Решения и определения судов

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2009 N 17АП-11522/2009-АК по делу N А50-14400/2009 В связи с тем, что расходы налогоплательщиком отражены только в части оплаченных им товаров после реализации их по общей системе налогообложения с указанием счетов-фактур поставщиков, применение налоговых вычетов в части сумм НДС, уплаченных по указанным счетам-фактурам, является правомерным.

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 декабря 2009 г. N 17АП-11522/2009-АК

Дело N А50-14400/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ИП Ожегова А.В. - Ожегов А.В. (предприниматель); Боряшов С.Н. (дов. от 07.07.2009 года);

от заинтересованных лиц 1) Межрайонной ИФНС России N 13 по Пермскому краю - Попова Н.П. (дов. от 01.12.2009 года); Копытова О.С. (дов. от 01.12.2009 года); Иконникова Т.Н. (дов. от 11.06.2009 года); 2) Управления федеральной налоговой службы по Пермскому краю -
не явились, извещены надлежащим образом,

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ИП Ожегова А.В.

на решение Арбитражного суда Пермского края от 05 октября 2009 года

по делу N А50-14400/2009,

принятое судьей Кетовой А.В.,

по заявлению ИП Ожегова А.В.

к 1) Межрайонной ИФНС России N 13 по Пермскому краю, 2) Управлению федеральной налоговой службы по Пермскому краю

о признании решений налоговых органов недействительными в части,

установил:

ИП Ожегов А.В. обратился в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 13 по Пермскому краю N 9 от 06.04.2009 года в части доначисления НДФЛ в сумме 111 072 руб., ЕСН в сумме 58 710,35 руб., НДС в сумме 65 273 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, а также решение УФНС России по Пермскому краю N 18-22/152 от 03.06.2009 года в части утверждения решения N 9 от 06.04.2009 года.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 05.10.2009 года в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что выводы о том, что Предпринимателем включены в состав материальных затрат нереализованные остатки товаров, а также о том, что при осуществлении видов деятельности отнесенных к разным системам налогообложения остатки нереализованных товаров должны учитываться по
розничной торговле в магазинах на ЕНВД, являются необоснованными и противоречащими положениям п. 22 Порядка учета, п. 19 ст. 270 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик неоднократно указывал, что данные остатки являются только остатками по общей системе налогообложения, а остатки по рознице в декларацию по НДФЛ и ЕСН не включаются в силу закона и фактически включены не были. Предприниматель считает, что им осуществлялось ведение раздельного учета, что подтверждается регистрами по движению ТМЦ в разрезе товаров (работ, услуг), приказами о проведении инвентаризации и инвентаризационными ведомостями по оптовому и розничному складам и составленным на их основании ведомостями остатков по оптовому складу в виде приложений к декларациям. В связи с указанными обстоятельствами, налоговым органом неверно определена сумма материальных затрат на конец периодов, так как рассчитана без учета остатков нереализованных товаров на начало этих периодов без НДС, тогда как на конец налогового периода нереализованные остатки товаров Инспекцией исключены из состава материальных затрат с учетом НДС. По мнению Предпринимателя, налоговым органом не представлено доказательств того, что товар, оплаченный, но не реализованный на конец налогового периода, и исключенный из расходов по общей системе налогообложения этого налогового периода, реализован в следующем налоговом периоде именно в розницу. Налогоплательщик указывает на осуществление Инспекцией доначисления сумм обязательств без какого-либо пояснения. Относительно доначисленного НДС, Предприниматель считает, что Инспекцией определена пропорция по расходам в нарушение требований п. 4 ст. 170 НК РФ и с грубыми арифметическими ошибками. Налогоплательщик указывает, что им представлялись в суд первой инстанции на электронном носителе регистры учета и движения ТМЦ, в которых указаны номера счетов-фактур и платежных документов, а также
выделен НДС и отражено, по какой системе налогообложения реализован товар, между тем, данное обстоятельство не принято судом во внимание, в связи с чем, сделан вывод об отсутствии ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Налогоплательщик, его представитель поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители Инспекции возразили против позиции Предпринимателя по мотивам, перечисленным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, в соответствии с которым, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

От УФНС России по Пермскому краю представители не направлены в судебное заседание суда апелляционной инстанции; представлен отзыв на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 13 по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Ожегова А.В., по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 06.04.2009 года N 9, в том числе о доначислении НДС, НДФЛ, ЕСН за 2005-2007 годы, соответствующих сумм пеней и штрафов (л.д. 42-77 т. 5).

Решением от 03.06.2009 года N 18-22/152 УФНС России по Пермскому краю решение налогового органа изменено путем отмены в части доначисления НДС за январь, май, июнь, август, октябрь 2005 года в сумме 2 076,08 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения и утверждено (л.д. 90-94 т. 5).

Считая решения налоговых органов в указанной части незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления НДФЛ, ЕСН за 2006-2007 годы явились выводы
налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно, в нарушение ст. 221, 237, 252 НК РФ, Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, включил в состав расходов и вычетов по НДФЛ и ЕСН стоимость нереализованных в соответствующем налоговом периоде товарно-материальных ценностей при отсутствии ведения раздельного учета расходов, по приобретенным товарам в условиях осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению по общей системе налогообложения и единым налогом на вмененный доход.

Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств ведения налогоплательщиком раздельного учета, в связи с чем, невозможно определить наличие остатков товаров по общей системе налогообложения и по специальному режиму в виде уплаты ЕНВД, а также достоверность учетных данных, отраженных в вышеуказанных документах.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно п/п 10 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей
признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами “Налог на доходы физических лиц“, “Налог на прибыль (доход) организаций“, “Налог на доходы от капитала“ Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из ст. 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с п/п 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно ст. 236,
237, 242 НК РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 года приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Пунктом 4 Порядка учета определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Новая Книга учета открывается записями суммы остатков количественном и суммовом выражении на начало налогового периода по каждому виду товаров.

В соответствии с п. 7 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета.

В Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг,
а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Из материалов дела следует, что ИП Ожегов А.В. в спорные периоды осуществлял предпринимательскую деятельность, связанную с оптовой и розничной торговлей: по общей системе налогообложения (оптовая торговля товарами со склада); по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (розничная торговля товарами в магазине).

Предприниматель формировал доход по общей системе налогообложения кассовым методом, при этом, расходы, приходящиеся на данную систему налогообложения, указывались в книге учета доходов и расходов по мере отгрузки товара, то есть в соответствии с п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 года приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430.

Проверкой правомерно установлено завышение дохода, полученного от предпринимательской деятельности за 2005-2007 годы, в связи с ошибочным отражением налогоплательщиком дохода с учетом сумм НДС и включением в состав доходов неоплаченного, но отгруженного товара.

Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

В силу п/п 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и
документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету.

Объектом обложения ЕСН согласно п. 2 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, указанных для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Условием для включения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что такие затраты фактически понесены. При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

На основании п. 14 Порядка учета стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию. Пунктом 15 Порядка установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности; при этом учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения
работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Из материалов дела следует, что весь товар, приобретенный у поставщиков, Предпринимателем приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, а расходовался по мере спроса покупателей.

Однако, налогоплательщик отражал в книгах учета доходов и расходов сведения в части доходов - по суммам, фактически оприходованным за реализованный товар (работы, услуги), в части расходов - по суммам, приходящимся на реализованный по соответствующей системе налогообложения товар.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком велся раздельный учет по приобретенным и реализованным материальным ресурсам в текущем периоде для оптовой торговли и для розницы, так как представлены документы по учету товара, который был закуплен и реализован в розницу и оптом, что отражено в книге учета, при этом, расходная часть отражена с учетом всех необходимых сведений, а именно, указаны номера счетов-фактур, их даты и суммы, наименования контрагентов и вид продукции. Судом апелляционной инстанции проанализированы бухгалтерские проводки, осуществленные на входящих счетах-фактурах, товар по которым был реализован по двум системам налогообложения и установлено соответствие данных первичных документов, бухгалтерских записей и учетных документов по общей системе налогообложения.

Данное обстоятельство также подтверждается учетной политикой налогоплательщика (л.д. 133-136 т. 5).

В отношении порядка определения сумм текущих расходов конкретного налогового периода, относящихся к общей системе налогообложения, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки замечаний не сделано.

Из книг учета доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) следует, что налогоплательщиком на 31.12.2006 года определена сумма материальных затрат в размере 4 499 259,26 руб. (без НДС), на 31.12.2007 года сумма материальных затрат составила 6 086 215,22 руб. (без НДС).

Налоговым органом принята сумма материальных затрат за 2006 год в размере 4 494 816,88 руб. (без НДС), за 2007 год - 6 070 430,82 руб. (без НДС).

Разница в сумме материальных затрат составила в 2006 г. - 4.442,38 руб., в 2007 г. - 15.784,40 руб.

При этом, из оспариваемого решения следует, что корректировка сумм затрат произведена Инспекцией на основании первичных учетных документов и книги учета доходов и расходов. Однако, как указано выше, суммы отраженные Предпринимателем соответствуют данным книг учета доходов и расходов за соответствующие периоды, кроме того, судом апелляционной инстанции проверены отраженные налогоплательщиком сведения относительно достоверности, а именно, соотнесены данные книг с первичной документацией.

В ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции представители налогового органа пояснили, что суммы материальных затрат за 2006-2007 годы изменены ввиду наличия арифметической ошибки при осуществлении налогоплательщиком подсчетов, между тем, данное обстоятельство не отражено ни в акте, ни в оспариваемом решении налоговой проверки, что в силу положений ст. 100, 101 НК РФ является нарушением требований налогового законодательства, в связи с чем, решение Инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным. Кроме того, в судебном заседании представители налогового органа не смогли пояснить, в каком именно периоде имеется ошибка предпринимателя, в какой сумме и т.д.

При рассмотрении данного вопроса судом первой инстанции нарушены положения ст. 170 АПК РФ, так как доводы налогоплательщика относительно недействительности решения налогового органа в указанной части, изложены в заявлении, явившегося предметом рассмотрения суда первой инстанции (л.д. 6, 7 т. 1, л.д. 100 т. 11), однако, решение суда не содержит фактические и иные обстоятельства по данному вопросу; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения.

В рассматриваемой ситуации подлежит применению ч. 3 ст. 270 АПК РФ, поскольку данное нарушение норм процессуального права повлекло принятие неверного решения.

По этому же основанию подлежит отмене решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДФЛ и ЕСН, исчисленных в связи с исключением из состава расходов затрат, приходящихся на нереализованный в налоговом периоде остаток товаров, в связи с необоснованным определением стоимости остатка товара с НДС.

По данным налогоплательщика сумма расходов, приходящихся на остаток нереализованного в текущем году товара составляет в 2006 году - 668 821,67 руб. (л.д. 78 об. т. 9, л.д. 4 т. 10); в 2007 г. - 875 260,44 руб. (л.д. 84 об. - 85 т. 10). Данные показатели отражены с учетом НДС.

Налоговый орган, правомерно исключая материальные затраты, приходящиеся на остаток нереализованного товара, их размер определил также с учетом НДС.

Не оспаривая в апелляционной жалобе законность выводов инспекции в указанной части, налогоплательщик указывает на необходимость исключения стоимости остатка нереализованного товара на конец налогового периода без НДС, то есть в 2006 г. - в сумме 566.798,03 руб., в 2007 г. - 741.746,14 руб.

Доводы налогоплательщика суд апелляционной инстанции считает обоснованными.

В соответствии с п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года N 119н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации.

Суд апелляционной инстанции, в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 71 АПК РФ, оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, представленные налогоплательщиком инвентаризационные описи, принял указанные документы в качестве доказательства достоверности выведенной Предпринимателем стоимости нереализованного товара по итогам налоговых периодов (л.д. 15-118 т. 4).

При этом, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Следовательно, налоговым органом неправомерно исключены указанные суммы остатков нереализованного товара с учетом НДС из общей суммы материальных затрат, определенной без НДС, что повлекло уменьшение общей суммы расходов, составляющих материальные затраты за налоговый период, в 2006 г. на сумму 102.023,64 руб., в 2007 г. - 133.514,30 руб.

Довод налогового органа о том, что его действия являются правомерными на основании того, что в нарушение требований Порядка учета, налогоплательщик отражал указанный показатель в книгах учета доходов и расходов с учетом НДС, а в обязанности налогового органа не входит корректировка неверно определенных показателей бухгалтерского учета, не принимается во внимание как основанный на неверном толковании налогового законодательства, устанавливающего права и обязанности налоговых органов, а также цели и задачи выездной налоговой проверки.

Таким образом, с учетом безосновательного исключения из состава материальных затрат налогоплательщика расходов за 2006 год в сумме 4 442,38 руб., за 2007 год - 15 784,40 руб., оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДФЛ и ЕСН, исчисленных с сумм затрат, понесенных в 2006 году в размере 106 466,02 руб. и в 2007 году в размере 149 298,70 руб.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Также основанием для доначисления оспариваемых сумм налогов явились выводы проверяющих о неправомерном отражении в составе материальных затрат стоимости остатков товара на начало налогового периода.

При решении вопроса о правомерности принятия в состав затрат стоимости остатков товаров на начало налогового периода налогоплательщик обязан доказать, что в соответствии с пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей расходы на приобретение материальных ресурсов включены в налоговую базу того налогового периода, в котором получены доходы от реализации этих товаров.

В рассматриваемом случае налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы включил в состав расходов стоимость остатка товара на начало налогового периода при отсутствии доказательств его реализации (получения дохода) в конкретном налоговом периоде и в результате деятельности, подлежащей налогообложению НДФЛ и ЕСН.

В отличие от Порядка учета текущих расходов, отраженных в книге учета доходов и расходов соответствующего налогового периода, остаток товаров сформирован в суммовом выражении его стоимости (л.д. 19 об. т. 8, л.д. 20 т. 10). Данные инвентаризации позволяют установить, в том числе, количественное выражение товара в ассортименте (л.д. 14-74 т. 4). Однако, сопоставление и анализ указанных регистров учета и имеющихся в материалах дела первичных документов свидетельствуют о невозможности достоверного определения в каком именно периоде реализован товар, учтенный в качестве остатка на начало налогового периода, а также отсутствуют сопоставимые данные относительно реализации товара, поименованного в остатке, в результате деятельности, находящейся на общей системе налогообложения.

Довод налогоплательщика о том, что надлежащий учет ведется им в электронном виде, и данные этого учета свидетельствуют о реализации остатков товаров на начало налогового периода именно в текущем году по общей системе налогообложения, не могут быть приняты во внимание, поскольку при принятии оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о неверном ведении учета, в том числе и в электронном виде, а также о невозможности соотнесения остатка товара на начало налогового периода с периодом получения дохода от реализации данного товара по общей системе налогообложения.

Налогоплательщиком указанный вывод не опровергнут. В материалы дела не представлено доказательств ведения раздельного учета остатков товаров. При этом, на бумажном носителе данные учета не были представлены ни в налоговый орган, ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции. Также отсутствуют доказательства того, что налогоплательщиком было заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела данных налогового и бухгалтерского учета в электронном виде. В судебном заседании суда апелляционной инстанции указанные данные также не представлены.

Возражения налогоплательщика в указанной части касаются отдельных незначительных примеров, при этом последовательность совершенных хозяйственных операций (приобретение, оплата, принятие на учет, инвентаризация, реализация, учет дохода) и их отражение в данных налогового учета из представленных доказательств не усматривается (л.д. 100, 143 т. 3).

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждая сторона в арбитражном процессе обязана доказать те обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование своих доводов и возражений.

Оценивая представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции полагает, что налоговым органом представлено достаточно доказательств отсутствия надлежащего учета приобретения и реализации остатков товаров с учетом наличия двух систем налогообложения, в то время как налогоплательщик, напротив, не доказал соблюдение требований законодательства в указанной части.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика по данному основанию является законным и обоснованным.

В части доначисления НДС налогоплательщиком с учетом уточнения заявленных требований в суде первой инстанции, доводов апелляционной жалобы, пояснений налогоплательщика в судебном заседании суда апелляционной инстанции, оспаривается решение налогового органа в части, в том числе, выводов о неправомерном отнесении к налоговым вычетам по НДС суммы 801, 44 руб.

Как указывает Предприниматель, им реализован товар (оргтехника) в розницу по счету-фактуре от 02.11.2005 года, затем товар возвращен покупателем, а в последующем реализован оптом; НДС в сумме 801,44 руб. заявлен к вычету.

Между тем, в качестве доказательств указанных обстоятельств, налогоплательщиком представлено лишь заявление покупателя, которое не может свидетельствовать о фактическом возврате товара и его последующей реализации оптом.

Таким образом, налогоплательщиком не доказан факт реализации спорного товара оптом, в связи с чем, отсутствуют основания для отнесения операции по реализации товара к общей системе налогообложения и спорной суммы на налоговые вычеты по НДС.

Решение налогового органа в данной части является правомерным.

Также основанием для доначисления НДС в сумме 63 037 руб. явились выводы проверяющих о необоснованном предъявлении налога к вычету в связи с отсутствием раздельного учета товаров по реализации по разным системам налогообложения, а также в связи с применением пропорционального исчисления налогового вычета с несопоставимыми показателями.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложе“ию (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Таким образом, принятие сумм налога к вычету пропорционально осуществляется только в отношении товаров (работ, услуг), которые используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговый орган оспариваемым решением признал неверным применение налогоплательщиком пропорции по правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ, в связи с чем, доначислил НДС в сумме 31 282,43 руб.

Суд апелляционной инстанции считает требования Предпринимателя в указанной части подлежащими удовлетворению в силу следующего.

Как указано выше, налогоплательщиком велся раздельный учет товаров, соответствующие суммы стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) отражались в книге учета доходов и расходов на момент реализации по общей системе налогообложения.

При этом, положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (в рассматриваемом случае единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности).

Налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Соответственно, суммы “входного“ налога на добавленную стоимость по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

Судом апелляционной инстанции исследованы счета-фактуры, на которых имеются надписи сумм реализации, отнесенные на тот или иной режим налогообложения, которые полностью соответствуют данным книг учета дохода и расхода, в связи с чем, сделан вывод о том, что применявшийся Предпринимателем учет, позволяет определить, какие именно товары (работы, услуги) он использовал для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (оптовая реализация товара), а какие - в отношении операций, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход (реализация товара в розницу).

При этом, Инспекцией не представлено доказательств того, что в спорный налоговый период в состав налоговых вычетов, заявленных Предпринимателем в налоговой декларации были включены суммы НДС по товарам, работам, услугам, которые не были им использованы для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

На основании изложенного суд, поддержав позицию налоговых органов, сделал необоснованный вывод о том, что применяемый Предпринимателем метод ведения раздельного учета противоречит нормам главы 21 НК РФ и не позволяет достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

Как указано выше, налогоплательщик вел раздельный учет товаров, при этом, при доначислении НДФЛ и ЕСН, налоговым органом, за исключением сумм остатка нереализованного товара, фактически не оспаривались конкретные суммы материальных затрат, определенных Предпринимателем по методу распределения расходов, понесенных в связи с осуществлением операций, относящихся к соответствующим системам налогообложения.

При таких обстоятельствах, позиция Инспекции, поддержанная судом первой инстанции, является противоречивой и непоследовательной, поскольку при исчислении обязательств по общему режиму налогообложения (НДФЛ И ЕСН) учет налогоплательщика признается правомерным, распределение операций по реализации товара (работ, услуг) на режимы налогообложения подлежащими идентификации, тогда как в отношении обязательств по НДС, тот же метод признан неверным.

В связи с тем, что расходы налогоплательщиком, как установлено в судебном заседании суда апелляционной инстанции, отражены только в части оплаченных им товаров после реализации их по общей системе налогообложения с указанием счетов-фактур поставщиков, применение налоговых вычетов в части сумм НДС, уплаченных по указанным счетам-фактурам, является правомерным, и, напротив, пропорциональное определение сумм налоговых вычетов относительно товаров, реализованных по конкретной системе налогообложения, не соответствует требованиям законодательства.

Таким образом, следует признать, что налоговый орган в оспариваемом решении неправильно осуществил расчет налоговых вычетов, заявленных плательщиком в отношении товаров, которые были использованы только при реализации по общей системе налогообложения, пропорционально, что влечет в нарушение ст. 65, 201 АПК РФ недоказанность размера доначисленного НДС по указанному основанию.

На основании изложенного, решение суда вынесено в нарушение требований ст. 170 АПК РФ, то есть при неполном выявлении фактических обстоятельств, имеющих значение для дела и с нарушение норм материального права, в связи с чем, в силу положений ч.ч. 1, 2 ст. 270 АПК РФ подлежит частичной отмене.

При этом, налогоплательщик согласен с тем, что пропорциональному распределению подлежит “входной“ НДС в отношении общехозяйственных расходов, что и осуществлялось им в проверяемый период.

Однако в ходе проверки установлено, что при проведении данного расчета плательщиком использованы несопоставимые показатели.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Исходя из статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с перечисленными нормами и положениями пункта 3 статьи 152 и пункта 1 статьи 257 НК РФ стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При этом полученная продавцом сумма налога не является частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а также не является доходом от реализации товаров (работ, услуг), так как суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету.

В случае реализации товаров (работ, услуг), которые не подпадают под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Поскольку при определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели, то следует учитывать суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 18.11.2008 N 7185/08 и определении от 21.01.2009 N ВАС-7652/08.

В связи с указанным нарушением налоговым органом правомерно доначислен НДС в сумме 31.754 руб. Относительно основания и размера исчисленного налога апелляционная жалоба возражений не содержит, в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции предпринимателем также возражений не заявлено.

В части доначисления НДС в остальной сумме плательщиком оснований для признания недействительным решения налогового органа не приведено.

В указанной части решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по иску и по апелляционной жалобе относятся на налоговые органы.

Руководствуясь ст. 258, 266, 268, 269, ч.ч. 1, 2 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 05.10.2009 года отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

“Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Пермскому краю от 06.04.2009 года N 9, решение УФНС России по Пермскому краю от 03.06.2009 года N 18-22/152 в части доначисления НДФЛ и ЕСН, исчисленных с сумм 106 466,02 руб. в 2006 году, и 149 298,70 руб. в 2007 году, НДС в сумме 31 282,43 руб., соответствующих пени и штрафов.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.“.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 13 по Пермскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Ф.И.О. государственную пошлину в сумме 75 (Семьдесят пять) руб.

Взыскать с Управления ФНС России по Пермскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Ф.И.О. государственную пошлину в сумме 75 (Семьдесят пять) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.ГУЛЯКОВА

Судьи

В.Г.ГОЛУБЦОВ

С.Н.САФОНОВА