Решения и определения судов

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.12.2009 по делу N А74-2457/2009 По делу о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 24 декабря 2009 г. по делу N А74-2457/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: судьи Демидовой Н.М.,

судей: Борисова Г.Н., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

при участии представителя общества с ограниченной ответственностью “Старком“ (заявителя) - Кима А.Р., на основании доверенности от 19.11.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью “Старком“

на Арбитражного суда Республики Хакасия

от 31 августа 2009 года по делу N А74-2457/2009, принятое судьей Тутарковой И.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью “Старком-Хакасия“ обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с
заявлением (предмет которого был изменен в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия от 03.03.2009 N 11638-332 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 138 843,94 рублей, из них: 124 421,06 рубля налога на добавленную стоимость, 3683,48 рублей пени, 10 739,40 рублей штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением доначисленных сумм по сделке по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности с муниципальным учреждением “Абаканский рынок“ - 9005,94 рублей налога на добавленную стоимость, 788,24 рублей пени, 1801,20 рубль штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

В ходе судебного разбирательства ходатайствовал об изменении наименования заявителя - общества с ограниченной ответственностью “Старком-Хакасия“ на общество с ограниченной ответственностью “Старком“, в обоснование ходатайства представил соответствующие документы. Арбитражный суд Республики Хакасия удовлетворил заявление об изменении наименования заявителя на общество с ограниченной ответственностью “Старком“.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 31 августа 2009 года в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с данным решением, общество с ограниченной ответственностью “Старком“ обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований (с учетом уточнения требований апелляционной жалобы).

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на следующие доводы:

- судом первой инстанции неправильно применены нормы пунктов 6, 7 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации; довод налогового орган о том, что при передаче прав пользования на программы для ЭВМ по сублицензионному договору конечным пользователям налогоплательщик может
подтвердить свое право на льготу по налогу на добавленную стоимость только представив лицензионный договор с правообладателем, не заявлялся ни в ходе проведения камеральной проверки, ни при рассмотрении материалов камеральной проверки, ни в ходе апелляционного обжалования решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Он не отражен в оспариваемом решении, следовательно, принят судом первой инстанции незаконно, поскольку рассматриваться должны доводы, отраженные в оспариваемом решении; налоговый орган обязан был истребовать все документы, необходимые для подтверждения правомерности применения налоговой льготы, до вынесения оспариваемого решения (данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О);

- вывод суда первой инстанции о том, что на момент вынесения спорного решения налоговый орган полагал, что между ООО “Компания Старком“ и ООО “Старком-Хакасия“ заключен лицензионный договор и только в ходе судебного разбирательства налоговому органу стало известно о том, что указанный договор по сути является сублицензионным договором, не соответствует фактическим обстоятельствам дела; налоговому органу должно было быть очевидно, что ООО “Компания Старком“ (г. Красноярск) не является разработчиком и правообладателем на передаваемые права на программное обеспечение, а представленный договор от 01.01.2008 N 1/01-08 не является и не может являться лицензионным в смысле статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- льгота, предусмотренная подпунктом 26 пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, применима также к случаям передачи (реализации) прав пользования программами для ЭВМ от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору (данное толкование указанной нормы содержится в официальных письмах Министерства финансов Российской Федерации;

- позиция суда первой инстанции о необходимости предоставления в целях подтверждения права на льготу по налогу на добавленную
стоимость лицензионного договора с обладателем исключительного права на программы для ЭВМ противоречит статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации, статьям 1233, 1235, 1238 Гражданского кодекса Российской Федерации; при реализации интеллектуальных прав сублицензиаром в пользу сублицензиата для подтверждения права на налоговую льготу налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика лишь те первичные документы, которыми он оформлял реализацию интеллектуальных прав, т.е. сублицензионный договор; в подтверждение права на налоговую льготу налогоплательщиком представлены сублицензионные договоры о передаче неисключительных авторских прав, акты передачи указанных прав на программы для ЭВМ и выставленные в адрес сублицензиаров счета-фактуры (указанными документами заявитель полностью подтвердил совершение хозяйственных операций; кроме того, заявителем представлены документы, подтверждающие приобретение интеллектуальных прав, переданных впоследствии сублицензиарам;

- представить все сублицензионные договоры, опосредовавшие передачу интеллектуальных прав по всей цепочке сублицензиаров, начиная от правообладателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность в США (Компания Microsoft), до конечного пользователя, заявитель не может в силу объективных причин; получение налогоплательщиком налоговой выгоды не поставлена законом в зависимость от представления им доказательств проверки правомерности владения интеллектуальными правами всеми предыдущими сублицензиарами и сублицензиатами;

- обязанность осмотрительного и осторожного поведения при выборе контрагентов соблюдена заявителем при представлении документов, подтверждающих правомерность передачи интеллектуальных прав на программы для ЭВМ от третьих лиц ООО “Компания Старком“; законодательством не вменено в обязанность налогоплательщика и не поставлено в качестве условия использования права на льготу, предусмотренную статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставление всех первичных документов, которыми были оформлены все операции по переходу интеллектуальных прав от правообладателя конечному пользователю.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным по
основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, в дополнениях к отзыву от 08.12.2009, 14.12.2009 и пояснениях по делу от 22.12.2009.

В судебном заседании представитель общества с ограниченной ответственностью “Старком“ поддержал требования апелляционной жалобы (с учетом уточнения требований апелляционной жалобы), сослался на доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к апелляционной жалобе от 11.11.2009, 07.12.2009, 09.12.2009, 11.12.2009. Представлены пояснения по арифметическим расчетам.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия, уведомленная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в судебное заседание своего представителя не направило, ходатайствовало о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителя налогового органа. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие представителя ответчика.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 22 декабря 2009 года объявлялся перерыв до 10 часов 00 минут 24 декабря 2009 года

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью “Старком-Хакасия“ зарегистрировано в качестве юридического лица Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия 30.03.2005, сведения о котором внесены в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1051902001260.

На основании протокола общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью “Старком-Хакасия“ от 30.06.2009 об изменении наименования на общества с ограниченной ответственностью “Старком“, решения общества с ограниченной ответственностью “Старком“ от 30.06.2009 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия внесена 07.07.2009 запись в Единый
государственный реестр юридических лиц в отношении ООО “Старком“ и выдано свидетельство серии 19 N 000805029.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, согласно которой сумма налога к уплате в бюджет составила 52 662,0 рубля, стоимость реализованных (переданных) товаров работ, услуг без налога на добавленную стоимость - 741 260,0 рублей.

В целях проведения камеральной налоговой проверки и в соответствии со статьями 31, 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования о представлении документов (от 07.08.2008 N 10-59р/2202, от 16.09.2008 N 10-59р/4773 и N 10-59р/4779, от 29.09.2008 N 10-59р/2376, от 21.10.2008 N 10-59р/5246), подтверждающих правомерное применение льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Требования получены налогоплательщиком, что подтверждается соответствующими почтовыми уведомлениями.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 16.01.2009 N 6040, в котором отражено, что в разделе 9 декларации налогоплательщиком необоснованно заявлена льгота по коду 1010256, предусмотренная пунктом 26 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку при передаче прав на использование результатов интеллектуальной собственности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении льготы по налогу на добавленную стоимость к налогооблагаемой базе в размере 741 260,00 рублей за 2 квартал 2008 года, что привело к занижению налога на добавленную стоимость в размере 133 427,00 рублей.

Налоговый орган, проанализировав лицензионный договор от 01.01.2008 N 1/01-08, заключенный между обществом с ограниченной ответственностью “Компания Старком“ (лицензиар) и обществом с ограниченной ответственностью “Старком-Хакасия“ (лицензиат) на передачу неисключительных прав на
использование определенных программ для ЭВМ и баз данных, и заключенные между заявителем и третьими лицами (конечными пользователями) сублицензионные договоры, а также акты приема-сдачи программных обеспечений: от 16.04.2008 N ФФК-0076, от 28.05.2008 N ФФК-0086, от 09.06.2008 N ЯЯК-000010, пришел к следующим выводам:

- в нарушение положений статьи 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации в лицензионном договоре не указаны реквизиты документа, удостоверяющего исключительное право общества с ограниченной ответственностью “Компания Старком“ на программное обеспечение;

- в нарушение подпункта 2 пункта 6 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации предмет лицензионного и сублицензионных договоров не согласован сторонами; о несогласованности предмета лицензионного и сублицензионных договоров свидетельствует тот факт, что наименование программного обеспечения согласовывались сторонами не в тексте основного договора, а в актах передачи неисключительных прав;

- в нарушение положений пункта 2 статьи 1235, пункта 5 статьи 1238 и 160 Гражданского кодекса Российской Федерации в сублицензионных договорах отсутствуют сведения о полномочиях лиц, подписавших договоры, а также их расшифровки; при этом акты приема-сдачи также не содержат наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.

Кроме того, по мнению налогового органа, существует ряд обстоятельств, которые не позволяют сделать достоверный вывод о наличии у общества каких-либо прав на передаваемые неисключительные права на программное обеспечение по сублицензионным договорам, а именно: несоответствие количества приобретенного обществом по лицензионному договору у общества с ограниченной ответственностью “Компания Старком“ программного обеспечения количеству программного обеспечения, переданного третьим лицам (конечным пользователям); несовпадение видов приобретенного и переданного третьим лицам программного обеспечения; сумма вознаграждений за предоставление третьим лицам неисключительных прав, равная 580 350,00 рублей, отличается от суммы, заявленной обществом в разделе 9 декларации по налогу
на добавленную стоимость за 2 кв. 2008 года (741 260,50 рублей).

21.01.2009 налоговый орган направил налогоплательщику уведомление о дате, времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, назначенного на 18.02.2009, и вынесения решения (03.03.2009). Данное уведомление вручено обществу 27.01.2009.

06.02.2009 общество представило возражения на акт камеральной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений к ним 03.03.2009 заместителем начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия принято решение N 11638-332 о привлечении общества с ограниченной ответственностью “Старком-Хакасия“ к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа, в том числе в размере 10 739,40 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года. Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость, в том числе в сумме 124 421,06 рубля и начисленные пени, в том числе в размере 3683,48 рублей за несвоевременную уплату налога. Названное решение принято в присутствии представителя налогоплательщика Росликовой Л.В., действовавшей на основании доверенности от 21.01.2009 N 1, и вручено представителю общества 10.03.2009.

Общество, не согласившись со спорным решением, 24.03.2009 обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия с апелляционной жалобой на решение от 03.03.2009 N 11638-332. 08.05.2009 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия приняло решение N 82, которым спорное решение оставило без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Считая решение налогового органа от 03.03.2009 N 11638-332 не соответствующими нормам действующего законодательства в части начисления 124 421,06 рубля налога на добавленную стоимость, 3683,48 рублей пени,
10 739,40 рублей штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушающими права и законные интересы, общество с ограниченной ответственностью “Старком“ обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением об оспаривании указанного ненормативного правового акта в части.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении
дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не рассмотрел соблюдение налоговым органом процедуры вынесения оспариваемого решения, что является процессуальным нарушением.

Суд апелляционной инстанции проверил процедуру вынесения оспариваемого решения, нарушений не установлено. Процедура, установленная статьями 100 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не нарушена, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявитель не доказал правомерность и обоснованность применения льготы по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, установленной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права в результате их неверного толкования, что в соответствии с пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

С 1 января 2008 года согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации, равно как и другие акты законодательства о налогах и сборах, не дает определения, что следует понимать под реализацией исключительных прав или прав использования результатов интеллектуальной деятельности в целях применения положений Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, для того, чтобы определить, в каком случае и при каких условиях возникает право на применение льготы по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо обратиться к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу положений статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Одним из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности является норма, сформулированная в пункте 1 статьи 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежат лицу, обладающему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (правообладателю). Другие лица не могут использовать результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Статья 1236 Гражданского кодекса Российской Федерации перечисляет виды лицензионных договоров

Лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной). В одном лицензионном договоре в отношении различных способов использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации могут содержаться условия, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи для лицензионных договоров разных видов.

В силу статьи 1238 Гражданского кодекса Российской Федерации при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила настоящего Кодекса о лицензионном договоре.

Таким образом, льгота, предусмотренная подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации применима также к случаям передачи (реализации) прав пользования программами для ЭВМ от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору. Аналогичной позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации, которое в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации уполномочено давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах, сборах (письма от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 14.02.2008 N 03-07-08/32, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 01.04.2008 N 03-07-15/44).

Учитывая, что льгота подлежит предоставлению налогоплательщику, получающему выручку от названных операций по передаче прав на программы для электронных вычислительных машин, следовательно, в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации идет речь о правоотношениях между лицом, передающим права на программы для электронных вычислительных машин и получателями такой услуги. Таким образом, получение льготы обуславливается представлением доказательств таких правоотношений, в том числе, лицензионных (сублицензионных) договоров, заключенных между налогоплательщиком и лицами, которым он передает программное обеспечение.

При этом, возложение налоговым органом бремени доказывания правомерности передача прав по всей цепочке сублицензиатов на налогоплательщика не обусловлено требованиями налогового законодательства. Бремя же доказывания отсутствия таких договоров подлежит возложению на налоговый орган.

Для получения налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость, в том числе и льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику необходимо предоставить все первичные документы, опосредовавшие совершение хозяйственной операции (передачи интеллектуальных прав), а также выставленные продавцом (сублицензиаром) счета-фактуры.

Заявителем в материалы дела представлены следующие первичные документы, подтверждающие совершение конкретной хозяйственной операции: сублицензионные договоры о передаче неисключительных авторских прав, заключенные в г. Саяногорске с организациями (индивидуальными предпринимателями) - сублицензиарами (конечными пользователями) программ для ЭВМ; акты передачи указанных прав на программы для ЭВМ; выставленные в адрес сублицензиаров (конечных пользователей) счета-фактуры. Указанные документы полностью подтверждают совершение хозяйственных операций. Все представленные документы отвечают требованиям полноты, достоверности и непротиворечивости.

При этом суд считает, что в договорах допущена неверная терминология. Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит понятия неисключительных авторских прав. Суд расценивает перечисленные договоры, как договоры о предоставлении права использования результата интеллектуальной деятельности (программ для ЭВМ) с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).

В качестве подтверждения правомерного приобретения прав использования программ для ЭВМ, переданных впоследствии конечным пользователям, заявитель представил следующие документы: лицензионный договор N 1/01-08 на передачу неисключительных прав на программное обеспечение от 01.01.2008, акты передачи прав на программы для ЭВМ (от 16.04.2008 N ФФК-0076, от 28.05.2008 N ФФК-0086, от 09.06.2008 N ЯЯК-000010, от 08.04.2008 N ЯЯК-0015), а также счета-фактуры, выставленные ООО “Компания Старком“ в адрес заявителя. Указанные документы полностью подтверждают приобретение интеллектуальных прав, переданных впоследствии сублицензиарам (конечным пользователям).

Доводы налогового органа о недоказанности налогоплательщиком прав на программы для ЭВМ ввиду несоответствия количества приобретенного обществом по лицензионному договору у общества с ограниченной ответственностью “Компания Старком“ программного обеспечения количеству программного обеспечения, переданного третьим лицам (конечным пользователям); несовпадение видов приобретенного и переданного третьим лицам программного обеспечения; разницы в сумме вознаграждений опровергаются следующим.

Довод налогового органа об отсутствии в лицензионном договоре реквизитов документа, удостоверяющего исключительное право общества с ограниченной ответственностью “Компания Старком“ на программное обеспечение, противоречит содержанию статей 1233, 1235, 1262 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающих регистрацию прав только для перво“ачального правообладателя. Общество с ограниченной ответственностью “Компания Старком“, от которого заявитель получает программы, таким правообладателем не является.

Согласно п. 1.2 лицензионного договора наименование, количество и цена за право пользования программным обеспечением, которые предоставляются лицензиату по настоящему договору, а также иные условия, указываются сторонами в актах передачи неисключительных прав, которые подписываются сторонами договора при каждой передаче права и являются неотъемлемой частью настоящего договора. Пунктом 1.3 данного договора предусмотрено, что права пользования, указанные в п. 1.1 договора считаются предоставленными лицензиату с момента подписания сторонами акта передачи неисключительных прав. Согласно п. 4.1 сублицензионных договоров о передаче неисключительных авторских прав, которые общество заключало с третьими лицами-сублицензиатами (конечными пользователями), наименование, количество, ассортимент программ, права на которые передаются, указываются сторонами в акте приема-передачи.

Довод налогового органа о несоответствии количества приобретенного обществом программных обеспечений по лицензионному договору у ООО “Компания Старком“ количеству программных обеспечений, переданному третьим лицам (конечным пользователям) по сублицензионным договорам, основан на анализе трех актов передачи неисключительных прав (N ФФК-0076 от 16.04.2008, N ФФК-0086 от 28.05.2008, N ЯЯК-000010 от 09.06.2008). Однако, налоговым органом не были исследованы все документы, подтверждающие интеллектуальные права общества на программные обеспечения, приобретенные им у ООО “Компания Старком“ и переданные в дальнейшем третьим лицам (конечным пользователям), а именно - акт N ЯЯК-0015 от 08 апреля 2008 года (представлен в суд первой инстанции).

Довод налогового органа о несоответствии видов программных обеспечений относится к несоответствию наименования данных программ, что произошло в результате неполного указания наименования в счетах-фактурах в связи с недостаточностью пространства в соответствующих графах. Такое противоречие устранено путем исправления спорных счетов-фактур (их замены) на счета-фактуры с расширенными графами, вмещающими полное наименование получаемых видов программ. Суду первой инстанции представлены: акт N ФФК-0076 от 16.04.2008 г., акт N ФФК-0086 от 28.05.2008 г., акт N ЯЯК-000010 от 09.06.2008 г., акт N ЯЯК-0015 от 08 апреля 2008 года (который подтверждает получение заявителем программного обеспечения в количестве 42 единицы на сумму 236 025,34 руб.), а также соответствующие счета-фактуры, выставленные обществу ООО “Компания Старком“, в которых содержатся полные наименования программных обеспечений, полностью соответствующие наименованиям программных обеспечений, реализованных третьим лицам по сублицензионным договорам. Такой способ исправления не противоречит законодательству, поскольку не связан с ошибками, препятствовавшими идентификации налогоплательщика либо его контрагента либо реальной хозяйственной операции.

В ряде случаев расхождение в суммах выручки вызвано арифметическими ошибками, допущенными налоговым органом (общество с ограниченной ответственностью “Казачий курень“, ГУП РХ “Таштыпское ДРСУ, общество с ограниченной ответственностью “Квант“).

Необоснованным является также исключение из суммы реализации сумм вознаграждения по контрагентам общество с ограниченной ответственностью “КДК за работой лифтов“, общество с ограниченной ответственностью “Саяноптторг“, общество с ограниченной ответственностью “Профессиональные инвестиции“ со ссылкой на отсутствие актов приема-передачи. Такой довод опровергается отметкой налогового органа о принятии этих документов на перечне документов, представляемых по требованию N 10-59р/2202 (позиции 39, 45 перечня).

Довод налогового органа о том, что программное обеспечение на сумму 41 244 руб. передано ГУП РХ “УТИ“ 02.04.2008, в то время как получено от общества с ограниченной ответственностью “Компания Старком“ только 16.04.2008, не влияет на обстоятельства дела. Более позднее подписание акта приема-передачи с продавцом не исключает возможность фактической передачи прав конечному покупателю при наличии у заявителя прав на распространение программ для ЭВМ на основании Лицензионного договора от 01.01.2008 N 1/01-08.

Таким образом, заявитель доказал свое право на применение спорной льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, судом апелляционной инстанции установлено, что общество подтвердило право на применение не по всем контрагентам. Так, по контрагентам: НОУ СПО “Колледж экономики и права Хакасского института бизнеса“, ГУЗ “Хакасская республиканская больница им. Г.Я. Ремишевской“, ООО “Золотодобывающая компания “Сибирь“, Отдел управления муниципальным имуществом АМО Таштыпский район, не представлены сублицензионные договоры, следовательно, по указанным контрагентам общество с ограниченной ответственностью “Старком“ не подтвердило право на применение льготы, предусмотренной подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Наличие лицензионного (сублицензионного) договора является условием применения льготы в силу прямого указания закона.

Согласно представленным сторонами в суд апелляционной инстанции расчетам налог на добавленную стоимость по перечисленным контрагентам составляет 14 194,80 рублей, пени - 1273,27 рублей, штраф - 2838,94 рублей. При этом представленный налоговым органом расчет пени не соответствует действительности, является заниженным, так как содержит не все изменения ставки рефинансирования.

Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил обществу с ограниченной ответственностью “Старком“ налог на добавленную стоимость в сумме 14 194,80 рублей, начислил пени в размере 1273,27 рублей и привлек к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2838,94 рублей.

Следовательно, в части начисления 110 226,26 рублей налога на добавленную стоимость, 2410,21 рублей пени, 7900,46 рублей штрафа решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия от 03 марта 2009 N 11638-332 подлежит признанию незаконным.

В силу части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования“ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому, при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренных главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается в его пользу непосредственно с государственного орган как стороны по делу.

При подаче заявления в суд первой инстанции обществом с ограниченной ответственностью “Старком“ уплачена государственная пошлина в размере 3000,00 рублей по платежному поручению от 28.05.2009 N 3430 за рассмотрение заявления об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа и за рассмотрение заявления об обеспечительных мерах. По первой инстанции судебные расходы по государственной пошлине должны быть распределены следующим образом: несмотря на то, что заявленное требование общества удовлетворено частично, судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган в полном объеме (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08). Заявление о принятии обеспечительных мер удовлетворено, что влечет отнесение и этих расходов на налоговый орган.

При подаче апелляционной жалобы обществом с ограниченной ответственностью “Старком“ уплачена государственная пошлина в размере 1000,00 рублей по платежному поручению от 30.09.2009 N 5137. По апелляционной инстанции судебные расходы по государственной пошлине должны быть распределены следующим образом: в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы и признанием незаконным в части решения налогового органа от 03.03.2009 N 11638-332, судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган в полном объеме.

Таким образом, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия в пользу общества с ограниченной ответственностью “Старком“ подлежат взысканию судебные расходы в размере 4000,00 рублей.

Таким образом, основанием отмены решения суда первой инстанции от 31.08.2009 явилось неправильное применение норм материального права в результате их неверного толкования (пункт 4 части 1, пункт 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 31 августа 2009 года по делу N А74-2457/2009 отменить.

Вынести новый судебный акт.

Требования общества с ограниченной ответственностью “Старком“ удовлетворить частично. Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия от 03 марта 2009 N 11638-332 в части начисления 110 226,26 рублей налога на добавленную стоимость, 2410,21 рублей пени, 7900,46 рублей штрафа в связи с его несоответствием Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия 4000,00 рублей судебных расходов в пользу общества с ограниченной ответственностью “Старком“.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий судья

Н.М.ДЕМИДОВА

Судьи:

Г.Н.БОРИСОВ

Г.А.КОЛЕСНИКОВА