Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.12.2009 по делу N А53-22251/2008 Суды признали незаконным решение налогового органа в части доначисления суммы НДС, НДФЛ, ЕСН, соответствующих пени и штрафа и отказали предпринимателю в удовлетворении остальной части требования.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 декабря 2009 г. по делу N А53-22251/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Мацко Ю.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Ф.И.О. - Гужва И.Ю. (доверенность от 12.01.2009) и Деркачева А.Д. (доверенность от 31.03.2009), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области - Пономарева А.В. (доверенность от 24.04.2009), рассмотрев кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ф.И.О. и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по
Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.07.2009 (судья Парамонова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2009 (судьи Колесов Ю.И., Винокур И.Г., Смотрова Н.Н.) по делу N А53-22251/2008, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Мишин Александр Алексеевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 29.08.2008 N 592.

Решением от 06.07.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2009, суд признал незаконным решение налоговой инспекции от 29.08.2008 N 592 в части доначисления 264 991 рубля 15 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 005 655 рублей 30 копеек налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (в том числе за 2003 год в размере 143 787 рублей, за 2004 год в размере 359 035 рублей 33 копеек, за 2005 год в размере 502 833 рублей), 194 651 рубля единого социального налога (далее - ЕСН) (в том числе за 2003 год в размере 36 771 рубля, за 2004 год в размере 55 235 рублей, за 2005 год в размере 102 648 рублей 57 копеек), соответствующих пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 18 468 рублей 23 копеек штрафа за неуплату НДС, 98 319 рублей штрафа за неуплату НДФЛ; 20 342 рублей 91 копейки штрафа за неуплату ЕСН. В удовлетворении остальной части требования суд отказал.

Судебные акты мотивированы тем, что
предприниматель надлежащим образом не обеспечил раздельный учет доходов и расходов по товарам, реализуемым оптом и в розницу. Поскольку предпринимателем учет доходов и расходов фактически велся “по отгрузке“, тогда как должен был отражаться “по оплате“ (кассовым методом), в доходы и расходы включался товар, который не был оплачен или оплата за который после отгрузки еще не поступила. Учитывая, что налоговый орган в оспариваемом решении не обосновал принятие в целях налогообложения одних сумм расходов предпринимателя и непринятие других, суд произвел перерасчет подлежащих уплате сумм налогов, исходя из данных, содержащихся в журнале проводок, анализа счетов, книги кассира, выписок банков, с учетом установленной судом пропорции доходов от реализации товара оптом и в розницу. Суд указал, что произведенные предпринимателем расходы в виде авансовых платежей поставщикам не подлежат включению в периоде их оплаты, а учитываются в периоде получения и оприходования товара от поставщиков. Учитывая различную правовую природу НДС и НДФЛ, суд сделал вывод, что для исчисления НДС налоговым органом правомерно применены проценты доли выручки оптовой реализации от общей, исходя из отгрузки товара, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)
операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вышеуказанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету, и за который производится расчет указанной пропорции. Следовательно, предприниматель неправомерно отражал в налоговых декларациях по НДС вычеты по товару, реализованному в определенном налоговом периоде, поскольку фактически вычеты должны быть отражены в виде сумм НДС по приобретенному в определенном налоговом периоде товару, принятому к учету, независимо от момента его последующей реализации. Суммы пропорции по каждому налоговому периоду, рассчитанные налоговым органом, признаны судом обоснованными. По части поставщиков представленные предпринимателем исправленные счета-фактуры составлены с нарушением предусмотренного законодательства, поскольку имеют дописанные данные, которые никем не заверены, и факт их внесения поставщиком не подтвержден. Непредставление отчетности поставщиками товара, невозможность проведения встречных проверок не являются основанием для отказа налогоплательщику в реализации права на налоговый вычет. Налоговая инспекция не представила суду доказательства нелегитимности поставщиков, фиктивности хозяйственных операций и иные доказательства сотрудничества предпринимателя с его поставщиками, направленного на уклонение от уплаты налогов. Факт принятия товара к учету и его дальнейшая реализация не оспаривается налоговой инспекцией и подтвержден соответствующими регистрами бухгалтерского учета.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявления и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного обществом требования в полном объеме. По мнению предпринимателя, выводы суда в оспариваемой им части
не соответствуют фактическим обстоятельствам по делу и представленным доказательствам. Процентное отношение выручки по оптовой и розничной торговле применяется только для расходов, которые нельзя прямым способом отнести к рознице или опту (аренда, заработная плата и т.п.). Судебной бухгалтерской экспертизой установлено, что предприниматель осуществлял раздельный учет доходов и расходов. Суд необоснованно указал, что расходы в виде оплаты товара авансовыми платежами должны приниматься в том периоде, в котором фактически поставлен товар, поскольку в силу статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации. В связи с этим суд незаконно увеличил размер налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2004 год на 622 320 рублей 95 копеек. Суд не дал надлежащую оценку обоснованности непринятия вычета по НДС по счету-фактуре от 05.06.2004 N 197, выставленному ООО “Форвард“. Между тем, в материалах дела отсутствует счет-фактура с указанными реквизитами, а имеющийся в материалах дела счет-фактура от 05.07.2004 N 197 соответствует требованиям действующего законодательства.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить кассационную жалобу предпринимателя без удовлетворения, полагая, что в обжалуемой им части судебные акты являются законными и обоснованными.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения требования предпринимателя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного предпринимателем требования в полном объеме. По мнению
налогового органа, судом не указаны основания для признания незаконными доначислений НДФЛ и ЕСН, произведенных налоговой инспекцией. Вместе с тем, предприниматель не вел раздельный учет, процентное отношение необоснованно применялось только для расходов, которые нельзя прямым способом отнести к опту и рознице, в ходе проверочных мероприятий установлено, что невозможно провести проверку правильности ведения раздельного учета по товарам, реализуемым оптом и в розницу; в книге покупок отражается весь приобретенный в течение налогового периода товар, который мог быть в дальнейшем реализован как оптом, так и в розницу, но НДС к возмещению принимается только по товару, реализованному оптом в этом налоговом периоде; в книге учета доходов и расходов предпринимателя ежемесячно одной строкой отражается общая сумма реализованного оптом и в розницу товара, что не позволяет проконтролировать, реализация по номенклатуре какого товара произведена, в каком периоде этот реализованный товар приобретен и у какого поставщика. Предпринимателем приняты вычеты по НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением статьи 169 Кодекса. Налоговая инспекция в ходе встречных проверок установила факты, ставящие под сомнение подлинность исправленных счетов-фактур поставщиков ООО “Агропромышленная компания тропических фруктов“, ООО “Неотрейд“, ООО “Форвард“. По поставщикам ООО “Контур“, ООО “Форас Трейд“, ООО “Аметист“, ООО “Анфорд“, ООО “Вельт“, ООО “Арголайн“ не представлены товарно-транспортные накладные, доставка товара не подтверждена, доказательства поступления НДС в бюджет отсутствуют. Негативные последствия выбора недобросовестных контрагентов не могут быть переложены на бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить кассационную жалобу налоговой инспекции без удовлетворения, полагая, что в части удовлетворения его требования судебные акта приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

В судебном заседании кассационной инстанции представители
предпринимателя поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, и возражали против доводов кассационной жалобы налогового органа.

Представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе налогового органа, и возражал против доводов кассационной жалобы предпринимателя.

Представители предпринимателя и налоговой инспекции пояснили, что предприниматель при рассмотрении дела заявлял о нарушении налоговой инспекцией статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, однако данный довод предпринимателя не оценен судами и не нашел отражения в судебных актах. В апелляционной жалобе данное нарушение указано в качестве одного из доводов, свидетельствующих о незаконности оспариваемого решения.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 24.12.2009 до 15 час. 30 мин. 25.12.2009.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, НДС, местных налогов, обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды; ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.10.2003 по 30.06.2006. По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 07.06.2008 N 592.

Рассмотрев акт проверки, материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган вынес решение от 29.08.2008 N 592 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДФЛ в виде 98 319 рублей штрафа, за неуплату ЕСН в виде 20 342 рублей 91 копейки штрафа, за неуплату НДС в виде
155 287 рублей штрафа. Указанным решением налоговая инспекция доначислила предпринимателю 1 134 012 рублей НДФЛ, 241 352 рубля ЕСН, 2 661 130 рублей НДС и 1 587 406 рублей 69 копеек пеней.

Считая незаконным решение налогового органа от 29.08.2008 N 592, предприниматель в соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса обратился в арбитражный суд с заявлением.

Суды установили, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял оптовую и розничную торговлю. Как видно из представленной в материалы дела книги учета доходов и расходов, предприниматель в отношении оптовой деятельности не указывал позиционным способом свои расходы и доходы, указывая лишь их суммовое выражение. В книге учета доходов и расходов по рознице, а также в книге покупок отражался весь приобретенный в определенном налоговом периоде товар позиционным способом.

Оценив представленные в материалы дела документы (аудиторское заключение, регистры бухгалтерского учета, книгу доходов и расходов, книгу покупок, составленные аудитором журналы операций в режиме оптовой торговли по бухгалтерскому учету 41 счет помесячно) и доводы участвующих в деле лиц, судебные инстанции сделали вывод о том, что предпринимателем не был надлежащим образом обеспечен раздельный учет доходов и расходов, поскольку фактически учет доходов и расходов велся “по отгрузке“, тогда как должен был отражаться “по оплате“ (кассовым методом), в связи с чем налоговый орган правомерно не признал ведение предпринимателем раздельного учета. Таким образом, в доходы и расходы включался товар, который не был оплачен или, оплата за который после отгрузки еще не поступила. Из представленной книги учета доходов и расходов не следует, какие именно доходы, по каким позициям товара, от каких контрагентов приобретены, и какие доходы, по каким
первичным документам, по каким товарам получены. Суд указал, что, несмотря на установление в аудиторском заключении факта ведения раздельного учета, предприниматель раздельный учет вел в форме (предприниматель в отношении оптовой деятельности не указывал позиционным способом свои расходы и доходы, указывая лишь их суммовое выражение), которая не позволяет определить размеры расходов, понесенных в конкретные периоды в связи с осуществлением конкретного вида деятельности: оптовой либо розничной торговли.

Из материалов дела следует, что налоговый орган при установлении пропорции доли доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя за основу определения дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, взял книгу кассира-операциониста ввиду того, что деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, предполагает реализацию товара за наличный расчет.

Суды указали, что из решения налогового органа не представляется возможным установить, каким образом были рассчитаны доходы предпринимателя от деятельности, подлежащей обложению налогом по общей системе, указано лишь на проверку налоговых деклараций, банковских документов, книги покупок и продаж, книг учета доходов и расходов, однако по банку суммы отражены иные, а книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж не отражают раздельные операции по приобретенным товарам, что фактически и послужило основанием для пересчета налоговой обязанности предпринимателя. Указывая, что доходы и расходы определены по кассовому методу, налоговый орган не обосновал, почему приняты не все расходы, фактическое несение которых следует из выписок банков. Решение налогового органа не содержит сведений, ссылок на первичные документы либо иные документы, на основании которых рассчитана налогооблагаемая база предпринимателя для исчисления НДФЛ и ЕСН.

Суд первой инстанции самостоятельно произвел расчет подлежащего уплате НДФЛ и ЕСН, исходя из данных, содержащихся в журнале проводок, анализа счетов
60, 41, 45, 51, 60:51 и 60:50, выписок банков, книги кассира-операциониста, с учетом установленной судом пропорции доходов от реализации товара оптом и в розницу. Данный расчет признан судом апелляционной инстанции правильным.

Судебные инстанции сделали вывод о доначислении предпринимателю сумм НДС в связи с применением процентов доли выручки от оптовой и розничной реализации по отгрузке. Вывод о том, что соответствующие вычеты (расходы) должны применяться в периоде фактической поставки, а не оплаты авансовых платежей за товары, сделан судом с учетом положений Кодекса.

Суд первой инстанции, учитывая имеющиеся в решении налогового органа несоответствия при исчислении НДС, подлежащего вычету за каждый налоговый период, произвел расчет, исходя из процентов, указанных в таблице на странице 21 оспариваемого решения за 2004 и 2005 годы.

Суды исследовали представленные предпринимателем в подтверждение права на налоговые вычеты по НДС счета-фактуры и сделали вывод о том, что счета-фактуры поставщиков ООО “Канд“, ООО “Альтаир“, ООО “Гелеон-Вест“, ООО Доминанта“, ООО “Крокус“, ООО “Интеграция“, ООО “Крон-Инвест“, ООО “Анфорд“, ООО “Агролайн“, ООО “Форас Трейд“, ООО “Контур“ не соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса.

Суды не приняли в качестве исправленных представленные предпринимателем счета-фактуры по контрагентам ООО “Канд“, ООО “Альтаир“, ООО “Гелеон-Вест“, ООО Доминанта“, ООО “Крокус“, ООО “Интеграция“, ООО “Крон-Инвест“, поскольку исправления в них внесены путем дописки некоторых данных, кроме того, исправления не заверены подписью руководителя и печатью организации.

Судебные инстанции признали обоснованным решение налоговой инспекции в части непринятия вычета в сумме 377 413 рублей 12 копеек по счету-фактуре от 05.06.2004 N 197, выставленному ООО “Форвард“, поскольку в нарушение статьи 169 Кодекса в счете-фактуре указан неверный ИНН.

Суды сделали вывод о необоснованном непринятии налоговым органом вычета по НДС в размере 32 890 рублей 95 копеек по счету-фактуре ООО “Альтаир“ от 20.12.2003 N 1984/1, поскольку налоговый орган допустил опечатку указав, что сумма НДС по данному счету-фактуре составляет 36 545 рублей 45 копеек, тогда как фактически по данному счету-фактуре сумма НДС равна 3 654 рублей 50 копеек; в размере 53 840 рублей 68 копеек по счету-фактуре ООО “Гелеон-Вест“ от 05.04.2004 N 282 на сумму 63 532 рублей (в том числе НДС - 9 691 рубль 32 копейки), поскольку фактически налоговый орган за апрель 2004 года не принял к вычету НДС в размере 63 532 рублей, а не 9 691 рубля 32 копеек.

Судебные инстанции установили, что счета-фактуры, выставленные в адрес предпринимателя ООО “Агропромышленная компания тропических фруктов“, ООО “Велт“, ООО “Форас Трейд“, ООО “Новая торговая система“, ООО “Альянс“, ООО “Контур“, ООО “Аметист“, ООО “ФрутЛенд“ соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса. При этом суды обоснованно исходили из того, что статья 169 Кодекса не содержит требований о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя (юридический, фактический, адрес склада) необходимо указывать в счете-фактуре.

Суды признали незаконным непринятие налоговым органом налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО “Агропромышленная компания тропических фруктов“ за ноябрь 2003 года в связи с неверным указанием ИНН покупателя из 11 цифр, указав, что в данном случае имела место опечатка и предпринимателем представлены исправленные счета-фактуры.

По поставщикам ООО “Неотрейд“ и ООО “Форвард“ предпринимателем представлены замененные счета-фактуры от 26.11.2003 N 0000005 и от 27.12.2003 N 916, имеющие все необходимые реквизиты.

Судебные инстанции оценили результаты встречных проверок поставщиков ООО “Агропромышленная компания тропических фруктов“, ООО “Неотрейд“, ООО “Форвард“, ООО “Велт“, ООО “Форас Трейд“, ООО “Анфорд“, ООО “Контур“, ООО “Аметист“, ООО “Агролайн“ и сделали вывод о том, что изложенные в них сведения не могут влиять на право предпринимателя на получение налоговых вычетов при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур. Указав, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не обязывает налогоплательщика подтверждать данные обстоятельства при предъявлении НДС к вычету, суды сделали вывод о выполнении предпринимателем установленных статьями 171 и 172 Кодекса условий для принятия НДС к вычету по сделкам с указанными контрагентами.

С учетом изложенного суды признали незаконным решение налоговой инспекции от 29.08.2008 N 592 в части доначисления 264 991 рубля 15 копеек НДС, 1 005 655 рублей 30 копеек НДФЛ, 194 651 рубля ЕСН, соответствующих пени и штрафа и отказали предпринимателю в удовлетворении остальной части требования.

Суды исследовали фактические обстоятельства, относительно доначисления предпринимателю налогов, начисления пени и штрафа. Однако постановление суда апелляционной инстанции не может считаться законным и обоснованным и подлежит отмене ввиду следующего.

Согласно статье 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, исходя из доводов апелляционной жалобы и возражений на нее.

В апелляционной жалобе предпринимателем приведен довод о том, что судом не оценено допущенное налоговой инспекцией нарушение. В силу статьи 89 Кодекса в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Предприниматель был лишен права на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, так как ему не вручалась и не направлялась до вынесения решения справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, и он не был уведомлен о времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Данный довод предпринимателя суд апелляционной инстанции отразил в описательной части постановления, однако оценку ему не дал и не проверил соблюдение налоговой инспекцией требований налогового законодательства при принятии оспариваемого решения, что является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции следует учесть изложенное, проверить законность и обоснованность решения суда первой инстанции с учетом доводов участвующих в деле лиц, оценить представленные доказательства и доводы жалобы и принять постановление в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2009 по делу N А53-22251/2008 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н.ВОЛОВИК

Судьи

Ю.В.МАЦКО

Л.А.ЧЕРНЫХ