Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 N 09АП-8540/2009-АК по делу N А40-89436/09-127-471 Положения НК РФ исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 НК РФ, поскольку статьи НК РФ не определяют в качестве условия применения налоговой ставки ноль процентов намерение экспортера или транспортировщика экспортировать товар в дальнейшем, так как условием применения данной ставки является факт вывоза товара за пределы территории РФ.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 октября 2009 г. N 09АП-8540/2009-АК

Дело N А40-89436/09-127-471

Резолютивная часть постановления объявлена 12.10.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.10.2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим Крекотневым С.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО “НК “Роснефть“

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2009 г.

по делу N А40-89436/09-127-471, принятое судьей Кофановой И.Н.

по иску (заявлению) ОАО “НК “Роснефть“

к Межрегиональной ИФНС России по КН N 1

о признании частично незаконными ненормативных правовых актов

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Фокина Д.Г. по дов. N СБ-175/д от 29.06.2009 г.; Цай К.Б.-Х.
по дов. N 167/д от 25.06.2009 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) Овчар О.В. по дов. N 237 от 09.10.2009 г.; Савельева А.А. по дов. N 189 от 14.01.2009 г.;

установил:

ОАО “Нефтяная компания “Роснефть“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1:

от 10.09.2008 г. N 52-17-14/705/907 “О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению“ в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 138 401 955, 30 руб. за февраль 2007 г. и предложения внести соответствующие необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

от 10.09.2008 г. N 52-17-14/706/1230 “Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговый вычет в сумме 138 401 955, 30 рублей за февраль 2007 года.

Решением суда от 23.03.2009 г. ОАО “Нефтяная компания “Роснефть“ отказано в удовлетворении заявления.

При этом суд исходил из того, что оспариваемые ненормативные правовые акты Инспекции соответствуют законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, не нарушают права налогоплательщика.

ОАО “Нефтяная компания “Роснефть“ не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду неправильного применения судом норм материального права, удовлетворить заявление о признании незаконными решений инспекции.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает на следующие обстоятельства.

В отношении услуг по транспортировке, перевалке и экспедиторскому обслуживанию товаров статьи 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации не определяют в качестве условия применения налоговой ставки 0 процентов намерение экспортера или транспортировщика экспортировать
товар в дальнейшем. Условием применения ставки 0 процентов является факт вывоза товара. Если в процессе оказания услуг, выполнения работ этот факт имеет место, и он подтвержден в порядке статьи 165 Кодекса, ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов применена правомерно. Если стороны лишь намереваются экспортировать товар, оснований для применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов не имеется.

В отношении агентских и подобных им услуг положениями подпунктов 2 - 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса реализация таких услуг, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Заинтересованным лицом нарушена процедура рассмотрения материалов проверки, поскольку инспекция вынесла оспариваемые решения без составления акта налоговой проверки, в связи с чем заявитель был лишен права возражать на результаты проверки.

Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогоплательщика не могут служить основанием для отмены решения суда.

ОАО “Нефтяная компания “Роснефть“ и Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представили письменные пояснения по делу, в которых заявитель поддерживают свою правовую позицию, изложенную в апелляционной жалобе, а заинтересованное лицо - в отзыве на жалобу.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не
находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, проведенной в период с 30 мая 2008 г. по 1 сентября 2008 г. на основе уточненной налоговой декларации N 3 по налогу на добавленную стоимость за февраль 2007 г. (рег. N 998292), представленной ОАО “Нефтяная компания “Роснефть“ в налоговый орган 29 мая 2008 г., в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость в сумме 1 593 005 131 руб., и документов, представленных налогоплательщиком для проведения указанной проверки, с учетом результатов мероприятий налогового контроля, осуществленных ранее в ходе проверки расчетов налога, заявленных в предшествующих налоговых декларациях за отчетный период, вынесены решения от 10.09.2008 г. N 52-17-14/705/907 “О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению“, от 10.09.2008 г. N 52-17-14/706/1230 “Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“.

Оспариваемыми решениями заявителю отказано в привлечении к налоговой ответственности, отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за февраль 2007 г. в сумме 180 724 992 руб. (пункт 5 резолютивной части), предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 5 резолютивной части).

Налогоплательщик указывает, что заинтересованным лицом нарушена процедура рассмотрения материалов проверки, поскольку инспекция вынесла оспариваемые решения без составления акта налоговой проверки, в связи с чем заявитель был лишен права возражать на результаты проверки.

Данные доводы заявителя отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

ОАО “НК “Роснефть“ 29.02.2008
г. представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию N 2, 25.01.2008 г. - уточненную налоговую декларацию N 1 и 20.03.2007 г. первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за февраль 2007 г. с исчисленными к возмещению из бюджета суммами налога 1 806 719 086 руб., 1 786 280 219 руб. и 1 671 829 357 руб. соответственно.

В результате последней корректировки налогового расчета возмещение налога на добавленную стоимость за февраль 2007 г., заявленное организацией, уменьшилось на 213 713 955 рублей.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении правомерности заявления налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации N 3 по налогу на добавленную стоимость за февраль 2007 г. дополнительной суммы налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет в размере 213 713 955 руб. нарушений не выявлено.

Перечисленные в решении от 10.09.2008 года N 52-17-14/705/907 факты нарушения законодательства о налогах и сборах отражены в решениях о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных в отношении организации при подведении итогов проведения камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций N 2, N 1 и первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2007 г. (N 52-17-14/357 и 52-17-14/358 от 25 июля 2008 г., N 52-02-17/12-03 и 52-02-17/12-04 от 8 мая 2008 г. и N 52/1666 и 52/1667 от 7 августа 2007 г. соответственно).

Согласно пояснениям инспекции, факт нарушений, зафиксированный в акте проверки первичной налоговой декларации и оспоренный налогоплательщиком в своих возражениях, при проверке изменений налогового расчета повторно не устанавливался и не подлежал отражению
в акте проверки уточненной налоговой декларации. Нарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налога на основе первичной налоговой декларации и не выявленные своевременно налоговым органом, не подлежат отражению в акте проверки уточненной налоговой декларации. Соответственно нарушения, факт которых зафиксирован при проверке первичной налоговой декларации и которые повторно допущены налогоплательщиком в уточненных декларациях, не отражались повторно в акте проверки уточненной налоговой декларации.

Суд первой инстанции, учитывая, что иные нарушения в ходе проверки корректировки налогового расчета не установлены, а другие основания отказа в возмещении из бюджета отсутствовали (в том числе изменения в сумме отказа), а также поскольку процедура рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки в отношении сумм, отказанных в возмещении из бюджета при подведении итогов проверки уточненной налоговой декларации, уже была соблюдена налоговым органом ранее, пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовала обязанность вынесения акта проверки уточненной налоговой декларации, т.е. повторного фиксирования нарушений, выявленных при проверке первичной налоговой декларации.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции сторонами составлен акт сверки расчетов сумм налоговых вычетов, привязанных к осуществлению транспортировки экспортируемого товара (на основании соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта), отказанных в возмещении из бюджета в ходе проверки исчисления налога на добавленную стоимость за февраль 2007 года от 16.03.2009 г. (т. 1 л.д. 118), из которого следует, что сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на работы (услуги), оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта (в ходе процедуры временного декларирования), составила 135 995 755, 78 рублей.

Согласно пояснениям инспекции, в решении налогового органа допущена ошибка, вместо суммы налога на
добавленную стоимость, в возмещении которой отказано - 138 116 919, 38 рублей, следует читать 135 979 648, 35 рублей.

Из материалов дела следует, что с целью реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт, ОАО “НК Роснефть“ заключало договоры на оказание услуг по перекачке нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода, по перевалке нефти, транспортной экспедиции со следующими российскими организациями:

ОАО “АК “Транснефть“ (договоры N 00006016/0000705/1776Д и N 0000706/4377Д от 20.12.2005 г., согласно п. 1.1 которых ОАО “АК “Транснефть“ обязуется в порядке и на условиях, определенных договором, оказать ОАО “НК “Роснефть“ услуги по транспортировке нефти, принадлежащей Компании на праве собственности или на ином законном основании, в смеси с нефтью других грузоотправителей по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации, а Компания обязуется оплатить оказанные услуги в порядке и сроки, установленные договором. Сумма налога на добавленную стоимость, в возмещении которой отказано, составила 75 735 260, 45 руб. Счета-фактуры отражены в акте сверки);

ОАО “АК “Транснефтепродукт“ (договор N 06-13-01/0000705/1700Д от 09.12.2005, в соответствии с которым Исполнитель принимает на себя обязательства оказывать услуги по транспортировке принадлежащих Компании на праве законного владения дизельного топлива Л-0,2-62ВС, включая прием с Самарских и Сызранского НПЗ, доставку (перекачку) нефтепродукта по системе МНПП, сдачу его Заказчику или уполномоченному им лицу в пункте сдачи, налив в железнодорожные цистерны, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок. Сумма налога на добавленную стоимость, в возмещении которой отказано, составила 311 378, 81 руб. Счета-фактуры указаны в акте сверки);

ООО “РН-Архангельскнефтепродукт“ (договор N 0131106/3-0175Д/0000706/1482Д от 01.09.2006, в соответствии с п. 1.1 которого исполнитель обязуется за вознаграждение и по поручению Компании осуществлять прием, слив в резервуары, хранение
и налив нефти Компании в железнодорожные цистерны (перевалку) через железнодорожный нефтеналивной комплекс “Приводино“ на станции Приводино Северной железной дороги. Сумма налога на добавленную стоимость, в возмещении которой отказано, составила 3 659 095, 21 руб. Счета-фактуры указаны в акте сверки);

ЗАО “ЮКОС-Транссервис“ (договор N ЮТС/460/2004/000070505/0012Д от 22.12.2004, в соответствии с которым исполнитель обязуется за вознаграждение оказать транспортно-экспедиционные услуги, связанные с транспортировкой (доставкой) продукции железнодорожным транспортом в собственных (арендованных) вагонах Исполнителя или вагонах ОАО “РЖД“);

ООО “Дальнефтетранс“ (договор N 0004307/0012Д от 29.12.2006, в соответствии с п. 2 которого Исполнитель оказывает Компании услуги, связанные с организацией перевозки железнодорожным транспортом грузов Компании, под организацией перевозки понимается оказание услуг по предоставлению собственных/арендованных вагонов-цистерн, обеспечение наличия на станции погрузки пригодных вагонов-цистерн, оказание услуг по мониторингу, управлению и предоставлению информации относительно подвижного состава, осуществление расчетов, связанных с транспортировкой. Как следует из актов приема-передачи оказанных услуг услуги оказывались в отношении нефтепродуктов Компании, произведенных на ОАО “Комсомольский НПЗ“, которые транспортировались со ст. Дземги на ст. Крабовая);

ОАО “Новая перевозочная компания“ (договор N 0004307/0031Д от 29.12.2006, в соответствии с п. 2 которого Исполнитель оказывает Компании услуги, связанные с организацией перевозки железнодорожным транспортом грузов Компании, под организацией перевозки понимается оказание услуг по предоставлению собственных/арендованных вагонов-цистерн, обеспечение наличия на станции погрузки пригодных вагонов-цистерн, оказание услуг по мониторингу, управлению и предоставлению информации относительно подвижного состава, управлению и предоставлению информации относительно подвижного состава, осуществление расчетов, связанных с транспортировкой. Как следует из актов приема-передачи оказанных услуг услуги оказывались на маршрутах ст. Червленная - ст. Гетмановская, ст. Новая Жизнь - ст. Гетмановская);

ОАО “Совфрахт“ (договор N 0004307/0155Д от 01.01.2007 г.,
в соответствии с п. 2.2 которого исполнитель оказывает Компании услуги, связанные с организацией перевозки железнодорожным транспортом грузов Компании, под организацией перевозки понимается оказание услуг по предоставлению собственных/арендованных цистерн, обеспечение наличия на станции погрузки пригодных вагоно-цистерн, оказание услуг по мониторингу, управлению и предоставлению информации относительно подвижного состава, осуществление расчетов, связанных с транспортировкой);

ООО “Юрганз“ (договоры N 0000705/0701Д от 19.05.2005 г., N 0000704/1666Д, N 0000605/0471Д, в соответствии с п. 2.1 которых Исполнитель обязуется оказать заказчику транспортные услуги по организации транспортировки товара по территории России ж.д. транспортом);

ЗАО “ТНП-Транском“ (договор N 0004305/1883Д, в соответствии с которым Исполнитель оказывает Компании услуги, связанные с организацией перевозки железнодорожным транспортом грузов Компании, под организацией перевозки понимается оказание услуг по предоставлению собственных/арендованных вагонов-цистерн, обеспечение наличия на станции погрузки пригодных вагонов-цистерн, оказание услуг по мониторингу, управлению и предоставлению информации относительно подвижного состава, осуществление расчетов, связанных с транспортировкой);

ЗАО “Импэкс-Плюс“ (договор N 0000705/0131Д, в соответствии с которым Исполнитель оказывает Компании услуги, связанные с организацией перевозки железнодорожным транспортом грузов Компании, под организацией перевозки понимается оказание услуг по предоставлению собственных/арендованных вагонов-цистерн, обеспечение наличия на станции погрузки пригодных вагонов-цистерн, оказание услуг по мониторингу, управлению и предоставлению информации относительно подвижного состава, осуществление расчетов, связанных с транспортировкой).

Сумма налога на добавленную стоимость, в возмещении которой отказано по услугам транспортной экспедиции, составила - 56 290 022 руб. Счета-фактуры указаны в акте сверки.

Копии договоров с указанными поставщиками представлены заявителем в материалы дела (тома 7 - 8, т. 9 л.д. 6 - 73).

Нефть и нефтепродукты были помещены под таможенный режим экспорта и фактически вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации, что подтверждается
таможенными декларациями (тома 4 - 5, т. 6 л.д. 1 - 39, т. 9 л.д. 1 - 5).

При этом указанные организации, с которыми общество заключало соответствующие договоры на оказание услуг по перекачке нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода, по перевалке нефти, транспортной экспедиции, выставляли налогоплательщику счета-фактуры на оказанные ими услуги с выделением НДС по налоговой ставке 18 процентов (т. 3).

Заявитель считает правомерным выставление поставщиками услуг счетов-фактур с налоговой ставкой 18 процентов и ссылается на следующее. В отношении услуг по транспортировке, перевалке и экспедиторскому обслуживанию товаров статьи 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации не определяют в качестве условия применения налоговой ставки 0 процентов намерение экспортера или транспортировщика экспортировать товар в дальнейшем. Условием применения ставки 0 процентов является факт вывоза товара. Если в процессе оказания услуг, выполнения работ этот факт имеет место, и он подтвержден в порядке статьи 165 Кодекса, ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов применена правомерно. Если стороны лишь намереваются экспортировать товар, оснований для применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов не имеется.

Налоговый орган считает, что предъявленные налогоплательщику счета-фактуры составлены с нарушением требований подпункта 10 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в них указана налоговая ставка 18% (пункт 3 статьи 164 Кодекса), при том, что операции отраженные в этих счетах-фактурах подлежат налогообложению по налоговой ставке 0% (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса), в связи с помещением перевозимых товаров под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг по их транспортировке.

Суд апелляционной инстанции считает правовую позицию налогового органа правомерной по следующим основаниям.

Суд первой инстанции при исследовании доказательств по делу (договоры, счета-фактуры, ГТД), обоснованно принял во внимание, составленный сторонами акт сверки по соотношению даты помещения товара под таможенный режим экспорта и даты составления счетов-фактур (том 1 л.д. 118), и установил, что в части услуги по транспортировке товара оказаны, после его помещения под таможенный режим экспорта (135 995 755, 78 руб.) и подлежат обложению по ставке 0 процентов по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с пунктом 2, подпунктом 10 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре, которая на основании статьи 172 Кодекса является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям отраженным в статье 164 Кодекса (пункты 1 - 4), при этом, счет-фактура составленный с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Применение налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг) указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, далее - ТК РФ), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

Судом установлено, что нефть и нефтепродукты, перевозимые российскими организациями-перевозчиками, отгружались на экспорт по временным таможенным декларациям, после фактического вывоза товара были составлены полные таможенные декларации.

На основании пункта 4 статьи 129 ТК РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации. Исключение составляют случаи, установленные статьей 314 ТК РФ, о последующем декларировании товаров, перемещаемых по линиям электропередачи.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу статьи 138 ТК РФ при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 ТК РФ.

Поскольку в данном случае товар (нефть и нефтепродукты) до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, то при определении даты помещения товаров под таможенный режим экспорта необходимо исходить из дат выпуска товара проставляемых на временных таможенных декларациях.

Судом первой инстанции для проверки соотношения дат оказания услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов указанных в выставленных российскими перевозчиками обществу счетах-фактурах и дат помещения этих товаров под таможенный режим экспорта на основании временных таможенных деклараций предложено сторонам провести сверку на основании счетов-фактур и временных таможенных деклараций, по результатам которой составлен акт сверки (том 1 л.д. 118).

В акте сверки содержатся номера и даты выставленных российскими перевозчиками обществу счетов-фактур, номера полных и временных таможенных деклараций, по которым товар вывозился на экспорт и отметки о помещении нефти и нефтепродуктов под таможенный режим экспорта.

По результатам проведенной сверки установлено, что сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на счета-фактуры выставленные российскими перевозчиками по услугам по транспортировке нефти и нефтепродуктов, оказанным до помещения товара под таможенный режим экспорта на основании отметок на временных таможенных декларациях составила 27 131 985, 82 руб., по услугам оказанным после помещения товаров под таможенный режим экспорта составила 135 995 755, 78 рублей.

В суде апелляционной инстанции сторонами не заявлялось о расхождениях по суммам и документам, на основании которых составлен акт сверки.

С учетом изложенного, судом первой инстанции обоснованно установлено, что налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых вычетов налог на добавленную стоимость по выставленным счетам-фактурам в общей сумме 135 995 755, 78 рублей.

Доводы заявителя о том, что помещение под таможенный режим экспорта связано с датой оформления полной ГТД, а также, что непосредственная связь с реализацией вывозимых товаров возникает только в тех случаях, когда транспортировщик осуществляет непосредственный вывоз товаров с территории Российской Федерации не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду подпункт 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ, а не пункт 9.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ).

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги по транспортировке и иные услуги оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Доводы заявителя о том, что применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта неправомерно, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД “Выпуск разрешен“.

Суд апелляционной инстанции также считает, что услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом и услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию, услуги по перевалке нефти, наливу нефти, организации и управлению отгрузками непосредственно связаны с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом и услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию, услуги по перевалке нефти, наливу нефти, организации и управлению отгрузками, оказанные ОАО “НК “Роснефть“ во исполнение экспортных контрактов по реализации нефтепродуктов, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Доводы заявителя со ссылкой на Письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, з“явленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное Письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18%, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: “Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов“.

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые содержатся в Постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 1375/07 от 06.11.2007 г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В Постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, а не статьи 172.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части оказания услуг по транспортировке нефтепродуктов на экспорт и иных подобных услуг.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: постановление ФАС Московского округа N КА-А40/7728-09 имеет дату 17.08.2009, а не 18.08.2009.

Данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/9973-07 от 21.01.2008 г., N КА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г., N КА-А40/1649-09 от 15.04.2009 г., N КА-А40/7728-09 от 18.08.2009 г., КАА40/8182-09-2 от 23.09.2009 г.).

Заявитель ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“ и указывает на то, что отказ в применении ОАО “НК “Роснефть“ налоговых вычетов возможен только в случае, если ОАО “НК Роснефть“ действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему достоверно было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Указанный довод заявителя является несостоятельным, поскольку в данном случае рассматривается вопрос применения норм материального права, касающейся различных налоговых ставок с учетом конкретных обстоятельств по делу, а не вопрос получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя со ссылкой на решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.09.2009 г. N 52-24-14/2633 р “О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное решение не относится к предмету настоящего спора. По настоящему делу период - февраль 2007 г. Заявитель ссылается на выводы налогового органа по указанному решению по периодам январь 2006 г. и февраль 2006 года.

ОАО “НК “Роснефть“ предъявило к возмещению налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным ОАО “АК “Транснефть“ и ЗАО “ЮКОС-Транссервис“, на общую сумму 285 035, 92 рублей (счета-фактуры N 756 от 31.01.2007 г. на сумму 1 724 759, 49 руб. (в т.ч. НДС - 263 098, 91 руб.), N 823 от 31.01.2007 г. на сумму 173, 13 руб. (в т.ч. НДС - 26, 41 руб.), N 1976 от 28.02.2007 г. на сумму 12 555, 20 руб. (в т.ч. НДС - 1915, 20 руб.), N 756 от 31.01.2007 г. на сумму 131 081, 02 рублей (в том числе НДС - 19 995, 41 руб.)).

Налогоплательщик указывает, что положениями подпунктов 2 - 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса реализация таких услуг, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает отказ налогового органа в принятии к вычету налога на добавленную стоимость в размере 285 035, 92 рублей по агентскому вознаграждению за обеспечение транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии по указанным счетам-фактурам правомерным по следующим основаниям.

Из существа оказанных услуг, поименованных как обеспечение транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии, следует, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС - 0 процентов, как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

Таким образом, операции по своему характеру осуществлены в отношении экспортного товара, в связи с чем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации к данным операциям подлежит применению ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов.

Следовательно, применение ОАО “АК “Транснефть“ и ЗАО “ЮКОС-Транссервис“ к рассматриваемым операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Ссылка налогоплательщика на Определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС Российской Федерации от 07.06.2008 г. N 6093/08 отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку данное дело рассматривалось с учетом конкретных установленных судами обстоятельств. В частности, судами по делу N А40-19612/07-108-81 (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2007 N 09АП-13264/2007-АК) установлено, что в рамках договора комиссии оказывались не только услуги, непосредственно связанные с организацией и перевозкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и облагаемых НДС по ставке 0 процентов. В рамках данного договора выставлялись счета-фактуры в связи с оказанием услуг, непосредственно не связанных с организацией и перевозкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налоговая ставка по которым составляет 18 процентов.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, учитывая конкретные обстоятельства по делу, в частности, что представленные обществом счета-фактуры и другие доказательства не свидетельствуют о безусловной обязанности общества оплаты указанных услуг с применением налоговой ставки 0 процентов, указал, что суды обоснованно признали правомерным предъявление обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, уплаченные поставщику в составе цены за оказанные услуги.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем госпошлина за рассмотрение апелляционной жалобы относится на ее заявителя - ОАО “Нефтяная компания “Роснефть“.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 марта 2009 г. по делу N А40-89436/08-127-471 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н.КРЕКОТНЕВ

Судьи:

Н.Н.КОЛЬЦОВА

М.С.КОРАБЛЕВА