Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 N 09АП-22137/2009-АК по делу N А40-58242/08-20-265 Отнесение налогоплательщиком расходов прошлых налоговых периодов к расходам текущего периода и, как следствие, занижение налога на прибыль компенсируются излишней уплатой налога за предыдущий период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы, а потому позиция налогового органа о возможности доначисления недоимки при отражении расходов в более поздние налоговые периоды необоснованна.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 24 ноября 2009 г. N 09АП-22137/2009-АК

Дело N А40-58242/08-20-265

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 ноября 2009 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Голобородько В.Я.,

судей Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.09.2009

по делу N А40-58242/08-20-265, принятое судьей Бедрацкой А.В.,

по заявлению Открытого акционерного общества “ВЫМПЕЛ-КОММУНИКАЦИИ“

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения от 30.06.2008 N 9 в части,

при участии
в судебном заседании:

от заявителя - Иващенко Н.С. по дов. N 1120 от 22.10.2009, Иванова О.С. по дов. N 649 от 27.05.2009, Нестеровой Г.А. по дов. N 1197 от 16.11.2009;

от заинтересованного лица - Кожанова А.А. по дов. N 58-05/4764 от 06.03.2009, Фаниной Н.Г. по дов. N 58-05/5835 от 18.03.2009,

установил:

Открытое акционерное общество “ВЫМПЕЛ-КОММУНИКАЦИИ“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.06.2008 N 9 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, предложений о внесении изменений в бухгалтерский учет, касающихся налога на прибыль и НДС, на основании выводов, изложенных в пунктах 1.1, 1.2, 1.3.1, 1.3.2, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 1.15, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.27.1 решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.2008, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009, требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.06.2009 указанные судебные акты отменены в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2008 N 9 в части выводов по эпизодам 1.12 и 1.27.1, и в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При этом суд кассационной инстанции указал, что судами не выяснен состав суммы убытков прошлых лет, включенной в состав внереализационных расходов (какие убытки ее сформировали; что признано обществом в качестве убытка прошлых лет), известен ли период возникновения спорных расходов, понесенных налогоплательщиком, к какому отчетному
(налоговому) периоду эти убытки относятся, и можно ли действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2005 - 2006 годов расходов, относящихся к иным налоговым периодам, признать правомерными.

В судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, которыми подтверждается вывод судов о получении заявителем документального подтверждения (в частности, актов) в 2005 - 2006 годах, отсутствует оценка сведений, приведенных налоговым органом в приложении N 16 к акту проверки.

Суд кассационной инстанции указал, что суду при новом рассмотрении дела надлежит учесть вышеизложенное, установить фактические обстоятельства дела, проверив все доводы сторон, по результатам проверки принять соответствующее установленным обстоятельствам решение.

При новом рассмотрении дела заявитель в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил заявленные требования: просит признать недействительными п. 1.12 решения от 30.06.2008 N 9 полностью, п. 1.27.1 в части недоимки на сумму 7 534 руб. в связи с непризнанием расходов Уфимского филиала (стр. 153 решения), недоимки на сумму 2 768 руб. в связи с непризнанием расходов Саратовского филиала (ст. 159 решения), недоимки на сумму 874 752 руб. в связи с непризнанием расходов Санкт-Петербургского филиала (стр. 146 - 147 решения), недоимки на сумму 5 364 руб. в связи с непризнанием расходов Владимирского филиала (стр. 127 - 128 решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2009 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции нарушены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу,
в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой составлен акт от 27.05.2008 N 7 и принято решение от 30.06.2008 N 9 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ (т. 2, л.д. 1 - 100).

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт с учетом выводов, изложенных в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.06.2009, и с учетом данных в нем указаний, на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в 2005 - 2006 годах в связи с более поздним получением подтверждающих документов заявитель учитывал в составе расходов затраты по документам, датированным ранее 2005 - 2006 годов.

Неучет расходов в прошлые налоговые периоды означает, что в этих периодах заявителем допущена переплата по налогу на
прибыль. Эта переплата полностью перекрывает недоимку, доначисленную налоговым органом по расходам за 2005 - 2006 года, поскольку ставка налога на прибыль в 2005 году (24%) равна действующей ставке в предыдущие периоды или существенно ниже, чем, например, действующая в 1998 - 2001 годах (35%).

В такой ситуации доначисление заявителю недоимки по налогу на прибыль неправомерно.

Данный вывод полностью соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 и подтвержденной в постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04.

Так, согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу законодательства о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Таким образом, согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признание налогоплательщиком расходов для
целей налогообложения в более поздних периодах приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, в том числе за предыдущие налоговые периоды.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08 из положений ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок.

Из указанного постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует вывод о том, что при совершении ошибки необходимо внести изменения в учет и представить уточненные налоговые декларации, отразив соответствующие операции в правильном периоде.

Вместе с тем Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не делает вывода о том, что такая ошибка (отражение расхода в более позднем налоговом периоде) влечет за собой недоимку по налогу на прибыль. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации только указывает на то, что расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2008
N 4916/08 отнесение налогоплательщиком убытков (расходов) прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируется излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы.

Таким образом, позиция налогового органа о возможности доначисления недоимки при отражении расходов в более поздние налоговые периоды является необоснованной.

Как правильно указал суд первой инстанции, нарушение порядка признания расходов само по себе не может являться основанием для взыскания недоимки. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате налога в бюджет является тем основанием, которое подлежит установлению судом при разрешении спора о правомерности взыскания с налогоплательщика недоимки.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08, от 09.12.2008 N КА-А40/10878-08, от 10.03.2009 N А12-3433/08, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, от 08.05.2009 N КА-А40/3825-09, от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09, от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08.

Суд первой инстанции, выполняя указание суда кассационной инстанции относительно необходимости выяснения состава спорной суммы расходов, установил, что между заявителем и налоговым органом отсутствует спор по составу спорной суммы расходов.

Заявитель соглашается с суммами расходов, приведенных инспекцией в оспариваемом решении.

Так, согласно решению инспекции к таким расходам относятся:

расходы на консультационные и прочие услуги, связанные с вводом в эксплуатацию и обновлением программного обеспечения, отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, за 2005 год в размере 113 853 422,03 руб.; сумма недоимки 27 324 821
руб. (стр. 58 решения);

расходы на информационные и консультационные услуги, отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, за 2005 год в размере 38 552 741,92 руб.; сумма недоимки 9 252 658 руб. (стр. 58 решения);

расходы на информационные, консультационные услуги, услуги связи и прочие услуги, отраженные в составе внереализационных расходов на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, за 2005 год в размере 60 510 376,79 руб., за 2006 год в размере 93 614 079,21 руб. (за 2005 - 2006 года - 141 950 177,54 руб., т.е. за вычетом 12 174 278,46 руб., учтенных в 2006 году, но относящихся к 2005 году); сумма недоимки 34 068 043 руб. (стр. 58 - 59 решения);

расходы Уфимского филиала заявителя на оформление землеустроительного дела в размере 25 790,15 руб., на рекламу в размере 5 600 руб., отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, но включенные в налоговую базу 2005 года; сумма недоимки 7 534 руб. (стр. 153 решения);

расходы Саратовского филиала заявителя в размере 11 534 руб., отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, но включенные в налоговую базу 2005 года; сумма недоимки 2 768 руб. (стр. 159 решения);

расходы Санкт-Петербургского филиала заявителя в размере 3 280 696 руб., отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, но включенные в налоговую базу 2005 года, и в размере 364 105 руб., отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, но включенные в налоговую базу 2006 года; сумма недоимки 874 752 руб. (стр. 146 - 147 решения);

расходы Владимирского филиала заявителя в размере
19 494 руб., отраженные на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, но включенные в налоговую базу 2005 года, и в размере 2 856 руб., отраженные на основании документов, относящихся к 2005 году, но включенные в налоговую базу 2006 года; сумма недоимки - 5 364 руб. (стр. 127 - 128 решения).

Таким образом, сумма расходов налоговым органом определена и заявителем не оспаривается.

Довод инспекции о том, что в отсутствии документов заявитель должен был учитывать расходы в прошлые налоговые периоды, не может быть принят во внимание, поскольку налоговый орган не учитывает один из критериев, установленных в ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно критерий документальной подтвержденности расходов. В частности, то, что в случае отсутствия документов, подтверждающих факт оказания услуг (выполнения работ), налогоплательщик не вправе учитывать в составе расходов затраты на оплату таких услуг.

К таким документам относится, в том числе акт приема-передачи. Учитывая, что соответствующие акты получены заявителем в 2005 - 2006 годах, он правомерно учел соответствующие затраты в целях налога на прибыль в 2005 - 2006 годах.

Кроме того, в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, на которое ссылается налоговый орган, не рассматривался вопрос о возможности учета в составе расходов затрат того налогового периода, к которому они относятся, но в котором отсутствуют документы, подтверждающие данные затраты. Критерию документальной подтвержденности Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации не была дана оценка в данном постановлении.

Согласно определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.10.2008 N 13864/08 и постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.07.2008 N КА-А40/5717-08-1,2 расходы подлежат учету в том налоговом периоде,
когда у налогоплательщика возникло право. Суды подтвердили, что право на принятие спорных расходов возникло у общества в 2004 году, когда им были получены необходимые первичные документы. При этом в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.10.2008 N 13864/08 указано на то, что в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08 рассматривались другие обстоятельства дела.

Суд кассационной инстанции в своем постановлении указал на то, что в судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, которыми подтверждается вывод судов о получении заявителем документального подтверждения (в частности, актов) в 2005 - 2006 годах.

Судом первой инстанции установлено, что между сторонами отсутствует спор о дате получения первичных документов. Согласно оспариваемому решению, для целей налогообложения принимается общий порядок определения расходов - по дате подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ), т.е. такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.

Между тем в качестве доказательств, подтверждающих факт получения документов в 2005 - 2006 годах, заявитель представил акты с отметкой/штампом о получении в 2005 - 2006 годах, служебные записки по заказам на приобретение (ЗП), оформленные сразу после получения первичных документов (включая акты) и содержащие дату получения первичных документов, подтверждающих понесенные расходы и служащие основанием для учета в составе расходов.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, налоговый орган в противоречие своей позиции отказывает заявителю в возможности учета расходов в 2005 году по документам, датированным 2005 годом.

Инспекция посчитала, что заявитель неправомерно учитывал в составе затрат расходы в размере 2 856 руб., отраженные на основании документов, относящихся к 2005 году, но включенные в налоговую базу 2006 года, и начислил недоимку (стр. 128 решения).

Между тем налоговой проверкой охватывается 2005 - 2006 года. Соответственно, если согласиться с позицией налогового органа, что такие расходы должны были быть учтены не в 2006 году, а в 2005 году, это не означает, что за период проверки (2005 - 2006 годы) у заявителя возникает недоимка.

Таким образом, инспекцией неправомерно увеличена налоговая база по налогу на прибыль на соответствующую сумму.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду основаны на правильном толковании действующего законодательства, в частности ст. ст. 54, 252, 265, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствуют судебной практики, материалам, обстоятельствам дела и являются правомерными, требования заявителя в данной части обоснованно удовлетворены судом.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, и не могут служить основанием для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2009 по делу N А40-58242/08-20-265 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Судьи

Т.Т.МАРКОВА

Е.А.СОЛОПОВА