Решения и определения судов

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 N 08АП-2682/2009 по делу N А81-5257/2008 По делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕНВД и начисления соответствующих пеней, НДС и начисления соответствующих пеней.

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 6 октября 2009 г. N 08АП-2682/2009

Дело N А81-5257/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 6 октября 2009 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Михайловой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2682/2009) индивидуального предпринимателя Ф.И.О. на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.03.2009 по делу N А81-5257/2008 (судья Лисянский Д.П.), по заявлению индивидуального предпринимателя Ф.И.О. к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительным решения от 26.09.2008 N 3 о привлечении к налоговой ответственности,

при участии в судебном
заседании представителей:

от заявителя - Хоконова В.Х. (ан 21.12.2001, доверенность от 29.06.2009 сроком действия на 3 года); Ветошкина А.Ю. (ан 27.06.2001, доверенность от 01.04.2009 сроком действия на 3 года);

от УФНС по ЯНАО - Захаров Д.В. (ан 12.11.2004, по доверенности от 09.12.2008 N 06-24/12725 действительна сроком до 21.12.2009),

установил:

Решением от 17.03.2009 по делу N А81-5257/2008 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа частично удовлетворил требования индивидуального предпринимателя Ф.И.О. (далее - индивидуальный предприниматель, налогоплательщик), признал недействительным, как не соответствующее требованиям ст. ст. 101, 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), решение Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО, Управление, налоговый орган) от 26.09.2008 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога на вмененный доход (ЕНВД) за 2005 и 2006 годы в размере 27 880 руб. и начисления соответствующих пеней, налога на добавленную стоимость (НДС) за 2005 год в размере 259 322 руб. 03 коп. и начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований заявителя отказал.

В обоснование принятого судебного акта суд первой инстанции в части удовлетворения требований указал на то, что доначисление ЕНВД в сумме 27 880 руб. налоговым органом произведено без достаточных на то оснований, так как инспекцией не установлена достоверно площадь торговых залов и период работы объектов торговли.

В части отказа в удовлетворении требований суд первой инстанции указал на то, что заявитель не привел доказательств в обоснование своих требований и не конкретизировал суммы налогов, которые, по его мнению, не верно исчислены, также не привел правильного, по его мнению, исчисления налогов.

В
апелляционной жалобе индивидуальный предприниматель просит решение в части отказа в удовлетворении требований отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме, ссылаясь при этом на несоответствие выводов суда нормам материального права и обстоятельствам дела. Судом первой инстанции не дана оценка документам представленным заявителем в обоснование его возражений. В уточнениях к апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что просит признать ненормативный акт налогового органа частично и удовлетворить следующие его требования:

- уменьшить сумму доначисленного к уплате в бюджет НДС за 2005 год до 756 529 руб.;

- уменьшить сумму доначисленного к уплате в бюджет НДС за 2006 год до 1 113 533 руб.;

- уменьшить сумму НДС подлежащую возмещению из бюджета до 1 873 708 руб. (в том числе: за 2005 год - 1 023 396 руб.; за 2006 год - 850 312 руб.);

- признать переплаты по НДС в бюджет за март, июнь, декабрь 2005 года в сумме 63 058 руб. и за июнь, сентябрь и декабрь 2006 года в сумме 233 328 руб., всего - 296 386 рублей и обязать УФНС учесть указанную переплату;

- суммы доначисленного НДФЛ в размере: за 2005 год - 265 603 руб. и за 2006 год - 547 744 руб., всего - 813 347 руб. признать незаконными в полном объеме;

- суммы доначисленного ЕСН за 2005 год - 85 261 руб. и за 2006 год - 54 746 руб., всего - 140 026 руб. признать незаконными в полном объеме;

- отменить начисленные пени по расчету УФНС в части признания незаконным

вышеперечисленных сумм налогов исчисленных к доплате в бюджет.

В
отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к нему, Управление с ее доводами не соглашается, считает их необоснованными, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель индивидуального предпринимателя Ф.И.О. уточнил, в какой именно части обжалуется решение налогового органа от 26.09.2008 N 3, пояснив, что обжалуется позиции резолютивной части решения налогового органа с 25 по 30 включительно, а именно: налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, доначисленные индивидуальному предпринимателю Ф.И.О. в остальной части решение не обжалуется.

В ходе судебного заседания представителями индивидуального предпринимателя Ф.И.О. на обозрение суду представлено аудиторское заключение - заключение бухгалтерской экспертизы (уточненное) от 03.07.2009.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному, заявил, что не знаком с данным документом.

В зале судебного заседания представителю налогового органа был вручен экземпляр копии аудиторского заключения - заключение бухгалтерской экспертизы (уточненное) от 03.07.2009.

Суд вместе с представителями сторон обозрел данное заключение.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, ознакомившись с аудиторским заключением, пояснил суду, что данное аудиторское заключение не является существенным документом по расчетам.

Представители индивидуального предпринимателя Ф.И.О. поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному с доводами апелляционной жалобы не согласен, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Управления на основании решения руководителя Управления от 19.12.2007 N 2 в период с 19.12.2007 по
12.05.2008 была проведена повторная выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя С.Б. Кабшанова по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет ЕСН, ЕНВД для отдельных видов деятельности, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, НДС, НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

Результаты проверки зафиксированы в акте повторной выездной налоговой проверки от 11.07.2008 N 2.

По результатам рассмотрения акта повторной выездной налоговой проверки руководителем Управления было вынесено решение от 26.09.2008 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 26.09.2008 N 3).

Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку (доначислено): по НДС за 2005 год в сумме 4 921 969 руб.; по НДС за 2006 год в сумме 4 993 824 руб.; по ЕСН, уплачиваемому с доходов индивидуального предпринимателя, за 2005 год в сумме 54 765 руб.; по ЕСН, уплачиваемому с доходов индивидуального предпринимателя, за 2006 год в сумме 85 297 руб.; по ЕСН, уплачиваемому с сумм выплат в пользу физических лиц, за 2005 год в сумме 7 604 руб.; по ЕСН, уплачиваемому с сумм выплат в пользу физических лиц, за 2006 год в сумме 22 946 руб.; по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат в пользу физических лиц за 2005 год в сумме 14 459 руб.; по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат в пользу физических лиц за 2006 год в сумме 41 775 руб.; по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа за 2005 год в сумме 250 руб.; по НДФЛ, осуществляющих предпринимательскую деятельность, за 2005 год в сумме
265 603 руб.; по НДФЛ, осуществляющих предпринимательскую деятельность, за 2006 год в сумме 547 744 руб.; по НДФЛ (налоговый агент) по состоянию на 31.12.2006 в сумме 260 руб.; по ЕНВД для отдельных видов деятельности за 2005 год в сумме 22 922 руб.; по ЕНВД для отдельных видов деятельности за 2006 год в сумме 43 358 руб. Всего доначислено налогов 11 022 776 руб.

Кроме того, решением от 26.09.2008 N 3 Предпринимателю за несвоевременную уплату налогов начислены пени в общей сумме 3 000 459 руб. 56 коп.

Несогласие с решением от 26.09.2008 N 3 послужило поводом для обращения налогоплательщика с заявлением в арбитражный суд.

Принятое по результатам рассмотрения дела судом первой инстанции решение о частичном удовлетворении требований налогоплательщика проверено Восьмым арбитражным апелляционным судом на предмет его законности и обоснованности по правилам статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции считает решение подлежащим изменению.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял оптовую торговлю товарами, подлежащую налогообложению по общеустановленной системе, а также розничную торговлю, являясь плательщиком ЕНВД.

Абзацами 2, 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением
предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам
и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В ходе налоговой проверки Управлением было установлено, что предприниматель в нарушение приведенных норм не вел в 2005 и 2006 годах раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым
налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик должен был уплачивать налоги в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, Управление в ходе налоговой проверки правомерно и обоснованно определило расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате предпринимателем, поскольку последним не велся раздельный учет хозяйственных операций, подлежащих налогообложению по различным системам.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции заявителем были представлены дополнительные документы, подтверждающие его расходы, в связи с чем был изготовлен акт сверки, в котором налоговым органом уменьшена сумма налогов к доначислению.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что несогласие заявителя с расчетами налоговых баз по налогам, сделанных налоговым органом, не опровергает данные расчеты. В возражениях на акт сверки заявитель указывает, что он произведен в одностороннем порядке без учета аудиторского заключения.

Однако данная позиция предпринимателя не основана на нормах действующего законодательства и отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку как следует из аудиторского заключения оно основано на проверке акта выездной налоговой проверки, решения Управления, апелляционной жалобе, возражениях налогоплательщика по итогам проверки и других документах, представленных для судебного разбирательства, в частности на книгах учета доходов и расходов и продаж и покупок, восстановленных заявителем, то есть оно основано, в том числе, на личной позиции заявителя,
что исключает его объективность, кроме того документы представлены для аудиторской проверки не в полном объеме, доказательств обратного не представлено.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что аудиторское заключение не может заменять собой производство бухгалтерской или иной экспертизы. В свою очередь, аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти (пункт 4 статьи 1 Закона N 119-ФЗ от 07.08.2001).

В соответствии со статьей 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Круг и содержание вопросов, по которым должна быть проведена экспертиза, определяются арбитражным судом.

В ходе рассмотрения настоящего дела экспертиза не назначалась.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что налоговым органом расчет налогов не производился, а лишь указаны итоговые суммы, поскольку из материалов дела следует обратное, кроме того, в акте сверки налоговым органом внесены коррективы в данные расчеты с учетом представленных документов.

При расчете сумм налога, как следует из оспариваемого решения и отзыва, Управление исходило из следующего:

выручка, определенная на основании счетов-фактур, выставленных Предпринимателем покупателям товара, которые были представлены налогоплательщиком;

выручка, определенная на основании материалов и результатов встречных проверок контрагентов Предпринимателя, в отношении операций, по которым налогоплательщиком не были представлены документы по требованию налогового органа;

выручка в виде поступлений денежных средств на расчетные счета Предпринимателя в банках, в отношении операций, по которым налогоплательщиком для проверки не были представлены документы, свидетельствующие о получении дохода, и по которым не были получены материалы встречных проверок;

выручка, учтенная Предпринимателем с применением контрольно-кассовой техники.

Аналогичные расчеты произведены налоговым органом и по налогу на доходы физических лиц.

Поскольку Предприниматель раздельный учет не вел, то в связи с невозможностью прямого разделения расходов по видам деятельности, величина расходов, приходящаяся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, была определена налоговым органом пропорционально доле доходов от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме дохода по всем видам деятельности. С учетом того, что налогоплательщиком не было представлено документов, позволяющих определить сумму выручки по виду деятельности, облагаемому единым налогом на вмененный доход, налоговым органом были использованы показатели фискальной памяти контрольно-кассовой техники, зарегистрированной на Предпринимателя в проверяемом периоде.

Налогоплательщиком в суде первой инстанции не было приведено собственных обоснованных и документально подтвержденных расчетов налоговой базы по данным налогам (реестров доходов и расходов) и налоговых обязательств, исходя из сумм необоснованно учтенной выручки, ее доли в общем объеме выручки и сумм доначисленных налогов, при этом суд апелляционной инстанции отмечает, что расчеты индивидуального предпринимателя как раз и содержали лишь итоговые суммы без обоснования их возникновения и подтверждения документально.

Довод налогоплательщика о незаконном доначисление ему налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2005 и 2006 годы, основанный на том, что в соответствии с раздельным учетом по общеустановленной системе налогообложения и в виде единого налога на вмененный доход его расходы по оптовой торговле в указанных периодах превысили доходы, в результате чего был получен убыток, судом первой инстанции отклонен верно, и не принимается судом апелляционной инстанции.

Раздельный учет доходов и расходов по общеустановленной системе налогообложения и в виде единого налога на вмененный доход Предпринимателем не велся. Таким образом, убыток налогоплательщика, полученный им в результате деятельности, подлежащей налогообложению по общеустановленной системе, не подтверждается материалами дела и представленными в суд доказательствами.

Кроме того сумма убытка, по мнению налогоплательщика формируется, исходя из - доходы минус расходы, вместе с тем, определяя долю доходов по оптовой торговле налогоплательщик применяет значения установленные проверкой Управления (14% - за 2005 год, 22% - за 2006 год), а затраты (расходы) установленные аудиторским заключением (21% - за 2005 год, 26% - за 2006 год), что и приводит к отрицательной разнице.

Таким образом, налогоплательщику при увеличении доли расходов, учитываемых по общеустановленной системе налогообложения, следовало и увеличить долю доходов, учитываемых при такой же системе налогообложения.

Судом первой инстанции также правомерно отклонены нижеприведенные доводы заявителя.

Так предприниматель указывает на то, что Управление завысило сумму продаж за 2005 год на 3671669 руб. и увеличило тем самым налог на добавленную стоимость на 562 731 руб., между тем обоснования и подтверждения соответствующими расчетами не произведено, им не указывается, в какой части расчетов и начислений, отраженных в акте проверки и оспариваемом решении, налоговым органом были допущены ошибки и неверности.

Неправомерное доначислении налога на добавленную стоимость и соответствующих ему пеней в связи с отсутствием задолженности перед бюджетом по данному налогу, также не подтверждено материалами дела и представленными налогоплательщиком доказательствами. НДС в результате отражения одних и тех же счетов-фактур в различных реестрах не подтверждено соответствующими расчетами и доказательствами того, что суммы налога по счетам-фактурам, отраженным в разных реестрах, были в итоге дважды доначислены налогоплательщику оспариваемым решением, при этом заявитель не указывает какие именно счета-фактуры подверглись двойному учету.

По мнению заявителя, Управление должно было принять к возмещению налог на добавленную стоимость за 2005 и 2006 год по счетам-фактурам, выставленным Предпринимателю продавцами товаров (работ, услуг), а не по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям.

Между тем в соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов надлежаще оформленной первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, для реализации которого требуется выполнение определенных условий.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия, при которых подлежат вычету суммы НДС, определены п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно указанной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, как правомерно указано судом первой инстанции, налоговый вычет по НДС не может быть заявлен только на основании счета-фактуры без наличия у налогоплательщика соответствующих первичных документов (акт выполненных работ, товарно-транспортная накладная).

Из материалов дела следует и не оспаривается заявителем, что все налоговые вычеты по НДС, заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях, при наличии всех необходимых документов были приняты Управлением.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя о том, что суд первой инстанции необоснованно указал на отсутствие права у инспекции на определение сумм налога к вычету, поскольку предпринимателем неправильно истолкован вывод суда первой инстанции, так суд лишь указал на то, что право по определению вычета имеется лишь у налогоплательщика, поскольку может быть реализовано лишь при непосредственном волеизъявлении, а налоговый орган лишь проверяет обоснованность и правомерность данного вычета, уже установленного налогоплательщиком.

Кроме того, судом первой инстанции было отмечено верно, налогоплательщик не воспользовался правом, предоставленным ему ст. 81 НК РФ, и не подал уточненные налоговые декларации с указанием в них сумм налога, подлежащих вычету, с комплектом подтверждающих вычет документов.

Поскольку возможность применения налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность применения вычетов, в том числе путем представления соответствующих документов. Положения ст. ст. 7 - 9, 65, 200 АПК РФ также не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов.

Предприниматель, обосновывая свою позицию в части сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, которые, по мнению налогоплательщика, подлежат возмещению из бюджета, представил книги покупок за 2005 - 2006 годы, составленные в ходе судебного разбирательства на основании документов, которыми располагает Управление.

Указанные книги покупок не могут служить допустимыми доказательствами по делу, поскольку заполнены с нарушениями требований Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Книги покупок не подписаны Предпринимателем и бухгалтером, страницы книг покупок не прошиты, не пронумерованы и не скреплены печатью (п. п. 15, 28 Правил).

Учитывая, что представленные книги покупок не содержат информации обо всех документах, подтверждающих право налогоплательщика на налоговый вычет (2005 год - товарно-транспортная накладная, акт выполненных работ, платежное поручение; 2006 год - товарно-транспортная накладная, акт выполненных работ) и являются по своей природе сводным, а не первичным бухгалтерским документом, данные документы не могут являться надлежащим доказательством права на применение налогового вычета.

Кроме того, как было указано ранее, в проверяемый период у Предпринимателя отсутствовал раздельный учет по операциям, в отношении которых применяются разные режимы налогообложения.

Абзацем 8 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Также, по мнению заявителя, Управление неправомерно приняло оптовую торговлю не по счетам-фактурам, а по банковским выпискам и без учета налога на добавленную стоимость, а розничную торговлю - с налогом на добавленную стоимость, что, как считает Предприниматель, привело к завышению суммы выручки по розничной торговле, завышению общего дохода предпринимателя и, как следствие, - к неправомерному доначислению налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Указанная позиция налогоплательщика основана на неверном толковании налогового законодательства.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Сопоставимым показателем в целях исчисления соответствующей пропорции является стоимость товаров. При этом стоимость товаров, реализуемых оптом и в розницу, облагаемых по различным системам налогообложения, определяется законом по-разному.

Согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, у“луг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов и учитываемых в стоимости товаров, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, следует применять сопоставимые показатели.

Сопоставимыми показателями являются суммы выручки без учета НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара.

При таких обстоятельствах включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг) по операциям, облагаемым по общей системе налогообложения, при определении пропорции приведет к искажению налоговых обязательств.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, Предприниматель плательщиком НДС не признается, и положения главы 21 Налогового кодекса РФ на него не распространяются.

В стоимости товаров, реализуемых в розницу (облагаемых единым налогом на вмененный доход), налог на добавленную стоимость не выделяется и покупателю не предъявляется, а увеличивает цену товара.

При осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщик с оборота по реализации товаров в розницу НДС не уплачивает, право на возмещение НДС у него не возникает, в связи с чем, оснований для исключения НДС из выручки, полученной от осуществления розничных продаж, в целях обеспечения сопоставимости показателей, учитываемых при составления пропорции, не имеется.

В соответствии со ст. 221 Налогового кодекса РФ при исчислении НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса “Налог на прибыль организаций“.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков единого социального налога - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главой 25 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пунктом 9 ст. 274 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход.

Из указанных положений закона следует, что для расчета пропорции следует учитывать выручку (доход) по операциям, облагаемым в общеустановленном порядке, без учета НДС, и выручку (доход) по ЕНВД.

При таких обстоятельствах доначисление в оспариваемом решении Управления налогов, пеней и штрафов по указанному основанию является обоснованным.

Предприниматель не обосновал ссылками на нормы права невозможность определения доходов от оптовой торговли по банковским выпискам при условии отсутствия раздельного учета доходов от оптовой и розничной торговли. Заявитель не представил каких-либо доказательств и обоснованных расчетов того, что в расчетах сумм НДС по приобретенным товарам, сделанных налоговым органом по банковским выпискам, имеются расхождения с информацией, содержащейся в счетах-фактурах. Налогоплательщик, не указал также, какие именно счета-фактуры из представленных в суд налоговым органом не были учтены при определении доходов по банковским выпискам, поскольку безналичные расчеты должны были производиться на основании выставленных покупателям счетов-фактур.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что налоговым органом необоснованно не приняты счета-фактуры полученные налогоплательщиком от Еганяна Г.Г. со ссылкой на нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ, поскольку реквизиты свидетельства о государственной регистрации не являются необходимыми реквизитами для отображения в счетах-фактурах, но данное обстоятельство не влияет на размер доначисленного НДС, так как НДС был определен посредством расчета пропорции.

Судом апелляционной инстанции не принимается во внимание довод апелляционной жалобы о том, что акт налоговой проверки не соответствует требованиям ст. 100 НК РФ, поскольку заявителем не указано, что именно в акте нарушает требования данной нормы права, а лишь приведены ссылки на требования от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892-@.

Таким образом, исходя из изложенного, и того, что суд апелляционной инстанции, приняв документы предпринимателя в обоснование своих требований, проверил их, и назначил проведение сверки расчетов налогов с учетом данных документов, считает необходимым изменить суммы взыскиваемых платежей санкций в следующих размерах:

- снизить размер взыскиваемых сумм по НДФЛ за 2005 год до 256 550 руб., за 2006 год - 526 487 руб., соответствующие им пени;

- по ЕСН за 2005 год - 53 372 руб., за 2006 год - 82 027 руб., соответствующие им пени.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в не обжалованной участвующими в деле лицами части апелляционным судом не рассматривалась.

В связи с изменением решения суда и частичным удовлетворением заявленных в апелляционной жалобе требований индивидуального предпринимателя, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной относятся на УФНС России по ЯНАО, что составляет 150 руб. Поскольку пошлина уплачена налогоплательщиком в полном объеме, то указанная сумма подлежит взысканию с инспекции в пользу индивидуального предпринимателя.

При этом, освобождение налогового органа от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды на основании подпункта 1.1. пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, не снимает с налогового органа обязанности по возмещению судебных расходов понесенной стороной, в пользу которой принят судебный акт, так как в этом случае статья 333.40 НК РФ не предусматривает возврат из бюджета сумм государственной пошлины лицу, обратившемуся за судебной защитой.

Учитывая, что решение суда первой инстанции подлежит изменению, суд апелляционной инстанции в целях исполнения положения части 2 статьи 169 Арбитражного процессуального кодекса (судебный акт должен быть понятным для лиц, участвующих в деле), считает необходимым изменить резолютивную часть решения суда первой инстанции с указанием объема удовлетворения требований налогоплательщика.

Также суд апелляционной инстанции указывает на то, что индивидуальному предпринимателю подлежит возврату государственная пошлина в сумме 950 руб. как излишне уплаченная.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1 - 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

постановил:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ф.И.О. удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.03.2009 по делу N А81-5257/2008 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

“Требование индивидуального предпринимателя Ф.И.О. удовлетворить частично.

Признать недействительным, как не соответствующее требованиям ст. ст. 101, 346.27 НК РФ, решение Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 26.09.2008 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- единого налога на вмененный доход за 2005 и 2006 годы в размере 27 880 руб. и начисления соответствующих пеней;

- налога на добавленную стоимость за 2005 год в размере 259 322 руб. 03 коп. и начисления соответствующих пеней;

- единого социального налога за 2005 год в размере 1393 руб. и начисления соответствующих пеней;

- единого социального налога за 2006 год в размере 3270 руб. и начисления соответствующих пеней;

- налога на доходы физических лиц за 2005 год в размере 9053 руб. и начисления соответствующих пеней;

- налога на доходы физических лиц за 2006 год в размере 21 257 руб. и начисления соответствующих пеней.

В удовлетворении остальной части требований заявителя отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу расположенного по адресу: 629001, г. Салехард, ул. В. Подшибякина, 51, в пользу индивидуального предпринимателя Ф.И.О. проживающего по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Губкина, д. 3, кв. 17, судебные расходы в сумме 150 руб.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Ф.И.О. проживающему по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Губкина, д. 3, кв. 17, из федерального бюджета государственную пошлину в размере 950 руб., уплаченную по платежному поручению N 483 от 15.04.2009“.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю.РЫЖИКОВ

Судьи

Н.Е.ИВАНОВА

Е.П.КЛИВЕР