Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2009 N 09АП-26189/2009-АК по делу N А40-96731/09-107-645 Операции по эксплуатации помещений на территории РФ иностранными гражданами и по предоставлению коммунальных услуг не облагаются НДС (включены в услуги, освобожденные от налогообложения по статье 149 НК РФ), так как учитываются совместно с услугами по предоставлению в аренду помещений.
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУДПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 декабря 2009 г. N 09АП-26189/2009-АК
Дело N А40-96731/09-107-645
Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2009 года
Полный текст постановления изготовлен 25 декабря 2009 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
судей Н.О. Окуловой, Т.Т. Марковой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 5 по г. Москве
на решение Арбитражного суда города Москвы
от “23“ октября 2009 года
по делу N А40-96731/09-107-645,
принятое судьей Лариным М.В., по заявлению ЗАО “СТ “Балчуг“
к ИФНС России N 5 по г. Москве
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не явился, извещен
от заинтересованного лица - Горланова Е.Н. по дов. N 147 от 06.05.2009
установил:
ЗАО “СГ “Балчуг“ (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в суд с требованием к ИФНС России N 5 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.05.2009 г. N 13/89 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 15 000 руб., предложения уплатить недоимку по НДС в размере 409 597 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права заявителя.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик не представил отзыв на апелляционную жалобу, в заседание суда апелляционной инстанции не явился, извещен надлежащим образом о времени и месте судебного заседания надлежащим образом.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила в отношении Общества выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на доходы иностранных юридических лиц, НДФЛ, ЕСН, транспортного налога, акцизов, других местных и региональных налогов и сборов за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г., по окончании проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 31.03.2009 г. N 13/43 (том 1 л.д. 46 - 51), рассмотрены возражения (том 1 л.д. 52 - 56) и материалы проверки (протокол рассмотрения возражений от 28.04.2009 г. - том 1 л.д. 58 - 59), вынесено решение от 13.01.2009 г. N 13/89 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 60 - 80), полученное представителем налогоплательщика 18.05.2009 г.
На решение была подана апелляционная жалоба в порядке установленном статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по результатам рассмотрения которой решением УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 г. N 21-19/079348 (том 4 л.д. 104 - 106) решение Инспекции оставлено без изменения и на основании пункта 2 статьи 101.2 НК РФ утверждено, соответственно, вступило в законную силу 03.08.2009 г. (заявление представлено в суд 31.07.2009 г.).
Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы по НДС за 2006 год в виде штрафа в размере 15 000 руб. - пункт 1; предложил уплатить недоимку по НДС за август - декабрь 2006 года в размере 1 017 817 руб., уплатить штрафы указанные в пункте 1 решения - пункт 2; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета - пункт 3.
Общество не оспаривает начисление по НДС в размере 608 220 руб. за август и декабрь 2006 года (пункт 3.1 мотивировочной части решения), в связи с чем судом первой инстанции исследована законность вынесенного налоговым органом решения только в оставшейся обжалованной части (пункт 3.2 мотивировочной части решения).
По пункту 3.2 оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 149, пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 154 НК РФ неправомерно не включало плату за оказанные для иностранных организаций (компания “Редхил Фанд Лимитед“, компания “Тойота Кредитбанк ГмбХ“) коммунальные и эксплуатационные услуги при предоставлении этим компаниям в аренду помещений за август - декабрь 2006 года на общую сумму 2 275 541 руб. в налоговую базу при исчислении НДС, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 409 597 руб.
По данному нарушению установлено следующее.
Общество на основании заключенного с компанией “Редхил Фанд Лимитед“ договора аренды нежилых помещений N 11/7Б от 01.12.2006 г. (том 2 л.д. 1 - 86) и заключенного с компанией “Тойота Кредитбанк ГмбХ“ договора аренды нежилых помещений N 6/7Б от 01.08.2006 г. (том 2 л.д. 87 - 144) предоставляла этим иностранным организациям, расположенным на Багамских островах и Германии соответственно, в аренду нежилые помещения по адресу: г. Москва, ул. Балчуг, д. 7.
Согласно пункту 5.1 обоих договоров аренды плата за аренду помещений включает в себя - базовую арендную плату (рассчитывается в твердой сумме и указывается в договоре), эксплуатационные расходы (приложение N 4), связанные с обслуживанием здания и помещений (ремонт, уборка и др.), коммунальные расходы (приложение N 5), включающие в себя стоимость потребляемой в помещениях арендатора электроэнергии, доля арендатора в стоимости электроэнергии, коммунальных платежей за теплоснабжение, водоснабжение и канализацию потребляемых в местах общего пользования в здании.
Коммунальные и эксплуатационные расходы, включаемые в общую сумму арендной платы, являлись переменными величинами и рассчитывались на основании выставляемых Обществу счетах-фактурах ОАО “Мосэнерго“ (договор энергоснабжения от 28.02.2005 г. - том 1 л.д. 133 - 150, договор энергоснабжения тепловой энергии в горячей воде от 01.04.2005 г. - том 3 л.д. 1 - 14), ГУП “Мосводосток“ (договор N 8864 на прием сточных ввод - том 3 л.д. 15 - 21), ГУП “Мосводоканал“ (договор на отпуск воды и прием сточных вод в городскую канализацию от 16.12.2004 г. - том 3 л.д. 22 - 31) на коммунальные услуги, а также счетах-фактурах выставляемых компанией “Парагон Констракшн Лимитед“ по договору возмездного оказания услуг N ВР-530 от 22.03.2005 г. (том 3 л.д. 32 - 92) на оказание услуг управления и эксплуатации здания.
За август - декабрь 2006 года налогоплательщиком были оказаны услуги по аренде помещений иностранным компаниям согласно подписанным актам сдачи-приемки выполненных услуг (том 4 л.д. 107 - 112), в стоимость аренды включалась базовая арендная плата, эксплуатационные и коммунальные расходы, арендаторам были выставлены счета-фактуры (том 1 л.д. 127 - 132) на общую сумму арендных платежей 2 275 541 руб. без включения в стоимость НДС на основании пункта 1 статьи 149 НК РФ.
Налоговый орган, делая вывод о занижении налоговой базы и необходимости включения в нее сумм НДС, начисленных на полученные от арендаторов платежи в качестве возмещения коммунальных и эксплуатационных услуг, указывает в оспариваемом решении, что операции по эксплуатации помещений и предоставление коммунальных услуг облагаются НДС (не включены в услуги, освобожденные от налогообложения по статье 149 НК РФ), данные операции не входят в арендные платежи и учитываются отдельно от услуг по предоставлению в аренду помещений на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 г. N 57. Аналогичные доводы приведены налоговым органом и в апелляционной жалобе, однако, они не могут быть приняты во внимание в силу следующих обстоятельств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору в аренду имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются на основании пункта 1 статьи 614 ГК РФ договором аренды, при этом, стороны договора аренды могут предусмотреть или фиксированную ставку арендной платы, или формулу расчета арендной платы, состоящую из нескольких элементов (пункт 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66 “Обзор практики рассмотрения споров связанных с арендой“).
Исходя из условий договоров аренды (пункт 5.1) арендная плата включает в себя эксплуатационные и коммунальные расходы, относящиеся к пользованию арендованными помещениями, которые фактически перевыставлялись арендодателем на основании счетов-фактур полученных от исполнителей услуг по эксплуатации здания и коммунальных организаций г. Москвы.
Коммунальные услуги, энергоснабжение и эксплуатационные услуги потреблялись непосредственно арендаторами (иностранными компаниями), эти услуги входили в общий перечень услуг по аренде, а их стоимость также включалась в общую арендную плату, выставление счетов-фактур на данные услуги в составе арендной платы арендодателем (налогоплательщиком) арендаторам (иностранным компаниям) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания, а также без оказания эксплуатационных услуг арендаторы (иностранные компании) не могли реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание (коммунальное и эксплуатационное) неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендаторами и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Указанный вывод суда соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. N 12664/08.
Ссылка Инспекции на Постановление Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 г. N 57 и на отсутствие в статье 149 НК РФ освобождение от НДС эксплуатационных и коммунальных услуг судом не принимается, поскольку Постановление Пленума ВАС РФ разъясняет вопросы касающиеся налогообложения НДС по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, которые регулируются в том числе и жилищным законодательством, соответственно, не применимо к иным операциям по предоставлению нежилых помещений в аренду, правоотношения по которым регулируются ГК РФ, отсутствие в статье 149 НК РФ освобождения эксплуатационных и коммунальных услуг не влияет на освобождение услуг по предоставлению помещений в аренду иностранным организациям, которые и оказывало Общество.
Следовательно, судом первой инстанции правильно установлено, что налогоплательщик правомерно не облагал НДС операции по предоставлению нежилых помещений в аренду иностранным компаниям, в состав которой (аренды) включались коммунальные и эксплуатационные расходы, в связи с чем начисление НДС в размере 409 597 руб. является незаконным.
По вопросу привлечения к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов при исчислении НДС, повлекшее занижение налоговой базы в виде штрафа в размере 15 000 руб. ст. 120 НК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения к ответственности именно по данной статье ввиду следующего.
Статья 120 НК РФ содержит положения о применении к налогоплательщикам налоговой ответственности в случае грубого нарушения ими правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, под которыми понимается: 1) отсутствие первичных документов, 2) отсутствие счетов-фактур, 3) отсутствие регистров бухгалтерского учета, 4) систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета или в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов или финансовых вложений.
Пункт 3 данной статьи предполагает возможность привлечения к ответственности и наложение штрафа в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., только в случае, если указанное выше деяние, то есть грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов, привело к занижению налоговой базы по определенному налогу.
Для применения пункта 3 статьи 120 НК РФ необходимо, чтобы налоговая база по налогу была занижена исключительно в результате грубого нарушения налогоплательщиком правил учета доходов и расходов.
Налоговый орган, привлекая Общество к ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, в оспариваемом решении не указал ни на один из признаков перечисленных в этой статье, определяющих, что налогоплательщик грубо нарушил правила учета доходов и расходов, что привело к занижению налоговой базы по НДС, приведенные в решении нарушения, в том числе и те, которые налогоплательщик не оспаривает (неправомерное принятие НДС к вычету, который должен относиться на себестоимость на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ) не являются грубым нарушением правил учета доходов и расходов, поскольку их нельзя квалифицировать как систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета или в отчетности хозяйственных операций, остальные признаки грубого нарушения правил учета доходов и расходов также отсутствуют.
Суд правомерно учел, что в акте проверки Инспекция не предлагала привлечь налогоплательщик к ответственности предусмотренной статьей 120 НК РФ (в акте указывалось на применение статьи 122 НК РФ), исходя из правового смысла статьи 89, 100 НК РФ, с учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П от 14.07.2005 г. (далее - Постановление КС РФ N 9-П от 14.07.2005 г.) при рассмотрении материалов проверки в процессе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ) налоговый орган не вправе устанавливать новые (ранее не выявленные) правонарушения, начислять по ним налоги и привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности, поэтому выявленные после окончания выездной проверке (составления акта) новые правонарушения или иная квалификация ранее установленных правонарушений не может быть учтена при принятии решения по итогам налоговой проверке.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение от 13.05.2009 г. N 13/89 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 15 000 руб., предложения уплатить недоимку по НДС в размере 409 597 руб. является незаконным, противоречащим НК РФ.
На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от “23“ октября 2009 года по делу N А40-96731/09-107-645 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий-судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи:
Т.Т.МАРКОВА
Н.О.ОКУЛОВА