачивает и передает физическим лицам строительные материалы, необходимые для окончания строительства жилых помещений, а физические лица используют их для дальнейшего строительства. Суммы денежных средств, в рамках которых должны быть предоставлены строительные материалы, соответствуют суммам, поступившим из бюджета.

В то же время ООО “Стройкомплекс-2002“ представлены акты выполненных работ, датированные мартом 2005, по выполненным работам на суммы, соответствующие поступлению денежных средств из областного бюджета гражданам - получателям безвозмездной финансовой помощи. Стоимость выполненных работ указана с налогом на добавленную стоимость. Акты приема выполненных работ имели однотипный характер выполненных работ - кладка наружных стен из кирпича высотой 4 метра.

В рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения осуществления долевого строительства вышеуказанными лицами были сделаны запросы в ГУ Федеральная регистрационная служба Саратовской области, Администрацию Лысогорского района, проведены осмотры, составлены протоколы.

Жилые дома по договорам долевого участия в строительстве не прошли государственную регистрацию, а по жилым домам, принадлежащим гр. Симбирцеву Д.И. и гр. Комашко М.А., права собственности оформлены 20.12.2001 и 11.07.2003 соответственно, то есть, до заключения договора на долевое участие в строительстве. По договору, заключенному с гр. Банниковым С.А., о долевом участии в строительстве жилого дома, расположенного по адресу: Лысогорский район, с. Топовка, д. 3, строительство не осуществлялось, так как такого дома не установлено.

Кроме того, налоговым органом проведены допросы физических лиц - участников программы “Строительство жилья для работников бюджетной сферы на 2002 - 2005“ - Пасечной О.С., Матусовой Н.И., Сусликовой Л.А. Согласно протоколам допросов указанных лиц денежные средства из областного бюджета лично получены не были, а через ООО “Стройкомплекс-2002“ были получены строительные материалы, необходимые для окончания строительства.

При этом разница между суммой, указанной в именном свидетельстве о выделении безвозмездной финансовой помощи, и стоимостью строительных материалов, объясняется руководителем и главным бухгалтером ООО “Стройкомплекс-2002“ суммой налога на добавленную стоимость.

Судом в качестве свидетелей были вызваны граждане: Комашко М.А., Сусликова Л.А., Матрусова Н.И., Пасечная О.С., Банников С.А., Архипова Л.В., Каширова Э.Э., Симбирцев Д.И., Храмушин Д.В. Пасечная О.С. пояснила, что договор от 24.12.2004 на участие в долевом строительстве она не подписывала, как не подписывала и акт приема выполненных работ. Никакие строительные работы ООО “Стройкомплект-2002“ не производились.

Свидетели пояснили, что они на складе организации, название которой не помнят, выбрали строительные материалы для внутренней отделки. Этой организацией был выписан счет. Указанный счет был представлен в ООО “Стройкомплект-202“, оплачен Обществом, а им переданы строительные материалы. Строительные материалы были закуплены на сумму, меньшую, чем указано в именном свидетельстве, что было объяснено вычетом суммы налога на добавленную стоимость.

В судебном заседании представитель общество пояснил суду, что акты приема выполненных работ являются единственными имеющимися у общества документами, подтверждающими выполнение части работ (кирпичной кладки стен) на сумму, полученную в рамках вышеуказанной целевой программы. При этом в случае, если, не осуществляя строительство, ООО “Стройкомплекс-2002“ передало физическим лицам строительные материалы, необходимые для окончания строительства, это все равно является исполнением обществом целевой программы.

Данный довод не принят судом, поскольку, заявитель участвует в реализации инвестиционной областной целевой программы “Строительство жилья для работников бюджетной сферы на 2002 - 2005 годы“ в роли застройщика и генерального подрядчика. Согласно договорам о долевом участии в строительстве жилых домов, заключенные между ООО “Стройкомплекс-2002“ и гражданами - получателями безвозмездной финансовой помощи в форме субсидий на строительство жилья в рамках реализации областной целевой программы от 24.12.2004 на общество были возложены следующие обязательства: передать жилые помещения физическим лицам с внутренней отделкой согласно утвержденной проектно-сметной документацией (пункт 1.3); срок окончания строительства и сдачи жилых домов - 1 квартал 2005 г. (п. 1.4); осуществлять строительство жилых помещений и сдать объект в эксплуатацию (п. 2.1.).

Таким образом, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные доказательства, суд пришел к правильному выводу, что материалами дела не подтверждено осуществление ООО “Стройкомплекс-2002“ реального строительства, в связи с чем денежные средства, полученные в рамках целевой программы финансирования жилищного строительства, использованы не по назначению и в соответствии с пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат включению во внереализационные доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Судами также обоснованно сделан вывод, что ООО “Стройкомплекс-2002“ не осуществляло раздельного учета по каждому виду деятельности: инвестиционной деятельности по привлечению средств и от подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости), что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ является самостоятельным основанием для обложения налогом на прибыль средств, полученных в рамках целевого финансирования.

Согласно пунктам 1.4., 2.1., 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160), а также Инструкции по применению Планов счетов (утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н) учет затрат на капитальное строительство ведется на свете 08 “Вложения и внеоборотные активы“.

При этом согласно подпункту “г“ пункта 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету N 160 застройщик, получивший средства инвестора и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, должен отражать их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Средства, поступившие от физических лиц, а также из бюджета для осуществления мероприятий целевого назначения согласно Плану счетов отражаются на счете 86 “Целевое финансирование“. Дт. 51 Кт 86 - Получены средства на строительство от инвестора.

Использование целевого финансирования должно отражаться по Дт сч. 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В рассматриваемом случае за счет средств инвестора покрываются расходы на оплату подрядчику стоимости выполненных работ по строительству жилых домов.

Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Расходы на строительство (без учета сумм налога на добавленную стоимость) должны учитываться на счете 08 субсчет “Строительство объектов основных средств“ независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом. При этом затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Вероятно, вместо формы КС-110 имеется в виду форма КС-11.

Ввод в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства должен оформляться актом приемки законченного строительством объекта (форма КС-110, актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в капитальном строительстве.

Данные акты в ходе налоговой проверки и в процессе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены не были.

В учете налогоплательщика отсутствует запись по передаче инвестору законченного строительством объекта, которая должна учитываться в регистре бухгалтерского учета по Кредиту счета 08 “Вложения во внеоборотные активы“.

Довод общества о том, что раздельный учет и не должен был вестись, поскольку в спорном налоговом периоде налогоплательщик не осуществлял какие-либо другие виды деятельности, кроме строительства в рамках целевой программы “Строительство жилья для работников бюджетной сферы на 2002 - 2005 годы“, отклонен судом, поскольку опровергается данными счета 50, 76 представленной налогоплательщиком в ходе налоговой проверки главной книги общества.

Как верно указано судом, у налогоплательщика отсутствовало право на вычет суммы налога до момента окончания строительства и подписания акта о реализации инвестиционного проекта, на основании которого жилые дома должны быть переданы инвестору. ООО “Стройкомплекс-2002“ функции застройщика не выполнило. Аналогичная ситуация сложилась и суммами налога, исчисленными и уплаченными с авансов в размере 370 967 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации общество налог на добавленную стоимость в сумме 97 575 руб. по товарам, приобретенным для капитального строительства, принимало к вычетам по мере оплаты предъявленных счетов-фактур, а не по мере выполнения работ и введения в эксплуатацию объектов строительства.

Общество согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в 2004 году, получив на расчетный счет денежные средства от инвесторов, исчислило авансовые платежи и включило в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В 2005 году по данным суммам налогоплательщиком заявлены вычеты. По мнению налогового органа, одним из условий для применения данного вида вычетов является то, что работы, в оплату которых поступили соответствующие суммы предварительной оплаты, должны быть выполнены.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиком по основным средствам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств.

При этом пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) установлен особый порядок вычета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительных и монтажных работ. Согласно данному порядку суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Следовательно, налог на добавленную стоимость по приобретенным заявителем товарно-материальным ценностям в сумме 97 575 руб. должен приниматься Обществом к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства.

Таким образом, у ООО “Стройкомплекс-2002“ отсутствовало право на вычет спорной суммы налога до момента окончания строительства и подписания акта о реализации инвестиционного проекта, на основании которого жилые дома должны быть переданы инвестору. ООО “Стройкомплекс-2002“ функции застройщика не выполнило.

Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующего товара.

Пунктом 8 статьи 171, пунктами 1, 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены следующие условия для применения вычета: фактически полученных налогоплательщиком сумм предварительной оплаты товаров (работ, услуг) должен быть исчислен налог на добавленную стоимость (пункт 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации); вычет производится на основании счетов-фактур (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации); товары, в оплату которых поступили соответствующие суммы предварительной оплаты, должны быть отгружены (пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обществом не представлялись счета-фактуры, которые выставлялись в адрес покупателей (физических лиц - получателей субсидий) в подтверждение того, что реализация состоялась в счет ранее уплаченных авансов.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога. При этом вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет товаров.

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета и законодательства о налогах и сборах товары не приняты обществом на учет в установленном порядке и документально не подтверждено оприходование материалов на склад предприятия.

У налогоплательщика также отсутствуют первичные документы по отпуску материалов в производство со склада, который должен осуществляться на основании документов, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. У предприятия отсутствуют товарно-транспортные накладные по перевозке материалов.

Оплата товарно-материальных ценностей и соответствующего налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам осуществлялась за счет бюджетных средств, выделенных в соответствии с целевой программой “Строительство жилья для работников бюджетной сферы на 2002 - 2005“, следовательно, ООО “Стройкомплекс-2002“ не понесло затрат по оплате налога на добавленную стоимость при расчете за приобретенные строительные материалы, поэтому не вправе требовать возмещения налога из бюджета.

Судом также обоснованно отклонен довод общество о том, что сумма заниженного налога на прибыль рассчитана налоговым органом без учета суммы налога на добавленную стоимость в размере 198 457 руб., которую заявитель уже уплатил в бюджет по сроку с полученной суммы.

При таких обстоятельствах, нормы налогового законодательства не предусматривают обязанности учитывать при исчислении налога на прибыль налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный с полученной суммы целевого финансирования.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы кассационной жалобы, поскольку они повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводы суда первой инстанции и апелляционного суда, а также направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Судами материалы и обстоятельства дела исследованы в полном объеме, нормы материального и процессуального права применены правильно, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены вынесенных по делу судебных актов в обжалуемой части в силу статьи 286, части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 02.03.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009 по делу N А57-11782/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.