Постановление ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 по делу N А65-7022/2008 Суммы платежей работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по ЕСН. Дело по заявлению в части признания недействительным решения по доначислению налога на прибыль направлено на новое рассмотрение для оценки всех обстоятельств дела.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГАПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 марта 2009 г. по делу N А65-7022/2008
(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества “КАМАЗинструментспецмаш“, г. Набережные Челны, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.09.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008 по делу N А65-7022/2008
по исковому заявлению открытого акционерного общества “КАМАЗинструментспецмаш“, г. Набережные Челны, о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, город Казань, от 31.03.2008 N 2-1 (в качестве третьего лица к участию в деле было привлечено открытое акционерное общество “КАМАЗ“, г. Набережные Челны).
До оглашения резолютивной части постановления в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 11 часов 00 минут 05 марта 2009 года до 14 часов 45 минут 12 марта 2009 года.
установил:
открытое акционерное общество “КАМАЗинструментспецмаш“, г. Набережные Челны, (далее - общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань, (далее - инспекция, налоговый орган), от 31.03.2008 N 2-1.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.09.2008, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008, заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано незаконным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 177 161 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 961 835 руб., единого социального налога в сумме 511 004 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 275 169 руб., а также в части начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на данные суммы налогов (взносов). Арбитражный суд Республики Татарстан также обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав общества. В остальной части заявленных требований обществу было отказано.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, общество и Инспекция обратились в кассационную инстанцию с жалобами, в которых просят об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, коллегия считает жалобу заявителя обоснованной и подлежащей частичному удовлетворению, а жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ за 2005 - 2006 годы налоговый орган составил акт от 06.03.2008 г. N 2-1 и принял решение от 31.03.2008 г. N 2-1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Этим решением налоговый орган, в частности, предложил обществу уплатить налог на прибыль в сумме 23 787 081 руб., единый социальный налог в сумме 1 765 799 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 961 835 руб., страховые взносы в сумме 961 666 руб., а также начислил ему налоговые санкции (по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации) и пени, приходящиеся на указанные суммы налогов (взносов).
Отказывая обществу в удовлетворении заявления об оспаривании указанного решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 608 000 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на данную сумму налога, суды исходили из следующего.
Из учредительного договора от 29.09.2004 г. о создании и деятельности ООО “Активы КАМАЗА“ видно, что ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ являлось учредителем указанного общества и при этом номинальная стоимость доли ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“ составляла 200 000 000 руб. или 5% уставного капитала.
Согласно актам приема-передачи имущества от 30.11.2004 г. на сумму 30 000 000 руб., от 31.12.2004 г. на сумму 16 700 000 руб., от 31.12.2004 г. на сумму 35 000 000 руб. ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ в качестве взноса в уставный капитал “Активы КАМАЗА“ передало имущество (оборудование) на общую сумму 81 700 000 руб. (1 723 000 руб. + 79 977 000 руб.) (по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость этого имущества составляла 1 723 000 руб.).
20.01.2005 г. между ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ (продавец) и ООО “КАМ-САУЗ“ (покупатель) был заключен договор купли-продажи доли, согласно которому (пункт 1.1) продавец продает, а покупатель приобретает и обязуется оплатить долю в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“ в размере 2,04% от уставного капитала ООО “Активы КАМАЗА“, номинальной стоимостью 81 700 000 руб., принадлежащую ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“, по цене 81 700 000 руб.
20.01.2005 г. между ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ (покупатель) и ООО “КАМ-САУЗ“ (продавец) был заключен договор купли-продажи векселя, согласно которому покупатель обязался перечислить на счет продавца денежные средства в сумме 81 700 000 руб., а продавец, в свою очередь, обязался выдать покупателю простой вексель серии ВС N 000004 номинальной стоимостью 81 700 000 руб. с датой составления 20.01.2005 г. и оплатить его лицу, являющемуся законным векселедержателем указанного векселя.
Согласно акту приема-передачи ценных бумаг от 20.01.2005 г. ООО “КАМ-САУЗ“ передало, а ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ приняло простой вексель серии ВС N 000004 номинальной стоимостью 81 700 000 руб. с датой составления 20.01.2005 г.
25.01.2005 г. ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ и ООО “КАМ-САУЗ“ оформили соглашение о прекращение обязательств путем зачета (полного прекращения) денежных обязательств ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ по договору купли-продажи векселя от 20.01.2005 г. и денежных обязательств ООО “КАМ-САУЗ“ по договору купли-продажи доли от 20.01.2005 г.
Таким образом, в январе 2005 г. право собственности на долю ООО “Активы КАМАЗА“ перешло от ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ к ООО “КАМ-САУЗ“.
Между тем решением Третейского суда при ОАО “КАМАЗ“ от 12.12.2005 г. N И-043-01Д/2005 вышеуказанные акты приема-передачи имущества в уставный капитал ООО “Активы КАМАЗА“ от 30.11.2004 г., от 31.12.2004 г. и от 31.12.2004 г. признаны недействительными.
На основании этого решения третейского суда ООО “Активы КАМАЗА“ по трем актам приема-передачи имущества от 15.12.2005 г. на сумму 30 000 000 руб., на сумму 16 700 000 руб. и на сумму 35 000 000 руб. передало, а ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“, в свою очередь, приняло на баланс имущество на общую сумму 81 000 000 руб.
Согласно акту приема-передачи от 15.12.2005 г. ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ передало в ООО “Активы КАМАЗА“ простой вексель ООО “КАМ-САУЗ“ серии ВС N 000004 стоимостью 81 700 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал ООО “Активы КАМАЗА“.
Суды, не соглашаясь с доводами заявителя, указывают, что поскольку решением третейского суда сделка о передаче имущества ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ в уставный капитал ООО “Активы КАМАЗА“ признана недействительной, а имущество, ранее переданное в ООО “Активы КАМАЗА“, то ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ фактически продало ООО “КАМ-САУЗ“ неоплаченную долю в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“. То есть, в результате сделки по продаже неоплаченной доли ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ получило доход в виде векселя на сумму 81 700 000 руб.
Коллегия считает, что данный вывод суда сделан по неполно выясненным обстоятельствам.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком прибыль; для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, и расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В подпункте 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что при определении налоговой базы не должны учитываться доходы в виде имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе из него.
В данном случае при вынесении решения судами по настоящему делу в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не указаны мотивы, по которым не приняты доводы заявителя.
В частности о том, что утверждение об отсутствии у заявителя затрат на приобретение векселя от ООО “КАМА-САУЗ“ противоречит статье 93 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой участник хозяйственного общества вправе продать только оплаченную часть своей доли в уставном капитале хозяйственного общества.
Не дана оценка доводу общества о том, что реализация имущественного права в виде доли в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“ возможна лишь в силу факта ее приобретения, следовательно, расходы на приобретение доли имеют место.
Суды, ссылаясь на решение третейского суда, пришли к выводу о том, что в данном случае подпункт 4 пункта статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации неприменим, так как имущество, ранее переданное в ООО “Активы КАМАЗА“, возвращено в ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ и в результате заявитель продал ООО “КАМ-САУЗ“ неоплаченную долю в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“, не указав при этом основания, по которым не приняты и не оценены доводы заявителя о том, что доля в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“ была изначально оплачена имуществом, а после признания 12.12.2005 третейским судом недействительными актов приема-передачи имущества, в уставный капитал ООО “Активы КАМАЗА“ внесен вексель, заменен имущественный вклад на вексельный. Что является, по мнению заявителя, отсутствием дохода от операции по переходу вклада в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“ от ООО “КАМ-САУЗ“, то есть, в результате сделки по приобретению доли в уставном капитале ООО “Активы КАМАЗА“ и реализации этой доли, расходы и доходы были равные и сумма реализованной доли соответствует сумме ее приобретения.
Порядок выхода участника общества с ограниченной ответственностью установлен статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью“.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Гражданское законодательство Российской Федерации не содержит определение понятия “выбытие из общества с ограниченной ответственностью“. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.
В спорный период Налоговым кодексом Российской Федерации не были прямо предусмотрены особенности определения расходов при реализации имущественных прав, в частности, при реализации долей.
При таких обстоятельствах, коллегия, учитывая, что в соответствии с частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые были установлены в решении или постановлении либо были опровергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела, считает необходимым направить дело в указанной части на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку доводам заявителя в совокупности с доказательствами, имеющимися в деле.
В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.
Суды, удовлетворяя требования заявителя, обоснованно указали, что материальные затраты в сумме 17 795 775 руб. на подготовку производств по статье 264 НК РФ правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 4-м квартале 2006 года. При этом исходили из того, что данные расходы отвечают критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, являются обоснованными и документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Установлено, что данные расходы общество понесло по договору от 31.08.2006 N 2327-юр с ОАО “КАМАЗ-Дизель“ об обеспечении и сервисном обслуживании инструментами и технической оснасткой. Данный договор был заключен сроком на один календарный год и им не предусмотрена возможность получения дохода в течение более одного года. Факт получения обществом в 2006 году от осуществления указанной сделки прибыли в размере 7 346 руб. подтверждается справкой.
Признавая неправомерным доначисление НДС в сумме 69 510 руб. за 2005 год и 69 568 за 2006 год, пени и налоговых санкций, суды обоснованно исходили из следующего.
Вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ об обязанности доказывания, налоговым органом не представлены доказательства заключения ОАО “КАМАЗ“ и ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ письменного договора, а также доказательств выдачи ОАО “КАМАЗ“ обществу технических заданий на выполнение проектов, составления обществом актов приема-передачи результатов выполненных работ по проектам, инициированным ОАО “КАМАЗ“, оформления обществом счетов-фактур на выполненные работы.
Судами также установлено, что проекты СП ООО “ЦП КАМА“, “КАМАЗ-6520-II“ и т.п. выполнялись ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ в рамках своего производства и в целях усовершенствования собственной продукции, выпускающейся по заказам ОАО “КАМАЗ“, а приказ от 24.02.2004 г. N 47, на который ссылается налоговый орган, в ОАО “КАМАЗинструментспецмаш“ не издавался.
При таких обстоятельствах судами обоснованно указано, что непредставление налоговым органом доказательств, подтверждающих реализацию обществом результатов выполненных проектных работ, исключает возможность применения в рассматриваемом деле норм гражданского законодательства о подряде и начисления НДС
В части начисления НДС за 2006 год в сумме 822 757 руб. пени и налоговых санкций суды обоснованно пришли к выводу о неправомерности доводов налогового органа.
При этом указали, что налоговым органом не опровергнуто, что во всех рассматриваемых случаях реализации товара, корректировка цен и последующая реализация нашли свое отражение как непосредственно в счет-фактурах, сопровождающих отгрузку, корректирующих счет-фактурах, так и в книгах продаж. Также не представлено доказательств, опровергающих довод общества о том, что налоговые вычеты по соответствующим операциям не применялись, а НДС был уплачен по стоимости отгруженных товаров с учетом корректировки. Не опровергнуто, что отдельные неточности в счет-фактурах не привели к неуплате НДС в бюджет.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Поскольку источником финансирования вышеуказанных затрат является прибыль, оставшаяся у общества после уплаты налогов, то рассматриваемые расходы (фактически носящие характер материальной помощи), с учетом положений пункта 1 статьи 270 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу при формировании прибыли, а, следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ расходы на питание лиц, имеющих право на льготы, не может быть признана объектом налогообложения по ЕСН.
С учетом изложенного суды обоснованно отклонили ссылку налогового органа на пункт 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 г. N 106 “Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога“, в котором к тому же рассматривался только вопрос о правомерности исключения из налоговой базы по ЕСН премий, выплаченных налогоплательщиком своим работникам за производственные результаты при выполнении работ, обусловленных трудовым договором.
Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в Постановлении от 20.03.2007 г. N 13342/06.
Таким образом, обоснованными являются выводы судов о неправомерном начислении обществу соответствующих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании“ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе заявителя, в части доначисления ЕСН за 2005 год - в размере 84 268 руб., за 2006 год - в размере 85 912 руб., о доначислении ЕСН в сумме 1 081 614 руб., коллегия также считает необоснованными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (но за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе, коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (но за исключением сумм страховых взносов, названных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Анализируя приведенные правовые нормы в совокупности с правовыми нормами, содержащимися в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, суды сделали правильный вывод о том, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по ЕСН и, в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании“, в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Данный вывод судов согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.11.2007 г. N 6074/07.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Вопреки утверждению общества, суды тщательно исследовали представленные по делу доказательства, полно выяснили обстоятельства, имеющие значение для дела, в результате чего указали, что правовая природа вознаграждений за участие в выполнении вышеназванных проектов ничто иное, как выплаты, начисленные обществом в пользу физических лиц, в рамках трудовых договоров. Поэтому общество, в силу приведенных правовых норм, обязано было исчислить и уплатить с указанных выплат ЕСН и страховые взносы.
Исходя из вышеизложенного, коллегия считает жалобу общества подлежащей частичному удовлетворению, а жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.
Руководствуясь пунктом 3 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.09.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008 по делу N А65-7022/2008 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 31.03.2008 N 2-1 по доначислению налога на прибыль в сумме 19 608 000 руб., пени и налоговых санкций - отменить. В отмененной части дело направить в Арбитражный суд Республики Татарстан на новое рассмотрение. В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.