Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 по делу N А53-27071/2008-С5-46 Судебные акты в части удовлетворения требования общества мотивированы тем, что выводы налогового органа о занижении (завышении) обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере доходов (расходов) прошлых периодов документально не подтверждены. Регистры налогового учета общества сопоставимы с налоговыми декларациями по налогу на прибыль. Суды сделали вывод о выполнении обществом предусмотренных налоговым законодательством условий для применения налоговых вычетов по НДС.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 25 сентября 2009 г. по делу N А53-27071/2008-С5-46

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Мацко Ю.В., судей Бобровой В.А. и Яценко В.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества “Ростсельмаш“ - Валентия И.М. (доверенность от 29.12.2008), Пириной Л.В. (доверенность от 04.06.2009), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области - Штыхно Н.А. (доверенность от 15.01.2009), Бортник Е.П. (доверенность от 14.05.2009), Пименова С.В. (доверенность от 01.09.2009), рассмотрев кассационные жалобы открытого
акционерного общества “Ростсельмаш“ и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 25 марта 2009 года (судья Мезинова Э.П.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2009 года (судьи Шимбарева Н.В., Андреева Е.В., Гуденица Т.Г.) по делу N А53-27071/2008-С5-46, установил следующее.

ОАО “Ростсельмаш“ (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения налоговой инспекции от 19.02.2008 N 07/20.

Решением от 25 марта 2009 года, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29 июня 2009 года, суд признал незаконным решение налоговой инспекции от 19.02.2008 N 07/20 в части доначисления 471 056 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пени, 9 317 328 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общем размере 3 331 326 рублей. В остальной части суд отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Судебные акты в части удовлетворения требования общества мотивированы тем, что выводы налогового органа о занижении (завышении) обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере доходов (расходов) прошлых периодов, выявленных в 2005 году и в 2006 году, документально не подтверждены. Регистры налогового учета общества сопоставимы с налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2004, 2005 и 2006 годы. Налог на прибыль в сумме 898 230 рублей и 785 019 рублей за 2005 и 2006
годы, соответственно, доначислен необоснованно. Суды сделали вывод о выполнении обществом предусмотренных налоговым законодательством условий для применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО “Гибкие технологии“. Реальность взаимоотношений с ООО “Гибкие технологии“ подтверждена контрольными мероприятиями. Налоговый орган документально не доказал обоснованность привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общем размере 900 рублей. Суды приняли во внимание наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизили размер подлежащих взысканию штрафов до 100 тыс. рублей.

В части отказа в удовлетворении заявленных требований судебные акты мотивированы тем, что общество в нарушение требований законодательства не предоставило документы, подтверждающие получение налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму убытка от выбытия, списания, реализации объектов основных средств в 2005 и 2006 годах.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного обществом требования в полном объеме. По мнению общества определение размера убытка от реализации имущества на основании одних только сведений карточек формы ОС-6, без учета других регистров бухгалтерского и налогового учета, а также первичных учетных документов является неправомерным. Обществом соблюдены требования статей 171, 172 и 169 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждено право на применение налоговых вычетов по НДС. Поскольку общество не являлось источником выплаты дохода в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации, на него не могла быть возложена обязанность предоставлять сведения о доходах физических лиц, выплаченных по исполнительным листам службы судебных приставов.

В
кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части признания незаконным решения налогового органа от 19.12.2008 N 07/20 в части доначисления 471 056 рублей НДС, соответствующих пени, 9 137 328 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 3 231 326 рублей штрафов и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования в указанной части.

По мнению налогового органа, разница по доходам за 2005 и 2006 годы документально подтверждена, общество изначально соглашалось с позицией налоговой инспекции. Сведения, содержащиеся в представленных обществом документах неполны и противоречивы. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета листа 10 в составе налоговой декларации за налоговый период 2005 года и листа 07 (2-х документов) в составе налоговой декларации за налоговый период 2006 года при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений является налоговым правонарушением и влечет за собой ответственность в соответствии пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, правильности их исчисления и уплаты в бюджет за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, о чем составила акт от 29.08.2008 N 07/07.

На
основании акта и представленных налогоплательщиком возражений налоговая инспекция приняла решение от 19.12.2008 N 07/20 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и ЕСН в виде взыскания штрафа в общей сумме 3 253 026 рублей и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в общем размере 78 300 рублей. Указанным решением налоговый орган доначислил обществу 17 786 637 рублей налога на прибыль, 2 785 898 рублей НДС, 296 002 рублей ЕСН и 159 387 рублей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 6 386 349 рублей пеней за несвоевременную уплату налогов.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, в соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

При рассмотрении дела суды установили. В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о нарушении обществом статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку им не в полном объеме отражены налоговые обязательства по доходам прошлых периодов, выявленных в 2005 году в сумме 3 742 625 рублей и в 2006 году в сумме 3 270 913 рублей. За проверяемые периоды налоговая инспекция выявила разницу между доходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учетах, документально налогоплательщиком не подтвержденную, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 898 230 рублей, за 2006 год - в размере 785 019 рублей.

Признавая решение налогового органа незаконным в указанной части, суды правомерно сослались на Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по
налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 114н, в котором Минфин России признает наличие существенных разниц в порядке исчисления прибыли по правилам бухгалтерского и налогового учета. Суд на основе полного, всестороннего изучения и сопоставления данных уточненных и первичных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2004, 2005 и 2006 годы, карточек счетов, справки бухгалтера, пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для вывода о том, что обществом занижена (завышена) налогооблагаемая база налогом на прибыль в размере доходов (расходов) прошлых периодов, выявленных в 2005 и 2006 годах. Регистры налогового учета общества сопоставимы с налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2004, 2005 и 2006 годы, все внесенные корректировки в налоговые декларации по налогу на прибыль документально подтверждены.

В результате самостоятельного исправления выявленных ошибок за 2005 год общество до начала налоговой проверки перечислило в бюджет задекларированный налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

С учетом изложенного вывод судов о неправомерном доначислении обществу 898 230 рублей и 785 019 рублей налога на прибыль за 2005 и 2006 годы соответственно является правильным.

Налоговая инспекция установила, что общество документально не подтвердило обоснованность включения убытка от реализации амортизируемого имущества в состав расходов в налоговом учете, поскольку не представило оригиналы инвентарных карточек формы ОС-6 по выбывшим в проверяемом периоде основным средствам, в результате чего оно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год на 3 677 283 рублей и за 2006 год на сумму 4 350 501 рублей.

Суды согласились с выводами налоговой инспекции и отказали в удовлетворении требований общества
по указанному эпизоду. Оценив представленные сторонами доказательства, суды признали не соответствующим положениям статьи 252 и подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включение обществом спорных сумм в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу за 2005 и 2006 годы. Суд установил, что общество не представило первичные бухгалтерские документы, отвечающие требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ по учету объектов основных средств в разрезе каждой инвентарной позиции за 2005 и 2006 годы. Информация, содержащаяся в выведенной на печать с электронных носителей сводной карточке по объектам основных средств по форме ОС-6, неполна и недостоверна.

Суды правильно указали, что в нарушение статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“, а также собственных приказов об учетной политике за 2005 и 2006 годы общество ни в ходе проверки, ни судам не представило надлежащим образом оформленных первичных документов в целях получения налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка от выбытия, списания и реализации объектов основных средств в 2005 и 2006 годах. Регистры бухгалтерского учета при отсутствии первичных документов, подтверждающих их содержание, не могут служит доказательством понесенных расходов.

Налоговая инспекция установила, что обществом в нарушение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в 2005 - 2006 годах отнесло в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению права пользования программным продуктом SAP R/3 (8 680 884 рублей).

В соответствии с договором от 24.05.2001 N 197 общество приобрело у SAP AG права на использование программного обеспечения my SAP.com. Общество
право на пользование программным продуктом оприходовало, инсталлировало и оплатило в 2001 году. Работы по разработке форм документооборота, сопровождению программного продукта, обучению кадров, наладке программы и т.д. произведены в период с 2001 года по первую половину 2003 года. При исследовании обстоятельств по данному эпизоду суды правильно указали, что расходы на приобретение и сопровождение программного обеспечения должны быть признаны в налоговом учете единовременно, т.е. срок использования программы не влияет на порядок признания расходов в налоговом учете. Учет расходов на приобретение программы и доведение ее до состояния пригодного к использованию общество производило на бухгалтерском балансовом счете 97 “Расходы будущих периодов“, работы по внедрению программы завершены во второй половине 2003 года. Следовательно, все расходы по приобретению и наладке программного продукта SAP R/3 общество должно было учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2001, 2002 и 2003 годы.

Налоговая инспекция установила, что общество неправомерно включило в 2005 году в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на по оплате услуг, оказанных ему ООО “Комбайновый завод “Ростсельмаш“ по договору от 01.04.2004 N 1098/1 на оказание услуг по продвижению продукции общества на территории Республики Казахстан (общая сумма расходов по названному договору, учтенных обществом для целей исчисления прибыли составила 9 899 234 рублей), а также необоснованно включило в состав налоговых вычетов по НДС за февраль, июнь и октябрь 2005 года 365 636 рублей 16 копеек, 467 908 рублей 11 копеек и 1 313 954 рубля 08 копеек налога соответственно по услугам, оказанным обществу по указанному договору. Суды оценили представленные в материалы дела доказательства и пришли к выводу о
том, что спорные сделки на оказание услуг заключены обществом со взаимозависимым лицом (ООО “Комбайновый завод “Ростсельмаш“) с целью получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку услуги по договору от 01.04.2004 N 1098/1 не обладают признаками реальности. Следовательно, общество не может претендовать на налоговые вычеты по НДС и учет расходов при налогообложении прибыли по взаимоотношениям с указанным контрагентом, поскольку данные расходы экономически не обоснованы, а реальность оказания обществу спорных услуг документально не подтверждена.

Кроме того, суды установили, что общество неправомерно предъявило к вычету в октябре 2005 года НДС в сумме 1 671 рубля 61 копейки по счетам-фактурам ООО “Комбайновый завод “Ростсельмаш“ по оказанию услуг по рассмотрению и удовлетворению претензий по качеству продукции общества и представлению интересов общества на семинарах и выставках показа техники. Суды указали, что по данному эпизоду в обоснование права на налоговый вычет общество представило два счета-фактуры и два договора. Представленные документы содержат неопределенную информацию о стоимости единицы конкретного вида услуг и объеме оказанных услуг, свидетельствуют о фиктивном характере сделок. Иных доказательств, подтверждающих реальность хозяйственных операций по оказанию услуг, общество не представило.

Налоговый орган не принял в качестве расходов общества сумму 17 210 721 рублей, которая являлась стоимостью вознаграждения за экспедиционные услуги ООО “Рубикон“ по договору от 18.05.2004 N 193, и сумму в размере 14 597 941 рублей, уплаченных ЗАО “Ольвекс“, за оказанные подрядные работы по демонтажу основного средства в соответствии с договором от 10.06.2005 N 1043-РСМ, а также отказал в применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО “Рубикон“. Суды полно и всесторонне исследовали представленные обществом документы по взаимоотношениям с ООО “Рубикон“
и сделали вывод о том, что спорные затраты являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также о выполнении обществом требований статей 171, 172 и 169 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС по хозяйственным операциям с ООО “Рубикон“.

Налоговая инспекция не представила объективных доказательств того, что оказание ООО “Рубикон“ услуги не имело отношения к производственной деятельности общества, следовательно, отсутствие доказательств о железнодорожном тарифе не может являться основанием отказа для признания расходов при наличии в материалах договора, актов приема-передачи услуг, осуществлении платежей за выполненные (оказанные) услуги. Кроме того, реальность взаимоотношений со спорными контрагентами подтверждена контрольными мероприятиями, проведенными ответчиком в рамках оспариваемой проверки.

Доначисляя обществу 3 503 506 рублей налога на прибыль за 2005 год, налоговая инспекция исходила из необоснованности и отсутствия экономической целесообразности отнесения обществом к расходам затрат на демонтаж здания, пришедшего в негодность. Налоговая инспекция полагает, что представленные обществом по сделке с ЗАО “Ольвекс“ первичные документы не удовлетворяют установленным требованиям и не могут свидетельствовать о правомерности произведенных расходов.

Суд установил, что в период осуществления подрядных работ ЗАО “Ольвекс“ по договору от 10.06.2005 N 1043-РСМ спорный объект (основное средство литер “Я“) числился на балансе общества. С июня по июль 2005 года по данному объекту ЗАО “Ольвекс“ были выполнены работы по демонтажу, а именно: демонтаж бетонных, железобетонных и кирпичных конструкций, вспомогательных элементов, кирпичной пристройки, напольных покрытий, перекрытия подвальных помещений, а также работы по очистке от строительного мусора на территории демонтируемого цеха. В регистрах налогового учета данные виды работ были учтены в составе затрат и уменьшили налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором выполнены работы в соответствии с актами по форме N КС-2 и КС-3.

Суды на основе всестороннего анализа представленных в материалы дела документов установили, что договор подряда, локальные сметы, акты приемки выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения о перечислении денежных средств, сведения МУП технической инвентаризации и оценки недвижимости, ведомость износа основных средств, регистрационные удостоверения, свидетельства о государственной регистрации права, подтверждают осуществление обществом реальной финансово-хозяйственной деятельности с объектом, принадлежащим ему на праве собственности и факты выполнения его контрагентом подрядных работ по демонтажу цеха. Факты демонтажа основного средства налоговым органом не оспорены и подтверждаются справками, составленными соответствующими заинтересованными органами. Таким образом, затраты на демонтаж оборудования экономически оправданы, выражены в денежной форме и документально подтверждены.

Суды установили, что налоговая инспекция правомерно отказала обществу в применении налоговых вычетов по НДС за май 2006 года в сумме 165 672 рублей по счетам-фактурам, выставленным в адрес общества ООО “ИнтерБаркод-2001“ за оказанные информационно-консультационные услуги. Вывод суда о моменте определения налоговой базы основан на правильном применении норм права к установленным судом обстоятельствам.

Суды исследовали представленные обществом в подтверждение права на применение налогового вычета по НДС документы по взаимоотношениям с ООО “Гибкие технологии“ в размере 340 тыс. рублей по договору от 08.05.2003 N 1-А на аренду оборудования (станка для лазерной резки металла, листогибочного пресса) и сделали правильный вывод о выполнении обществом требований налогового законодательства и подтверждении права на применение вычетов по НДС по всем счетам-фактурам указанного контрагента. Кроме того, суды указали, что реальность спорных хозяйственных операций подтверждена контрольными мероприятиями, проведенными в рамках налоговой проверки.

Налоговая инспекция установила занижение обществом налоговой базы по ЕСН, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в 2005 и 2006 годах.

Суд установил, что подразделение “УЭСО“ является структурным подразделением общества, территориально обособленным подразделением по определению, приведенному в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации. Заработная плата и вознаграждения сотрудникам подразделения “УЭСО“ не учтены обществом при расчете налогооблагаемой прибыли. Ссылки общества на пункты 1 и 3 статьи 236 Налогового Кодекса в обоснование произведенных выплат и вознаграждений, суд признал несостоятельными, поскольку к выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся выплаты, определенные статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации, а не статьей 236 Кодекса.

Факт выплаты и размер денежной компенсации за неиспользованные отпуска сторонами не оспаривается и подтверждается материалами дела.

Таким образом, суды сделали правильный вывод, что общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по ЕСН и страховым взносам заработную плату работников обособленного подразделения “УЭСО“ и компенсацию за неиспользованный отпуск работников, в связи с чем налоговая инспекция обоснованно доначислила обществу 296 рублей ЕСН и 159 387 рублей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 и 2006 годы, а также соответствующие пени и штрафы.

Кроме того, налоговая инспекция привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 1 050 рублей штрафа за непредставление документов по требованию налогового органа от 12.02.2008.

Суды правильно указали, что ответственность за правонарушение, предусмотренное в пункте 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.

Суды установили, что из содержания выставленного налоговым органом требования о предоставлении документов от 12.02.2008 по контрагенту ООО “Гибкие технологии“ предельно ясно, какие документы необходимо представить и общество располагало таковыми, однако повело себя противоправно. Вместе с тем суды установили, что у общества отсутствовала часть истребуемых документов по контрагентам ООО “Комбайновый завод “Ростсельмаш“ и ООО “Рубикон“, кроме того, 4 отчета по оказанию услуг ООО “Комбайновый завод “Ростсельмаш“ общество представило с возражениями на акт проверки.

С учетом изложенного суды сделали правильный вывод о незаконном привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 800 рублей.

В части взыскания с общества 100 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление листов 10 и 07 к налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год суды правильно указали, что указанные листы являются приложением к расчету (налоговой декларации) налога, и обязанность их представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении, и учитываются при применении санкций в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав вопрос об обстоятельствах смягчающих и отягчающих ответственность, суды пришли к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, признав таковыми совершение обществом правонарушения впервые, принятие мер к устранению выявленных нарушений, последствия экономического кризиса, социальную значимость деятельности предприятия, значительность размера штрафных санкций. Наличие указанных обстоятельств налоговая инспекция документально не оспорила. Обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика, судами не установлено.

В кассационных жалобах стороны фактически выражают свое несогласие с оценкой доказательств, исследованных судом, что в силу требований статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может являться основанием для отмены судебного акта. Доводы сторон не подтверждают нарушения судом норм материального или процессуального права.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Процессуальные нарушения, влекущие безусловную отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 25 марта 2009 года и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2009 года по делу N А53-27071/2008-С5-46 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Ю.В.МАЦКО

Судьи

В.А.БОБРОВА

В.Н.ЯЦЕНКО