Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-27517/2008 Суд признал незаконным решение ИФНС о проведении самостоятельной выездной налоговой проверки деятельности филиала ФГУП по вопросам правильности исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, поскольку выездная проверка по вопросу исчисления данных налогов за спорный период ранее проводилась инспекцией в отношении предприятия в целом, а следовательно, ИФНС была вправе назначить самостоятельную выездную проверку филиала только в отношении региональных (местных) налогов.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 27 апреля 2009 г. по делу N А56-27517/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А., при участии от Федерального государственного унитарного предприятия “Государственный космический научно-производственный центр имени М.В.Хруничева“ Левина Е.Н. (доверенность от 10.06.2008 N 352/362), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 Андросовой Н.А. (доверенность от 31.12.2008 N 61-08-09/024137), рассмотрев 22.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 по делу N А56-27517/2008 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова
Н.О.),

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие “Государственный космический научно-производственный центр имени М.В.Хруничева“ (далее - ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“, Предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (далее - Инспекция) от 11.08.2008 N 17-14/5 о проведении выездной налоговой проверки.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.10.2008 (судья Глумов Д.А.) в удовлетворении заявления Предприятию отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 решение суда от 21.10.2008 отменено, заявленные Предприятием требования удовлетворены в полном объеме: решение Инспекции от 11.08.2008 N 17-14/5 признано недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда как принятое с неправильным применением норм материального права и оставить в силе решение суда первой инстанции по настоящему делу. По мнению подателя жалобы, решение от 11.08.2008 N 17-14/5 вынесено в полном соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах. Ответчик считает, что апелляционным судом не было принято во внимание то обстоятельство, что заявитель относится к категории крупнейших налогоплательщиков, и в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) именно Инспекция обладает правом его проверки по всем налогам. Налоговый орган также не согласен с выводом суда о повторности назначенной проверки, поскольку ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ не проверялось в части деятельности спорного филиала, и назначенная Инспекцией проверка касается только деятельности производственного объединения “Полет“ за 2005 год, которое в свою очередь до реорганизации также состояло на учете в Инспекции и за спорный период по спорным налогам не проверялось. Кроме того,
как полагает Инспекция, норма пункта 11 статьи 89 НК РФ предоставляет налоговому органу право, но не налагает безусловную обязанность проверять реорганизуемых налогоплательщиков.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в представленном им отзыве.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции установил следующее.

На основании Указа Президента Российской Федерации от 03.02.2007 N 127 “О федеральном государственном унитарном предприятии “Государственный космический научно-производственный центр имени М.В.Хруничева“ и распоряжения Правительства Российской Федерации от 19.02.2007 N 185-р 29.12.2007 зарегистрирована реорганизация федерального государственного унитарного предприятия “Производственное объединение “Полет“ (далее - производственное объединение “Полет“) в форме присоединения к ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“. В соответствии со свидетельством о внесении записи в единый государственный реестр юридических лиц от 29.12.07 серии 77 N 008705460 и пунктом 1.10 Устава Предприятия с 29.12.2007 ФГУП “ПО “Полет“ является филиалом ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“.

Инспекция 11.08.2008 приняла решение N 17-14/5 “О проведении выездной налоговой проверки“, которым в соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ назначила выездную налоговую проверку ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ в части деятельности филиала - производственного объединения “Полет“ - по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов - налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, водного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, акцизов за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Предприятие обжаловало решение налогового органа от 11.08.2008 N 17-14/5 в судебном порядке как нарушающее его права и законные интересы, посчитав назначенную данным решением проверку повторной, поскольку ФГУП
“ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ уже было проверено за 2005 год Инспекцией Федеральной налоговой службы N 30 по городу Москве (что подтверждается актом проверки от 31.07.2007 и не оспаривается налоговым органом).

Суд первой инстанции оставил требование налогоплательщика без удовлетворения, отклонив его доводы о повторности назначенной проверки. Суд указал на то, что проведенной ранее проверкой ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“, по результатам которой составлен акт от 31.07.2007, не была охвачена деятельность филиала заявителя - производственного объединения “Полет“. Решением Инспекции от 11.08.2008 N 17-14/5 назначена проверка Предприятия только в части деятельности этого филиала, но не организации в целом.

Апелляционный суд не согласился с такими выводами суда первой инстанции. Отменяя принятое по делу решение суда и признавая оспариваемый ненормативный акт ответчика недействительным, суд исходил из того, что в отношении заявителя уже была проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения им законодательства о налогах и сборах за 2005 год. Суд посчитал, что Инспекция вышла за пределы своих полномочий, назначив проверку филиала, в том числе и по федеральным налогам. При этом апелляционный суд отклонил ссылку налогового органа на положения пункта 11 статьи 89 НК РФ, поскольку положения этой нормы подлежат применению в отношении организации-налогоплательщика до ее реорганизации (ликвидации), а в данном случае ответчик назначил проверку в отношении иной организации - филиала другого юридического лица.

Проверив законность и обоснованность постановления апелляционного суда, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения поданной жалобы по следующим основаниям.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: вместо “...в силу статьи 14...“ имеется в виду “...в силу статьи 1...“.

В пункте 1 статьи 89 НК РФ (в редакции пункта 66 статьи
1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2007 и подлежащей применению в рассматриваемом случае в силу статьи 14 этого Закона) установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В пункте 2 статьи 89 НК РФ установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 89 НК РФ.

Абзацем вторым данной нормы установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В данном случае заявитель относится к категории крупнейших налогоплательщиков.

В то же время абзацем третьим пункта 2 статьи 89 НК РФ определено, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, положения статьи 89 НК РФ, регулирующие общий порядок проведения выездных налоговых проверок, не содержат положений, предоставляющих налоговым органам, на учете в которых состоят организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, дополнительные полномочия по самостоятельной выездной проверке деятельности филиалов таких организаций.

Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а
также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

В порядке статьи 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Однако в силу абзаца второго статьи 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 83 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (далее - Особенности постановки на учет).

Нормами пункта 1 Особенностей постановки на учет установлено, что постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, в соответствии с положениями пункта 7 Особенностей постановки на учет, постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям
осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Инспекция Федеральной налоговой службы, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по указанным основаниям, не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет сведения об этом в инспекцию Федеральной налоговой службы по месту нахождения организации. Инспекция Федеральной налоговой службы по месту нахождения организации не позднее следующего рабочего дня после получения сведений от инспекции Федеральной налоговой службы, осуществившей постановку на учет крупнейшего налогоплательщика, направляет указанные сведения в межрегиональную (межрайонную) инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам. Передача сведений осуществляется в электронном виде по каналам связи с использованием электронной цифровой подписи.

Таким образом, принимая во внимание положения пункта 1 статьи 83 НК РФ и Особенностей постановки на учет, постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения осуществляется в налоговом органе по месту нахождения указанного обособленного подразделения.

Особенности проведения выездных налоговых проверок при наличии у налогоплательщика филиалов и представительств закреплены в пункте 7 статьи 89 НК РФ.

В частности, названной нормой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Из сформулированного законодателем текста следует, что данная норма предоставляет налоговым органам право проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Однако такое нормативное изложение не позволяет сделать однозначный вывод о невозможности проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов и сборов.

Поэтому налоговый орган
вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки только в составе проверки головной организации. Исключение составляет проверка правильности исчисления и уплаты филиалом региональных и/или местных налогов. В этом случае налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (пункт 7 статьи 89 НК РФ).

Таким образом, если ранее организация в целом проверялась, налоговые органы вправе назначить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (представительства), но только в отношении региональных (местных) налогов.

Если ранее проводилась самостоятельная налоговая проверка филиала (представительства), то налоговые органы вправе в течение одного периода провести выездную проверку организации в целом. Это прямо следует из содержания абзаца 3 пункта 5 статьи 89 НК РФ, где сказано, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются проведенные самостоятельные выездные налоговые проверки его филиалов и представительств.

Исчерпывающий перечень федеральных налогов и сборов содержится в статье 13 НК РФ. К их числу отнесены: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина.

Согласно решению Инспекции от 11.08.2008 N 17-14/5 ею назначена проверка филиала заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, водного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, акцизов, которые в силу названной нормы, за исключением налога на имущество организаций и земельного налога, относятся к
федеральным налогам.

Соответственно, правом на проведение проверки филиала по вопросу правильности исчисления и уплаты этих федеральных налогов в рамках его самостоятельной выездной налоговой проверки налоговый орган не обладает.

В соответствии со статьей 14 НК РФ налог на имущество организаций относится к региональным налогам. Земельный налог в силу статьи 15 НК РФ является местным налогом. Соблюдение филиалом Предприятия налогового законодательства по этим налогам согласно пункту 7 статьи 89 НК РФ могло быть проверено в рамках отдельной выездной налоговой проверки филиала.

Вывод апелляционного суда о том, что, принимая решение от 11.08.2008 N 17-14/5, Инспекция вышла за пределы своей компетенции, является верным.

В соответствии с частью 5 статьи 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Как указано выше, абзацем 3 пункта 5 статьи 89 НК РФ установлено, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Согласно пункту 10 указанной статьи Кодекса повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

Повторная выездная
налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Кроме того, не считается повторной выездная налоговая проверка в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, и в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Инспекцией Федеральной налоговой службы N 30 по городу Москве была проведена выездная налоговая проверка ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, результаты которой отражены в акте проверки от 31.07.2007 N 286. Таким образом, правильность исчисления и уплаты Предприятием налогов, в том числе федеральных, то есть объем его налоговых обязательств перед бюджетом за спорный период уже был предметом выездной налоговой проверки.

Доказательств наличия оснований и соблюдения порядка, предусмотренных статьей 89 НК РФ, для проведения повторной выездной проверки заявителя ответчик не представил.

Кассационная инстанция не может согласиться с доводами жалобы о том, что повторность проверки отсутствует, поскольку за спорный период производственное объединение “Полет“, будучи самостоятельным налогоплательщиком, не проверялось, а ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ как юридическое лицо за этот период в соответствии с решением от 11.08.2008 N 17-14/5 не подлежит проверке.

В рассматриваемом случае, что прямо следует из оспариваемого решения ответчика, им назначена проверка уже проверенного по этим налогам юридического лица.

Довод ответчика, приводимый им в обоснование своей позиции, о том, что решением от 11.08.2008 N 17-14/5 охвачен период, когда производственное объединение “Полет“ являлось самостоятельным налогоплательщиком, не принимается судом кассационной инстанции в силу следующего.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что ФГУП “ПО “Полет“ было реорганизовано в форме присоединения к заявителю в 2007 году. Организация поставлена на учет в Инспекцию 23.08.2007 (уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика - л.д. 78), снята с учета в Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска 29.12.2007 на основании сведений о прекращении деятельности юридического лица путем реорганизации (уведомление от 17.01.2008 N 1017196, л.д. 79).

Согласно пункту 1 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации реорганизация юридического лица осуществляется путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 2 названной статьи Кодекса предусмотрено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (пункт 3 статьи 50 НК РФ).

То, что согласно указанной норме закона правопреемник несет обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей, не освобождает налоговый орган при осуществлении соответствующих мероприятий налогового контроля в отношении правопреемника в целях установления действительного размера финансовых обязательств реорганизованного лица перед бюджетом от обязанности обеспечить предусмотренную законодательством процедуру их проведения.

Пунктом 11 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Довод Инспекции о том, что согласно тексту данной нормы она вправе, а не обязана проводить такую проверку в случае реорганизации юридического лица, не соответствует содержанию этой нормы. Данный текст закона гласит только о том, что такая проверка является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной.

Как правильно указал апелляционный суд, Инспекция имела возможность провести выездную налоговую проверку состоявшего у нее на учете реорганизуемого юридического лица, в том числе и по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах по федеральным налогам, и, что видно из материалов дела, имела достаточно времени для проведения такой проверки. В настоящее время ФГУП “ПО “Полет“ не существует в качестве самостоятельного юридического лица, поскольку прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“, а следовательно, в отношении него действительно невозможно уже осуществить мероприятия налогового контроля. Но при осуществлении налогового контроля в отношении образованного филиала ФГУП “ГКНПЦ им. М.В.Хруничева“ налоговый орган должен руководствоваться нормами, регулирующими порядок проведения проверок филиалов юридического лица - абзацем третьим пункта 2, пунктом 7 статьи 89 НК РФ. В данном случае, поскольку в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка за спорный налоговый период, а Инспекция в рамках предоставленных прав не осуществила самостоятельную выездную налоговую проверку реорганизованного юридического лица, норма статьи 89 НК РФ не предоставляет налоговому органу в ином, не предусмотренном данной нормой закона, порядке осуществить выездную налоговую проверку присоединенного к нему в форме филиала бывшего юридического лица.

Ввиду изложенного кассационная инстанция считает, что апелляционным судом правильно применены нормы материального и процессуального права и оснований для отмены или изменения постановления от 30.01.2009 не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 по делу N А56-27517/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А.МОРОЗОВА

Судьи

В.В.ДМИТРИЕВ

О.А.КОРПУСОВА