Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2009 N 09АП-14538/2009-АК по делу N А40-94508/08-14-460 Заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов по налогу на прибыль и НДС удовлетворены правомерно, поскольку обязательств по получению оплаты за услуги по предложенным налоговым органом ценам и единицам измерения договорами не предусмотрено, следовательно, заявитель не мог и не должен был оценивать плату за услуги для целей отражения в бухгалтерском и налоговом учете по несоответствующим договорам условиям.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 27 августа 2009 г. N 09АП-14538/2009-АК

Дело N А40-94508/08-14-460

Резолютивная часть постановления объявлена “20“ августа 2009 года

Постановление изготовлено в полном объеме “27“ августа 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Нагаева Р.Г., Сафроновой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Румянцевым П.В.,

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда города Москвы от 16.06.2009

по делу N А40-94508/08-14-460, принятое судьей Коноваловой Р.А.,

по заявлению Закрытого акционерного общества “Уральский Джи Эс Эм“

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 12
в части и об обязании устранить допущенные нарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Солянко П.Б. по дов. N Д-05-09 от 19.01.2009, Табаковой Е.М. по дов. N Д-394-09 от 29.07.2009;

от заинтересованного лица - Кожанова А.А. по дов. N 58-05/4764 от 06.03.2009, Мещана К.И. по дов. N 58-05/19030 от 25.09.2008, Ибрагимова С.Б. по дов. N 58-05/9454 от 28.04.2009,

установил:

Закрытое акционерное общество “Уральский Джи Эс Эм“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.09.2008 N 12 “О привлечении Закрытого акционерного общества “Уральский Джи Эс Эм“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части: по налогу на прибыль полностью в сумме 43 142 213,89 руб., в том числе в части: пункта 1.1 описательно-мотивировочной части в сумме 9 718 990,56 руб., пункта 1.2 описательно-мотивировочной части в сумме 3 533 976,39 руб., пункта 1.3 описательно-мотивировочной части в сумме 6 688 206,15 руб., пункта 1.4 описательно-мотивировочной части в сумме 7 613 929,14 руб., пункта 1.5 описательно-мотивировочной части в сумме 1 746 963,02 руб., пункта 1.6 описательно-мотивировочной части в сумме 878 821,18 руб., пункта 1.7 описательно-мотивировочной части в сумме 371 815,51 руб., пункта 1.8 описательно-мотивировочной части в сумме 222 859,68 руб., пункта 1.9 описательно-мотивировочной части в сумме 11 419 716,90 руб., пункта 1.10 описательно-мотивировочной части в сумме 946 935,36 руб., пункта 1 резолютивной части в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы в виде штрафа 10 процентов от неуплаченной суммы налога в сумме 566 244,28 руб., пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 4 409 598,45 руб., пункта 3 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет, бюджет городов в общей сумме 43 142 213,89 руб.; по налогу на добавленную стоимость в части в сумме 25 350 143,42 руб., в том числе в части: пункта 1.11 описательно-мотивировочной части в сумме 3 160 602,37 руб., пункта 1.12 описательно-мотивировочной части в сумме 2 650 482,29 руб., пункта 1.13 описательно-мотивировочной части в сумме 3 933 178,61 руб., пункта 1.14 описательно-мотивировочной части в сумме 5 710 446,86 руб., пункта 1.15 описательно-мотивировочной части в сумме 743 216,33 руб., пункта 1.16 описательно-мотивировочной части в сумме 659 115,89 руб., пункта 1.17 описательно-мотивировочной части в сумме 225 346,05 руб., пункта 1.18 описательно-мотивировочной части в сумме 212 778,55 руб., пункта 1.19 описательно-мотивировочной части в сумме 8 054 976,47 руб., пункта 1 резолютивной части в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы в виде штрафа 10 процентов от неуплаченной суммы налога в сумме 15 000 руб., пункта 3 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 25 350 143,42 руб.; как не соответствующего требованиям ст. ст. 3, 11, 31, 32, 33, 40,
75, 101, 120, 146, 154, 159, 173, 247, 248, 249, 252, 253, 255, 257, 264, 270, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 423, 450 Гражданского кодекса Российской Федерации, Постановлению Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 N 1331, ст. ст. 1, 8, 9, 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“, а также об обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.06.2009 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, указывая на то, что при вынесении решения судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права, судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в судебном заседании суда апелляционной инстанции возражал против доводов жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители заявителя заявили ходатайство о замене заявителя Закрытого акционерного общества “Уральский Джи Эс Эм“ на Открытое акционерное общество “МегаФон“ в порядке процессуального правопреемства и представил документы в подтверждении ходатайства в соответствии со ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Указанное ходатайство рассмотрено и удовлетворено судом апелляционной инстанции.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя и на основании составленного по ее итогам акта от 29.08.2008 и представленных обществом возражений по акту выездной налоговой
проверки с дополнительными документами от 22.09.2008 инспекцией вынесено оспариваемое решение от 30.09.2008 N 12 “О привлечении Закрытого акционерного общества “Уральский Джи Эс Эм“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы, в виде штрафа в размере 10 процентов от неуплаченной суммы налога (с учетом переплаты по лицевому счету): по НДС - 15 000 руб. и налогу на прибыль - 566 244,28 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов: по налогу на прибыль: 985 301,01 руб. (ФБ); 1 391 856,06 руб. и 2 032 441,38 руб. (ГорБ) и НДФЛ - 12 382,46 руб.; предложено уплатить суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов: налог на прибыль - 11 684 349,60 руб. (ФБ), 13 662 688,63 руб. и 17 795 175,66 руб. (ГорБ) и НДС - 25 597 312,84 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в
апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

По пунктам 1.1 и 1.11, 1.2 и 1.12, 1.3 и 1.13, 1.4 и 1.14, 1.5 и 1.15, 1.6 и 1.16, 1.7 и 1.17, 1.8 и 1.18 решения инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено:

занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть общества в рамках действующих договоров с операторами связи в 2005 году при расчетах в нарушение отраслевого законодательства на сумму 40 495 794,02 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 9 718 990,56 руб., а также занижение налоговой базы по НДС на сумму 17 558 902,08 руб., что повлекло неуплату НДС в сумме 3 160 602,37 руб.;

занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть общества в рамках действующих договоров с операторами связи в 2006 году при расчетах в нарушение отраслевого законодательства на сумму 14 724 901,62 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 3 533 976 руб. и неуплату НДС в сумме 2 650 482,29 руб.;

занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть общества в рамках действующих договоров с операторами связи в 2005 году при расчетах за фактически пропущенный заявителем трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных, более чем на 20 процентов, в 2005 году на сумму 27 867 525,63 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 6 688 206,15 руб., а также занижение налоговой базы по НДС на сумму 21 850 992,30 руб. что повлекло неуплату НДС в сумме 3 933 178,61 руб.;

занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть
общества в рамках действующих договоров с операторами связи в 2006 году при расчетах за фактически пропущенный заявителем трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных, более чем на 20 процентов, в 2006 году на сумму 31 724 704,76 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 7 613 929,14 руб., и неуплату НДС в сумме 5 710 446,86 руб.;

занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть общества в рамках действующих договоров с оператором связи ОАО “Уралсвязьинформ“ в 2005 году при расчетах за фактически пропущенный заявителем трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных, более чем на 20 процентов, в 2005 году на сумму 7 279 012,59 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 1 746 963,02 руб., а также занижение налоговой базы по НДС на сумму 4 128 979,59 руб. что повлекло неуплату НДС в сумме 743 216,33 руб.;

занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть общества в рамках действующих договоров с оператором связи ОАО “Уралсвязьинформ“ в 2006 году при расчетах за фактически пропущенный заявителем трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных, более чем на 20 процентов, в 2006 году на сумму 3 661 754,92 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 878 821,18 руб., и неуплату НДС в сумме 659 115,89 руб.;

неправомерное включение в 2005 году в состав затрат ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ расходов, связанных с оказанием на безвозмездной основе услуги терминации входящего трафика на сеть общества от сети ОАО “СЗТ“ филиал Коми, в 2005 году сумма завышенных затрат 1549 231,29 руб., что повлекло
занижение налога на прибыль на сумму 371 815,51 руб., а также занижение налоговой базы по НДС на сумму 1 251 922,52 руб. что повлекло неуплату НДС в сумме 225 346,05 руб.;

неправомерное включение в 2006 году в состав затрат ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ расходов, связанных с оказанием на безвозмездной основе услуги зонового завершения вызова на сеть общества от сети ОАО “СЗТ“ филиал Коми, в 2006 году сумма завышенных затрат 928 582,01 руб., что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 222 859,68 руб., а также занижение налоговой базы по НДС на сумму 1 182 103,06 руб. что повлекло неуплату НДС в сумме 212 778,55 руб.

Данные доводы налогового органа были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Судом установлено, что инспекция в качестве рыночной цены определила цену 0,015 долл. США на основании “анализа договорных отношений как взаимозависимых операторов ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ с операторами ЗАО “Северо-Западный GSM“ договор N 6601УралО8М/2002/ДР от 17.06.2002; ЗАО “Мобиком-Киров“ договор N 883-екб от 01.10.2004, так и с операторами, не являющимися взаимозависимыми: ООО “Эквант“ договор N 133-екб от 09.03.2005; ЗАО “Парма Мобайл“ договор N 104/05 от 23.12.2005; ЗАО “Ермак RMS“ договор N 01/05/10 от 31.01.2005; ООО “Удмуртские Сотовые Сети - 450“ договор N 7/СВ от 20.01.2006; ООО “КомЛайн“ договор N 7 от 01.09.2005; ЗАО “Телефонная компания-Урал“ договор N 142-екб от 31.03.2005; ООО “Екатеринбург - 2000“ договор N 326 от 21.04.2003; с ОАО “Сургуттел“ договор N 6601 от 25.07.2003“. Инспекция также указывает, что цену 0,015 долл. США использовали в своих договорных отношениях между собой
операторы связи: ООО “Челябинская сотовая связь“, ОАО “Пурсвязь“, ЗАО “Соник Дуо“, ОАО “ВымпелКом“, ОАО “МТС“.

Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Иных источников информации о рыночной цене законодатель не предусматривает, данный перечень закрыт.

В ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует положения, предоставляющие возможность определения налоговым органом рыночной цены на основании отдельных договоров, тем более самого налогоплательщика. В данной связи, инспекция не учла, что использование в качестве источника для определения рыночной цены закрытой, защищенной режимом коммерческой и налоговой тайны, информации из договоров противоречит п. 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, так как данные договоры не являются официальным источником информации.

Никакие официальные источники информации о цене пропуска трафика операторами подвижной связи на рынках зоны действия общества проверяющими не использовались.

Таким образом, рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена.

Как верно установлено судом первой инстанции, налоговым органом не установлена идентичность услуг по пропуску трафика до собственных абонентов общества, с учетом того, что услуга по пропуску трафика не предоставлялась отдельно от других услуг, оказываемых сторонами друг другу по договорам присоединения и межсетевого взаимодействия. Данные договоры носят комплексный характер. При этом инспекцией не учтено, что на цену пропуска трафика до собственных абонентов влияют различные обстоятельства, в том числе: объем пропуска трафика; заинтересованность общества в привлечении значительных объемов входящего трафика, оплата которого абонентами до июля 2006 года была одним из основных источников доходов общества; цена, которую предлагали контрагенты общества за пропуск
исходящего трафика.

Учет объема услуги при определении рыночной цены предусмотрен непосредственно п. 9 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

О необходимости учета приведенных факторов при ценообразовании услуг по пропуску трафика свидетельствуют положения Постановления Правительства Российской Федерации от 19.10.2005 N 627, регулирующего ценообразование для крупнейших операторов связи - естественных монополий в области связи.

Общество не является субъектом естественной монополии в области связи, однако экономические механизмы ценообразования участников рынка как субъектов, так и не субъектов естественной монополии схожи. При этом механизм государственного регулирования по своей природе является ограничительным, т.е. более узким, чем механизмы, которые могут использовать иные участники рынка. Следовательно, принципы ценообразования такого механизма применимы и для других участников рынка.

Так в п. 17 Правил государственного регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.2005 N 627, предусмотрено, что оператор связи в соответствии с установленными Федеральным агентством связи предельными ценами на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика имеет право дифференцировать цены на услуги присоединения в зависимости от количества предоставленных точек присоединения, а цены на услуги по пропуску трафика - по времени суток, дням недели, выходным и нерабочим праздничным дням, объему пропущенного трафика, а также по иным основаниям.

Принцип равенства цен на пропуск трафика закреплен, в частности в п. 24 указанных Правил, согласно которому в случае если оператор связи, не занимающий существенного положения в сети связи общего пользования, установил цены на услуги завершения вызова на свою сеть связи, превышающие цены на аналогичные услуги, оказываемые оператором, занимающим существенное положение в сети связи общего пользования, последний в каждом расчетном периоде дополнительно к общей сумме за услуги по пропуску трафика, оказанные оператору, не занимающему существенного положения в сети связи общего пользования, включает величину возмещения.

Величина возмещения рассчитывается как разница цен на аналогичные услуги завершения вызова, установленных сторонами договора о присоединении, умноженная на объем услуг завершения вызова, оказанных оператору, занимающему существенное положение в сети связи общего пользования.

Следовательно, позиция инспекции о необходимости применения всеми операторами на рынке единой равной цены 0,015 долл. США, является необоснованной.

Таким образом, идентичность сделок по пропуску трафика без исследования вопроса об объемах трафика, о ценах, устанавливаемых контрагентами и других существенных параметрах сделки установить невозможно. Инспекция не устанавливала идентичность сделок, то есть в соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе оспаривать правильность применения цен за пропуск трафика.

Кроме того, инспекция не провела сопоставление применения обществом в пределах непродолжительного периода времени различных цен на пропуск трафика до собственных абонентов, с учетом дат заключения договоров. Факт такого отклонения не установлен, а исследованные инспекцией договоры заключались в различные периоды.

Положениями ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено применение механизма контроля цен только в части доходов налогоплательщика. Более того, в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации прямо закреплено, что, исходя из рыночных цен, оценивается результат сделки в целом, и не предусмотрена оценка одной доходной составляющей данной сделки.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Письмо Минфина РФ N 03-02-07/1-114 имеет дату 05.05.2006, а не 05.03.2007.

Минфин России в Письме от 05.03.2007 N 03-02-07/1-114 в адрес ОАО “Ростелеком“ сообщил, что в случаях, установленных Кодексом, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках определяются доходы и расходы.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что, доначисляя обществу только доходы без доначисления расходов, также подлежащих определению по единой рыночной цене, налоговый орган искусственно создает обществу налоговую базу для исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку при объективном рассмотрении вопроса, в случае занижения доходов и расходов на одну и ту же величину не возникает ни прибыли, которая является объектом обложения налогом на прибыль, ни добавленной стоимости, с которой уплачивается НДС.

Таким образом, доначисляя обществу только доходы, налоговый орган фактически игнорирует принцип экономического основания налога, который установлен п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Относительно начислений инспекции при межоператорских расчетах с использованием единицы расчетов минута пропущенного трафика (“первый механизм“) судом установлено следующее.

Общество применяло цену за минуту пропуска трафика, которую налоговый орган полагает заниженной в отношении следующих операторов: ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовое подразделение г. Пермь) - за сентябрь 2005 года, январь - июнь 2006 года - 0,15 руб. без НДС за минуту; ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовое подразделение г. Екатеринбург) - за период январь - июнь 2006 года - 0,15 руб. без НДС за минуту; ЗАО “Ермак RMS“ (ОАО “Уралсвязьинформ“) - с марта по сентябрь 2005 года - 0,15 руб. без НДС за минуту; ООО “Восток-Запад Телеком“ (ОАО “ВымпелКом“) - с марта 2005 года по июнь 2006 года - 0,007 доллара США без НДС за минуту; ОАО “МТС“ - с апреля 2005 года по июнь 2006 года - 0,007 доллара США без НДС за минуту; ЗАО “Уралтел“ (ОАО “МТС“) - с апреля 2005 года по июнь 2006 года - 0,007 доллара США без НДС за минуту; ЗАО “Цифровые сети Удмуртии-900“ (ОАО “МТС“) - с апреля 2005 года по июнь 2006 года - 0,007 доллара США без НДС за минуту; ОАО “Уралсвязьинформ“ - с января 2005 года по июнь 2006 года - 0,12 руб. без НДС за минуту.

Судом учтено, что в судебной арбитражной практике для единицы измерения услуги минута пропущенного трафика используется в качестве рыночной цена пропуска входящего трафика крупными сотовыми операторами 0,006 - 0,007 доллара США за минуту.

ОАО “Мегафон“ и ЗАО “Соник Дуо“ применяло в расчетах с крупнейшими операторами подвижной связи - ОАО “МТС“ и ОАО “ВымпелКом“ цену 0,007 доллара США за минуту пропуска трафика с апреля - мая 2005 года.

То, что данная цена является рыночной признано решениями Арбитражного суда г. Москвы по делам N А40-1605/08-14-7с и N А40-58287/08-76-214, N А40-56587/06-128-349, N А40-68483/06-140-419.

Таким образом, применявшаяся обществом цена эквивалента 0,007 доллара США, 0,12 - 0,15 руб. (0,004 - 0,006 доллара США) за минуту соответствует рыночному уровню цен.

Судом установлено, что цена 0,007 доллара США за минуту применялась обществом в отношении крупнейших по количеству абонентов и, соответственно, объему пропуска трафика, операторов связи ОАО “МТС“ и ОАО “ВымпелКом“. Цена 0,015 доллара США за минуту применялась в отношении существенно менее значительных региональных операторов, например, с ООО “Парма Мобайл“, ООО “Челябинская сотовая связь“, ОАО “Сургуттел“. Сопоставление данной информации свидетельствует, что инспекция в нарушение п. 9 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не учитывала объем пропуска трафика.

Как верно указал суд первой инстанции, инспекция приводит в своем решении данные, которые не подтверждены документально.

Так, из решения Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-58287/08-76-214 следует, что ЗАО “Соник Дуо“ в отношениях с ОАО “МТС“ и ОАО “ВымпелКом“ использовало цену 0,007 доллара США за минуту, а не 0,015 как указывает инспекция. Аналогично, вышеуказанные судебные акты в отношении ОАО “МТС“ и ОАО “ВымпелКом“ свидетельствуют, что данные операторы использовали в отношениях между собой за пропуск минуты трафика цену 0,006 - 0,007 долл. США, а не 0,015.

Таким образом, данные об использовании упомянутыми в решении крупнейшими операторами подвижной связи между собой цены 0,015 доллара США не соответствуют действительности.

Относительно применения фиксированной цены в межоператорских расчетах (“второй механизм“) судом установлено следующее.

Указанный механизм не предусматривал учета трафика, а расчеты также осуществлялись зачетом встречных однородных обязательств по пропуску трафика, цена была установлена в фиксированной сумме за месяц за совокупность соединительных каналов (линий).

Общество во взаиморасчетах за пропуск трафика использовало фиксированные цены со следующими операторами: с ООО “ЮУСТ“ (ОАО “Уралсвязьинформ“ сотовое подразделение г. Челябинск) - с января 2005 года по июнь 2006 года - 1000 руб. без НДС, с ЗАО “Соник Дуо“, ЗАО “Мобиком-Кавказ“ и ОАО “МСС-Поволжье“ - с января 2005 года по июнь 2006 года - 200 долларов США без НДС, ООО “Восток-Запад Телеком“ (ОАО “ВымпелКом“) - с января по февраль 2005 года - 1000 руб. без НДС, ООО “Екатеринбург 2000“ - с января по март 2005 года - 1016,95 руб. без НДС, ОАО “МТС“, ЗАО “Уралтел“ (ОАО “МТС“), ЗАО “Цифровые сети Удмуртии - 900“ (ОАО “МТС“) - с января по март 2005 года - 1000 руб. без НДС.

Данные цены зафиксированы в соответствующих договорах, и подлежали применению одновременно за пропуск входящего от оператора трафика сетью общества и за пропуск входящего от общества трафика сетью оператора. Стороны исходили из того, что в данных случаях предоставлен равный объем равных услуг, вследствие чего каждым из договоров о сопряжении сетей предусмотрено ежемесячное осуществление зачета встречных однородных требований по оплате данных услуг. Зачеты оформлялись актами зачета взаимных требований и отражались в учете. В силу осуществления зачета денежных расчетов между сторонами не осуществлялось.

Как указано в предмете договоров, по данным договорам осуществлялась организация прямого пучка каналов между центрами коммутации двух сетей подвижной связи, с взаимным предоставлением сетевых ресурсов для предоставления возможности осуществления пропуска межсетевого разговорного и сигнального трафика (в т.ч. коротких сообщений СМС) только между пользователями двух данных сетей. В приложениях к каждому договору прямо указан план нумерации общества и соответственно ОАО “Уралсвязьинформ“, ЗАО “Соник Дуо“, ЗАО “Мобиком-Кавказ“, ОАО “МСС-Поволжье“, ОАО “ВымпелКом“, ООО “Екатеринбург 2000“, ОАО “МТС“.

Таким образом, в соответствии с договорами стороны взяли на себя обязательства по пропуску и оплате только собственного трафика, т.е. трафика инициированного собственными абонентами, осуществляющими звонки с номеров закрепленного за стороной плана нумерации.

Инспекция приводит доводы, что применение обществом фиксированных цен за пропуск трафика нарушает положения Постановлений Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 N 1331, от 19.10.1996 N 1254, Приказ Минсвязи России от 30.04.2003 N 51, Указание Минсвязи России от 27.08.2003 N 54-у “О мероприятиях по реализации Приказа Минсвязи России“ от 30.04.2003 N 51, п. п. 5.5 и 5.6.2 Положения о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации; вступивших в силу с 2006 года Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2005 N 161.

Однако применение фиксированной цены в межоператорских расчетах соответствует законодательству о связи, судебной арбитражной практике Московского округа и отраслевому законодательству.

Согласно п. 14 Основных положений для осуществления взаиморасчетов между операторами используются следующие единицы измерения: единица технических средств (ресурсов), используемых при предоставлении услуг, - 1 соединительная линия (исходящая и входящая) оператора присоединяемой сети электросвязи, 1 канал, 1 точка подключения и др.; единица трафика - 1 минута телефонного разговора (местного, междугородного и международного) пользователей присоединяемой сети электросвязи, 1 кбайт информации, переданный по сети электросвязи, и др.; единица доходов - 1 рубль доходов, получаемых за предоставление междугородных телефонных разговоров (в случае отсутствия учета пропуска трафика между взаимодействующими операторами).

Следовательно, нормативно предусматривалась возможность установления операторами связи в договорах различных форм и порядка расчетов, то есть поминутный учет трафика не являлся обязательным условием для ведения взаиморасчетов по межсетевому взаимодействию.

Данный вывод суда подтверждается также неоднократными разъяснениями Министерства информационных технологий и связи Российской Федерации (Письма от 29.06.2006 N БА-Ш5-2315, от 09.01.2007 N БА-С-20, от 02.10.2007 N БФ-П12-4090), а также судебной арбитражной практикой Федерального арбитражного суда Московского округа (постановление от 3 (10) октября 2006 по делу N КА-А40/9430-06).

В соответствии с п. 14 Основных положений взаимодействующие операторы при определении в договоре условий взаиморасчетов могут выбрать в качестве единицы взаиморасчетов либо единицу технических средств, либо единицу трафика, либо единицу доходов по своему усмотрению.

Таким образом, взаимодействующие операторы вправе установить цену за услуги связи, исходя из единицы используемых технических ресурсов, в связи, с чем стоимость услуг общества по пропуску трафика ОАО “Уралсвязьинформ“, ЗАО “Соник Дуо“, ЗАО “Мобиком-Кавказ“, ОАО “МСС-Поволжье“, ОАО “ВымпелКом“, ООО “Екатеринбург 2000“, ОАО “МТС“ определялась за использование точки присоединения сторон. Инспекция не учла, что при использовании единицы технических средств в качестве единицы межоператорских взаиморасчетов, стоимость услуг по пропуску трафика не зависит от количества минут пропущенного трафика.

Используемый обществом механизм расчетов за пропуск трафика, исходя из единицы используемых технических ресурсов, широко применялся для расчетов других операторов между собой, в частности в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.10.2008 N КА-А40/9421-08 указано, что данный механизм правомерно использовался в расчетах между собой компаниями ОАО “МСС“, ОАО “МТС“, ОАО “ВымпелКом“, т.е. по существу основными крупными сотовыми компаниями России. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что механизм взаиморасчетов за трафик фиксированными платежами является рыночным.

С 01 января 2006 года действие Основных положений отменено Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.2005 N 627 “О государственном регулировании цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования“.

При этом с 01.01.2006 Правительством Российской Федерации установлены Правила регулирования цен на услуги связи, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования. Общество и его контрагенты - ЗАО “Соник Дуо“, ЗАО “Мобиком-Кавказ“, ОАО “МСС-Поволжье“, ОАО “ВымпелКом“, ООО “Екатеринбург 2000“, ОАО “МТС“ не относятся к операторам, занимающим существенное положение в сети связи общего пользования.

С 01 января 2006 года оказание услуг связи по пропуску трафика от сетей операторов сотовой связи на собственную сеть налогоплательщика осуществляется согласно “Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия“, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2005 N 161.

Согласно п. 40 Правил присоединения сетей стороны должны согласовать перечень услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, а также цены на них. При этом прямого требования о том, что цена на услугу по пропуску трафика должна определяться за каждую минуту пропущенного трафика, данный нормативный акт не содержит.

Таким образом, установление фиксированной цены за пропуск трафика, исходя из единицы используемых технических ресурсов, соответствует как Основным положениям, так и Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2005 N 161.

В действовавших в период проверки договорах между обществом и ОАО “Уралсвязьинформ“, ЗАО “Соник Дуо“, ЗАО “Мобиком-Кавказ“, ОАО “МСС-Поволжье“, ОАО “ВымпелКом“, ООО “Екатеринбург 2000“, ОАО “МТС“, по которым произведено доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в оспариваемом решении налогового органа, услуги общества по межсетевому взаимодействию включают в себя как услугу присоединения, так и услугу по пропуску трафика.

Определение сторонами договора ежемесячного фиксированного тарифа за оказываемые друг другу услуги не противоречит п. 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия.

Ссылки инспекции на несоответствие договоров общества иным нормативным актам также несостоятельны.

Так, Постановление Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1254 утвердило Правил“ присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования.

Однако данным Постановлением не регулировались экономические аспекты взаимодействия сетей, так как экономические вопросы регулировались Основными положениями. Приказ Минсвязи России от 30.04.2003 N 51 и Указание Минсвязи России от 27.08.2003 N 54-у носят рекомендательный характер.

В Указании от 20.08.1996 N 136-у предписано руководствоваться указанным выше Положением о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации совместно с Положением о порядке присоединения сетей электросвязи к сетям электросвязи общего пользования и порядке регулирования пропуска телефонного трафика по сетям электросвязи общего пользования Российской Федерации (Указание Минсвязи России от 28.03.1995 N 54-у); учитывать, что указанные Положения не затрагивают имущественных аспектов взаимодействия сетей связи.

Во-первых, Положение введено в действие только до принятия Правительством Российской Федерации документа, регулирующего порядок сопряжения ведомственных и выделенных сетей с сетью связи общего пользования и условия подключения сетей операторов к сети связи общего пользования, и действовало именно в этой части. Соответствующий нормативный документ - Правила присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования - утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1254 и введен в действие с 01.11.1996, и никаких расчетов по входящему трафику не предусматривал.

Во-вторых, Положение не подлежало применению в части регулирования имущественных аспектов взаимодействия операторов, т.е. не регулировало расчеты между операторами за пропуск трафика, что прямо указано в самом Положении. Порядок таких расчетов регулировался в проверяемом периоде Основными положениями, которым и соответствовала фактически действовавшая система расчетов между обществом и сотовыми операторами.

Таким образом, с 01.11.1996 Положение, на которое ссылается налоговый орган, более не подлежало применению, что также подтверждается Письмом Мининформсвязи России от 06.07.2007 N БА-Ш2-2858.

Налоговый орган не установил отклонения цен на услуги, оказываемые обществом, более чем на 20 процентов от рыночных цен. Инспекция в качестве основания к налоговому контролю указывает несоответствие механизма ценообразования за услуги связи указанным выше актам отраслевого законодательства.

В соответствии с п. 13 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41, N 9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 Кодекса. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Несоответствие применяемых налогоплательщиком цен за оказанные услуги требованиям отраслевого законодательства, в п. 2 ст. 40 Кодекса не указано.

Сравнение инспекцией цены разных по экономическим условиям сделок, то есть цены услуги, определенной такой единицей межоператорских взаиморасчетов как техническое средство, с ценой услуги связи, определенной другой единицей измерения - количеством минут пропущенного трафика, является нарушением условий оспаривания налоговым органом цен, установленных соглашением сторон, определенных пп. 4 п. 2 ст. 40 Кодекса, где указывается, что сравниваться должны цены по идентичным сделкам.

Данный вывод соответствует позиции судов в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.10.2008 N КА-А40/9421-08 по делу N А40-5580/08-151-12 (ОАО “МСС“), решениях Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-58287/08-76-214 в отношении ЗАО “Соник Дуо“ и по делу N А40-58287/08-76-214 в отношении ОАО “Мегафон“.

Расчеты между сторонами осуществлялись взаимозачетами, оформленными в соответствии с законодательством отраженными в учете. Осуществление расчетов взаимозачетами оговорено в межоператорских договорах. Изменение фиксированной цены за пропуск трафика с 1000 руб. или 200 долл. США за месяц до любой другой величины, в том числе 0,015 долларов США за минуту трафика, не изменяет признанного сторонами равного объема обязательств за данный месяц, т.е. равного объема пропущенного трафика.

Налоговый орган не оспаривает равенство обязательств, т.е. не оспаривает равного объема пропущенного трафика.

Таким образом, поскольку обязательства ЗАО “Соник Дуо“ и соответствующего контрагента по соглашению сторон о зачете носят равный объем, и данные обязательства зачтены, то пересмотр цены, примененной в оценке равных обязательств, не приведет к возможности получения дополнительной выручки как для ЗАО “Соник Дуо“, так и для его контрагентов.

С учетом закрепленного в договорах принципа равенства объемов пропуска входящего и исходящего трафика, финансовый результат, формирующийся у общества при использовании схемы взаиморасчетов с использованием фиксированной цены пропуска трафика в месяц, полностью тождественен финансовому результату, формирующемуся у общества при использовании другой схемы взаиморасчетов с использованием цены пропуска трафика 0,015 долл. США за минуту пропущенного трафика, на необходимость использования которой в рассматриваемой ситуации указывает налоговый орган. Тождественность финансового результата при использовании различных схем взаиморасчетов означает, что изменение схемы взаиморасчетов не может оказывать влияния на налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.

В отношении оплаты по исходящему трафику присоединяющему к сети связи общего пользования оператору (“третий механизм“) судом установлено следующее.

Третий механизм использовался в расчетах с ОАО “Северо-Западный Телеком“ филиал Коми с января 2005 года по июнь 2006 года.

В отношениях с оператором телефонной сети связи общего пользования (ТфОП) ОАО “Северо-Западный Телеком“, присоединяющим сеть общества к сети электросвязи общего пользования, расчеты в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 N 1331, осуществляются только по исходящему трафику, т.е. по трафику от присоединенного оператора к присоединяющему.

Инспекция не учла, что в обратную сторону расчеты не осуществляются, а тарифы, установленные к исходящему трафику включают пропуск трафика в обе стороны.

Согласно п. 24 Основных положений расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи.

В силу п. 6 Основных положений при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, то есть каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования.

Согласно действовавшей в проверяемый период лицензии общества серии А009111 N 10010 на предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 1800 МГц, нумерация в сети связи лицензиата должна соответствовать плану нумерации сети связи общего пользования Российской Федерации (п. 8), а взаиморасчеты за трафик с операторами связи общего пользования лицензиат осуществляет в соответствии с порядком, установленным для сети связи общего пользования Российской Федерации (п. 23).

Согласно п. 2 Основных положений присоединение к сети электросвязи общего Ф.И.О. местной телефонной связи - присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи (фрагмент сети) включается в план нумерации местной присоединяющей сети электросвязи; присоединение к сети электросвязи общего пользования Ф.И.О. - присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая местная сеть электросвязи (фрагмент сети) получает собственный внутризоновый код доступа и включается в междугородную станцию сети электросвязи, осуществляющей присоединение; присоединение к сети электросвязи общего пользования Ф.И.О. - присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи (фрагмент сети) становится зоной нумерации сети электросвязи общего пользования.

Следовательно, исходя из условий договоров и требования лицензии, общество присоединялось к сети электросвязи общего пользования Ф.И.О. Сеть общества является сетью присоединяемой к сети электросвязи общего пользования, при этом сеть ОАО “Северо-Западный Телеком“ в терминологии Основных положений не может рассматриваться как присоединяемая к сети общества.

Как следует из п. п. 2, 6, 24 Основных положений денежные средства от абонентов за местные, внутризоновые, междугородные и международные разговоры собирает оператор, предоставивший соответствующую услугу абоненту (общество), и данный оператор (общество) должно перечислить часть денежных средств присоединяющему оператору (ОАО “Северо-Западный Телеком“), как оператору, обеспечивающему присоединение к сети электросвязи общего пользования Ф.И.О. Трафик, следующий от сети присоединяющего оператора, далее “вниз“ по уровню присоединения будет входящим для общества. Взаиморасчеты по входящему трафику Основными положениями не предусмотрены.

Данная позиция подтверждается разъяснениями Мининформсвязи России в Письмах от 04.12.2006 N БА-П12-4349, от 02.10.2007 N БА-П12-4090, где указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 N 1331 не определяло юридический состав услуг, оказываемых операторами связи в процессе пропуска трафика, а устанавливало требования к взаиморасчетам, при которых: оплата осуществляется от присоединенного оператора к присоединяющему; оплата осуществляется по трафику, исходящему от пользователей присоединенной сети; расчеты ведет оператор, предоставивший услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Данная позиция подтверждается также Письмом Россвязьнадзора России от 29.01.2007 N СМ-П21-159.

Не соответствует законодательству вывод инспекции о том, что в отношениях общества и ОАО “Северо-Западный Телеком“ пропуск входящего на сеть общества осуществлялся на безвозмездной основе.

Согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги.

В соответствии с п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п. 3 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из указанных норм гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

В отношениях общества о ОАО “Северо-Западный Телеком“ оба квалифицирующих признака отсутствуют. Налоговым органом не приведено доводов о безвозмездном характере договора от 01.10.2003 N 60-ОМ.

Таким образом, в отсутствие безвозмездно оказанной услуги начисление НДС и налога на прибыль, исходя из предпосылки об оказании “безвозмездной услуги“, являются незаконными.

Не приведены в жалобе и доводы относительно допущенных инспекцией технических ошибок при осуществлении доначислений по предложенной инспекцией цене и единице измерения.

Судом установлено, что налоговый орган излишне доначислил налог на прибыль и НДС по некоторым договорам с операторами за июль 2006 года, исходя из того, что общество якобы применяло в июле 2006 года цену расчетов за пропуск трафика 0,15 руб. и 0,007 доллара США, а не 0,95 руб.

Однако как следует из первичных документов и служебных записок о корректировке счетов за пропуск трафика за июль 2006 года, общество по расчетам за июль 2006 года применяло уже цену 0,95 руб. за минуту пропуска трафика.

Проверив расчет излишне начисленной выручки вследствие неполного изучения документов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что излишне начисленная выручка за июль 2006 года составила 2 987 053,85 руб.

Также судом установлено, что налоговый орган ошибочно начислил выручку за пропуск трафика за периоды, в которых фактический пропуск трафика еще не осуществлялся.

Так, по договору N 1229-екб от 21.12.2005 с ОАО “Уралсвязьинформ“ фактическое присоединение и оказание услуг осуществлялось с апреля 2006 года, что подтверждается Протоколом о начале предоставления услуг электросвязи от 09.03.2006, следовательно, до апреля 2006 года услуги не могли осуществляться. Инспекцией начислена расчетным путем выручка за период январь - март 2006 года в сумме 676 675 руб.

По договору N 193-05 от 17.10.2005 с ОАО “Уралсвязьинформ“ фактическое присоединение и оказание услуг осуществлялось с ноября 2005 года, что подтверждается Протоколом о начале пропуска трафика от 01.11.2005, следовательно, до ноября 2005 года услуги не могли осуществляться. Инспекцией начислена расчетным путем выручка за период октябрь 2005 года в сумме 863 197,66 руб.

По договору N 697-екб от 02.08.2004 с ООО “Пурсатком“ фактическое присоединение и оказание услуг началось с 01.07.2005, что также подтверждается Протоколом о начале пропуска трафика от 27.06.2005, следовательно, до июля 2005 года услуги не могли осуществляться. Инспекцией начислена расчетным путем выручка за период январь - июнь 2005 года в сумме 18 255,98 руб.

Таким образом, излишне начисленная выручка за периоды, в которых не осуществлялся пропуск трафика, составила 1 558 128,64 руб.

Кроме того, налоговый орган ошибочно не учел, что обществом отражен и учтен в целях налогообложения доход по договору N 193-05 от 17.10.2005 с ОАО “Уралсвязьинформ“ за ноябрь - декабрь 2005 года по актам N 201-001106 от 30.11.2005, N 201-001208 от 31.12.2008. Инспекция расчетным путем доначислила 1 819 316,85 руб.

Также по договору N 697-екб от 02.08.2004 с ООО “Пурсатком“ актом N 201-00911 от 30.09.2005 выставлены контрагенту услуги за июль - сентябрь 2005 года (количество трафика 14 567 минут), налоговым органом трафик 14 567 минут принят как трафик за один месяц - сентябрь 2005 года. Инспекция расчетным путем доначислила выручку за июль - август 2005 года - 7 667,76 руб.

Таким образом, излишне повторно начислена выручка в сумме 1 826 984,61 руб.

Также инспекцией в приложении N 1 к оспариваемому решению при расчете “неучтенного“ трафика по договору N 340-екб от 29.04.2004 с ООО “Восток-Запад Телеком“ за январь - февраль 2005 года допущена арифметическая ошибка в расчете показателя “Количество входящих минут на 1 абонента ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“, что привело к искусственно доначисленной выручке в сумме 1 396 016 руб. Таким образом, излишне начислена выручка в сумме 1396 016 руб.

Всего по перечисленным четырем основаниям налоговым органом излишне начислена выручка в сумме 7 768 183,10 руб., что привело к излишнему начислению налога на прибыль в сумме 1 864 363,94 руб., НДС в сумме 1 144 339,92 руб.

По пунктам 1.9 и 1.19 решения инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на суммы заработной платы и суммы ЕСН с заработной платы сотрудников отдела капитального строительства, что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 11 419 716,89 руб., а также неуплату НДС в сумме 8 054 976,49 руб.

По мнению инспекции, общество в нарушение п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации включало в состав расходов, уменьшающих доходы в текущих периодах, затраты на заработную плату и ЕСН работников отдела капитального строительства (ОКС). Данные расходы должны учитываться в составе капитальных вложений и увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Квалифицировав расходы на заработную плату сотрудников и суммы ЕСН с нее как расходы на создание амортизируемого имущества, подлежащие учету в составе капитальных вложений, инспекция посчитала, что, в нарушение пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации обществом необоснованно занижена налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления на суммы данных затрат.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы налогового органа по следующим основаниям.

Как верно установил суд первой инстанции, все новые объекты основных средств возводились для общества подрядными организациями. Согласно положениям о структурных подразделениях общества, связанных со строительством объектов связи, должностным инструкциям работников данных подразделений, штатному расписанию общество осуществляет строительство подрядным способом, т.е. без непосредственного проведения строительно-монтажных работ собственными силами общества. Данный факт не оспаривается инспекцией.

Согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В п. 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.

При этом на субсчете счета 08 “Строительство объектов основных средств“ учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации. В данной связи заработная плата и налоги, относящиеся к работникам отдела капитального строительства организации, основная хозяйственная деятельность которой не состоит в осуществлении строительства, и возведение объектов основных средств которой осуществляется подрядным способом, не может быть признана расходом, непосредственно связанным со строительством отдельных объектов основных средств.

Из описанного в решении положения об отделах капитального строительства и должностных инструкций сотрудников, большинство функций отдела и сотрудников не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов.

Судом установлено, что выполнение перечисленных инспекцией функций в большинстве случаев не может быть связано со строительством конкретного объекта, а относится ко всей деятельности общества, связанной с осуществлением капитальных вложений; специфика деятельности общества как динамично развивающегося оператора подвижной связи обуславливает большой объем строительства новых антенно-мачтовых сооружений сотовой связи с привлечением подрядных организаций.

В силу данной специфики отсутствует возможность определить, исчислить и включить в смету на строительство конкретную сумму затрат на содержание отделов и работников отделов капитального строительства, связанную с участием в возведении того или иного объекта строительства. Обществом представлены договоры, инициируемые и визируемые сотрудниками соответствующих подразделений.

Инспекция не учла возражения общества, согласно которым сотрудники Отдела капитального строительства, Службы координации строительства наряду с организацией строительства, модернизацией и реконструкцией объектов связи, офисов и центров обслуживания предприятия, обеспечением ввода новых объектов в эксплуатацию также осуществляют контроль и организацию проведения текущего ремонта эксплуатируемых сооружений связи, офисов, центров обслуживания.

Широкий спектр функциональных обязанностей и вышеизложенная специфика деятельности общества создает объективные препятствия для возможности определения долей рабочего времени сотрудников, связанного с вновь возводимыми подрядчиками и модернизируемыми объектами, надзором за проведением подрядчиками ремонтных работ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из представленных обществом в налоговую проверку первичных документов видно, что одни и те же сотрудники осуществляют технический надзор и контроль как за ходом строительства новых объектов основных средств, так и за ходом ремонтных работ, что также подтверждает общехозяйственный характер расходов на заработную плату данным сотрудникам.

Поскольку затраты общества на заработную плату сотрудников ОКСа являются общехозяйственными, непосредственно не связаны с созданием подрядчиками конкретных основных средств, следовательно в равной степени не соответствуют критерию расходов, учитываемых в порядке ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, а также указанных в п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, данные расходы в полной мере соответствуют понятию общехозяйственных расходов.

Согласно п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Согласно ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Инспекция не оспаривает, что заработная плата работникам ОКСа начислялась в соответствии с трудовыми договорами.

В ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют положения, исключающие какие-либо выплаты работникам по трудовым договорам из группы расходов на оплату труда.

Как верно указал суд первой инстанции, сама по себе возможность отнесения заработной платы сотрудников ОКСа к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, не означает необходимости учитывать расходы в данной группе, поскольку они с равными основаниями, подпадают под группу расходов на оплату труда, признаваемых в соответствии с п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль в полном объеме ежемесячно.

Поскольку расходы на заработную плату сотрудников ОКСа правомерно учитываются в составе текущих расходов общества, а не создают стоимость вновь создаваемых основных средств, то налоговой базы по НДС не возникает.

Однако, даже исходя из позиции инспекции, налоговой базы по НДС у общества также не возникает.

Так, согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п. 2 ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Следовательно, на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения возникает у налогоплательщика лишь при условии выполнения строительно-монтажных работ собственными силами организации. При выполнении работ подрядными организациями соответствующий объект налогообложения у общества не возникает и налоговая база исходя из стоимости таких работ не исчисляется.

Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12, в котором указано, что в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются.

Аналогичные выводы содержатся и в Письмах Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80, от 19.04.2007 N 03-07-11/113, от 23.04.2007 N 03-07-11/124.

Судом установлено, что строительно-монтажных работ собственными силами общество не выполняло. Все строительно-монтажные работы осуществлялись подрядным способом, следовательно, объекта обложения налогом на добавленную стоимость, установленного пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, нет.

Данной позиции придерживается также и судебная практика, в частности постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07.

По пункту 1.10 решения инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму вознаграждения при увольнении генерального директора, что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 3 945 564 руб.

Судом установлено, что условиями контрактов с Генеральным директором (контракты от 01.07.2003 и 01.07.2005) предусмотрено, что по решению единственного акционера ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ данные контракты заключены на определенный срок - до проведения годового общего собрания акционеров общества.

При этом согласно п. 7.2 указанных контрактов в случае не переизбрания Генерального директора на новый срок после окончания срока действия настоящего контракта (за исключением перечисленных случаев), общество обязуется выплатить работнику (Генеральному директору) компенсацию в размере 12 должностных окладов.

Единственным акционером ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ на собрании по итогам 2005 года принято решение от 16.07.2006 о не заключении трудового контракта с Генеральным директором Арнаутовым А.И. на новый срок. Генеральным директором назначено другое лицо.

Поскольку выплата предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником при приеме на работу, то данная выплата являлась для общества обязательной в силу требования исполнить договор.

Согласно п. 25 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, единственным критерием относимости расхода к расходам на оплату труда является его закрепление в трудовом договоре. В частности, возможность учета расхода в качестве расхода на оплату труда не ставится зависимость от раздела трудового договора, в котором оговорена выплата.

Следовательно, доводы инспекции, изложенные по п. 1.10 решения необоснованны.

Поскольку суд установил, что доводы, послужившие основаниями к принятию оспариваемой части решения от 30.09.2008 за N 12 необоснованны и незаконны, выводы инспекции о совершении обществом налогового правонарушения и о доначислении налогов также незаконны и необоснованны.

При этом, даже исходя из существа вменяемого нарушения так, как оно описано в решении инспекции, признаки налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют в силу следующего.

Налоговый орган не ссылается на какие-либо нормы, регламентирующие правила учета доходов и расходов общества, которые были бы нарушены обществом. Напротив, предлагаемая налоговым органом квалификация описанных им нарушений, согласно которой их существом является нарушение неких неустановленных правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения в принципе неверна, поскольку исходит не из таких правил, а из ошибочного понимания инспекцией норм отраслевого законодательства о необходимости осуществления межоператорских расчетов исключительно с использованием единицы измерения - одна минута трафика, и размера данной единицы 0,015 долл. США. Несоответствие условий договоров общества с его контрагентами данным требованиям инспекции и является, по мнению инспекции, грубым нарушением правил учета.

Инспекция не учитывает, что учет является лишь следствием исполнения договорных обязательств, и вся система налогового и бухгалтерского учета направлена на отражение реально осуществленных операций в соответствии с заключенными договорами, а не на отражение операций вопреки условиям договоров по не установленным договорами условиям.

Согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Хозяйственные операции представляют собой отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе “ назначении источников этих средств. Например, в результате операции по приобретению материалов происходит увеличение запасов материалов и уменьшение денежных средств. Хозяйственные операции осуществляются непосредственно в результате осуществления субъектами хозяйствования своих гражданских прав и обязанностей.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом согласно п. 2 ст. 9 указанного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Таким образом, необходимыми условиями для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете являются их оценка и зафиксированный факт их осуществления в первичных учетных документах.

Руководствуясь перечисленными нормами, общество оценивало свои обязанности по оплате за услуги пропуска трафика, исходя из условий договора. Обязательств по получению оплаты за услуги по предложенным инспекцией ценам и единицам измерения в рассмотренных случаях договорами предусмотрено не было, следовательно, общество не могло и не должно было оценивать плату за услуги для целей отражения в бухгалтерском и налоговом учете по не соответствующим договорам условиям.

Во исполнение заключенных договоров составлялись акты сдачи-приемки оказанных услуг, которые служили первичными учетными документами, на основании которых в бухгалтерском учете и отражались соответствующие записи.

При таких обстоятельствах признаки налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 48, 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

заменить Закрытое акционерное общество “Уральский Джи Эс Эм“ в порядке процессуального правопреемства на Открытое акционерное общество “МегаФон“.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.06.2009 по делу N А40-94508/08-14-460 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

П.В.РУМЯНЦЕВ

Судьи:

М.С.САФРОНОВА

Р.Г.НАГАЕВ