Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2010 N 09АП-8266/2010-АК по делу N А40-156701/09-80-1216 Заявление о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль удовлетворено правомерно, так как несвоевременное представление расчетов авансовых платежей не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 119 НК РФ.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 14 мая 2010 г. N 09АП-8266/2010-АК

Дело N А40-156701/09-80-1216

Резолютивная часть постановления объявлена 06.05.2010

Полный текст постановления изготовлен 14.05.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 18.02.2010 по делу N А40-156701/09-80-1216, принятое судьей Юршевой Г.А., по заявлению иностранной организации “Роснефть Интернешнл Лимитед (Ирландия“) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве о признании незаконным решений, требований,

при участии в судебном заседании:

от заявителя -
Савсериса С.В., дов. от 01.04.2010 N IV-3,

от заинтересованного лица - Сокоровой Е.В., дов. от 11.11.2009 N 05-23,

Шишловой Л.Ю. дов. N 05-12/4251 от 11.11.2009,

установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2010 удовлетворены требования иностранной организации “Роснефть Интернэшнл Лимитед“ (Ирландия) (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) о признании недействительными, не соответствующими Налоговом кодексу РФ вынесенные Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) решения от 06.10.2009 N 976, 977, 991, 992, 993, 997, 980, 987, 988 “О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение“ и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 26.10.2009 N 480, 476, 477, 478, 472, 473, 474, 471, 470, а также решения N 989, 994, 998 в части привлечения к налоговой ответственности в размере соответственно в сумме 11 374 074,40 руб., 1 971 516 руб., 20 541 320 руб., требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 475, N 479, 481 в соответствующих частях.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований обществу отказать, указывая на неправильное применение судом норм материального права.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на обоснованность выводов суда, их соответствие судебной арбитражной практике.

В судебном заседании инспекция доводы апелляционной жалобы поддержала, просила суд ее удовлетворить.

Заявитель возражал против удовлетворения жалобы, указывая на отсутствие для этого оснований.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции при отсутствии возражений сторон проверены в порядке ст. ст. 266,
268 АПК РФ в обжалуемой налоговым органом части.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено, что в налоговый орган 07.08.2009 заявителем представлены налоговые декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г., за 2006 г., 1 квартал 2007 г., полугодие 2007 г., 9 месяцев 2007 г., за 2007 г., 1 квартал 2008 г., полугодие 2008 г., 9 месяцев 2008 г., за 2008 г., 1 квартал 2009 г., за полугодие 2009 г.

Инспекцией проведены камеральные проверки представленных деклараций, по результатам которых составлены акты, на основании которых и с учетом возражений налогоплательщика вынесены решения от 06.10.2009 N 976, 977, 980, 987, 988, 991, 992, 993, 997, 989, 994, 998 “О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение“.

На основании вынесенных решений налоговым органом в адрес общества выставлены требования N 470 - 481 об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.10.2009 со сроком исполнения до 11.11.2009.

Удовлетворяя требования заявителя, суд исходил из следующего: налоговые декларации по налогу на прибыль за первый квартал, полугодие и 9 месяцев фактически являются расчетами авансовых платежей; несвоевременное представление расчетов авансовых платежей не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ; самостоятельное выявление налогоплательщиком нарушения (непредставление налоговой декларации), подача в налоговый орган годовых налоговых деклараций по налогу на прибыль; отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения следует рассматривать как смягчающее ответственность обстоятельство; согласно позиции Конституционного Суда РФ, добросовестное заблуждение, результатом которого стало непредставление налоговой декларации
(ст. 119 НК РФ) должно учитываться при назначении соразмерного наказания, то есть является смягчающим вину обстоятельством.

Арбитражный апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции правильными, основанными на полном и надлежащем исследовании обстоятельств по делу, правильном применении норм материального и процессуального права.

Согласно объяснениям заявителя в спорный период 2006 - 2 квартал 2009 г. общество полагало, что ее деятельность не приводит в России к созданию постоянного представительства, все налоги, возникающие из доходов компании, уплачивались по месту нахождения компании - в Ирландии. В 3-м квартале 2009 г. организация обнаружила, что ведущаяся компанией в предыдущие периоды деятельность фактически приводила к созданию постоянного представительства в РФ и в связи этим подала налоговые декларации по налогу на прибыль, уплатила в бюджет суммы налога на прибыль и причитающиеся пени.

На основании вынесенных решений и выставленных требований обществу предложено уплатить штрафы в соответствии со ст. 119 НК РФ в суммах 11 769 749 руб., 10 953 837 руб., 25 732 590 руб., 21 413 526 руб., 16 821 169 руб., 14 217 593 руб., 17 969 226 руб., 23 501 106 руб., 25 788 808 руб., 25 767 650 руб., 1 370 746 руб., 2 464 395 руб.

Статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод заявителя о том, что непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды не влечет ответственность по ст. 119 НК РФ, поскольку такие налоговые декларации не являются налоговыми декларациями в смысле, придаваемом этому термину частью
1 НК РФ, ст. 119 НК РФ.

Ст. 289 НК РФ, на которую в обоснование своей позиции ссылается налоговый орган, не может рассматриваться в отрыве от остальных норм законодательства о налогообложении прибыли и должна толковаться в системной связи с другими нормами данного закона. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования, вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Таким образом, понятие “налоговая декларация по налогу на прибыль за отчетный период“ должно определяться в соответствии с тем смыслом, который придан ему законодателем.

Согласно ст. 80 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять в налоговые органы налоговые декларации и расчеты авансовых платежей. Таким образом, обоснован довод заявителя о том, что законодателем разделены понятия “налоговая декларация“ и “расчет авансовых платежей“.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ).

В свою очередь, расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа до истечения налогового периода. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом применительно к конкретному налогу (абз. 3 п. 1 ст. 80
НК РФ).

Статья 55 НК РФ устанавливает под налоговым периодом календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, исходя положений ст. ст. 55, 80, 285, 289 НК РФ, качественным отличием налоговой декларации от расчета авансовых платежей являются различные периоды, по истечении которых налогоплательщиком подается либо декларация, либо расчет авансовых платежей.

В связи с этим в случае, если расчет авансового платежа (налоговая декларация для некоторых налогов) подается по окончании не налогового, а отчетного периода, то такой расчет не отвечает основному признаку налоговой декларации - отчетность по итогам налогового периода.

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является один год, то налоговые декларации по налогу на прибыль за первый квартал, полугодие и 9 месяцев фактически являются расчетами авансовых платежей и установленные ст. 119 НК РФ санкции в отношении них не применяются.

В постановлении ФАС Московского округа от 30.05.2005 N КА-А41/4428-05 суд указал, что налоговые декларации по авансовым платежам по транспортному налогу в силу действующего налогового законодательства не являются налоговой декларацией по итогам налогового периода, а представляют собой фактически расчеты авансовых платежей по налогу.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2006 N ФОЗ-А51/06-2/1217: представленный налогоплательщиком расчет налога на имущество за 1 квартал 2005 г. фактически является расчетом авансовых платежей за отчетный период, так как он подается до наступления налогового периода, в постановлении ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 по делу N А57-7058/06-28: расчеты по налогу
на имущество за 1 квартал, 6 месяцев и 9 месяцев 2003 и 2004 гг. фактически являются расчетами авансовых платежей за отчетные Ф.И.О. по своей природе от налоговой декларации по налогу на имущество и имеют иные сроки представления.

Эти выводы судов соответствуют разъяснениям, содержащимся в п. 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71, в котором указано, что предусмотренный статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации штраф не может быть взыскан в случае несвоевременности представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

Налоговый орган указывает в апелляционной жалобе, что приводимые заявителем ссылки на судебную практику не могут быть приняты во внимание, т.к. она относится к другим видам налога (транспортному налогу и налогу на имущество).

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод инспекции, поскольку налоговым органом не учтено, что понятия “налоговая декларация“ и “расчет авансового платежа“ являются универсальными понятиями, а ст. 80 НК РФ, посвященная налоговым декларациям, применима ко всем видам налогов и сборов. Расчет по налогу на имущество и налоговая декларация по налогу на прибыль за отчетный период являются одним и тем же видом документа налоговой отчетности - расчетом авансового платежа - и имеют одно и то же назначение - информирование налоговых органов о размере и способе исчисления уплачиваемого авансового платежа (абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ). Заявитель обоснованно указывает, что к документам, относящимся к одному и тому же виду налоговой отчетности, должны применяться одинаковые нормы и правила.

Правильность выводов суда первой инстанции подтверждается также выводами судов, изложенными в Определении ВАС РФ от 02.11.2007 N 14105/07, постановлениях ФАС МО от 29.08.2005 N
КА-А40/8264-05, ФАС СЗО от 02.03.2009 N А56-45842/2006.

В этих судебных актах указывается на то, что санкция по ст. 120, 122 НК РФ неприменима к неуплате налоговых платежей по квартальным налоговым декларациям по налогу на прибыль, поскольку ответственность по данным статьям неприменима к авансовым платежам; судами сделаны выводы о том, что до окончания налогового периода налоговые декларации по налогу на прибыль по своей природе являются расчетами авансовых платежей, а не налоговыми декларациями, поэтому за несвоевременную подачу квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.

Приведенной налогоплательщиком судебной практике соответствуют выводы Минфина России, изложенные в Письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 о том, что налогоплательщик налога на прибыль организаций, который несвоевременно представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2008 г., являющуюся, по существу, расчетом авансового платежа по этому налогу, не может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 119 Кодекса.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09, сумма штрафа, исчисленного по ст. 119 НК РФ, не может превышать сумму налога. В данном Постановлении Президиум указал, что размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В рассматриваемом деле сумма штрафа (927 578 руб.) также превышает сумму налога, которая уплачивалась по декларации (739 491 руб.). В связи с этим, приняв во внимание правовую позицию ВАС РФ, суд первой инстанции правильно снизил штраф.

По мнению
инспекции, отсутствие умысла не является смягчающим обстоятельством, т.к. в соответствии с п. 1, 3 ст. 110 НК РФ совершение правонарушения по неосторожности является одной из форм вины. Кроме того, ст. 119 НК РФ в отличие от ст. 122 НК РФ не содержит дифференциации размера санкции от формы вины.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции обоснованно учел отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения как смягчающее обстоятельство.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств является открытым. К таковым в соответствии с судебной практикой может относиться и отсутствие умысла на совершения правонарушения (Определение ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18091/09, постановления ФАС МО от 29.12.2006 N КА-А40/12955-06-П, ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4510/2007(36013-А03-37), Ф04-4510/2007(36905-А03-37)).

Налоговый орган проводит сравнение ст. 122 и 119 НК РФ. Ст. 122 НК РФ уже содержит отдельный состав правонарушения - неуплата налога/неполная уплата налога совершенная без умысла (п. 1 ст. 122 НК РФ). Следовательно, отсутствие умысла при неуплате/неполной уплате налога не может быть учтено как отдельное смягчающее обстоятельство. В то же время в ст. 119 НК РФ, как и указывал налоговый орган, не содержится дифференциации размера штрафа в зависимости от наличия/отсутствия умысла. Поэтому неосторожность в данном случае может учитываться именно как отдельное смягчающее обстоятельство.

По мнению инспекции, добровольная уплата налога также не может быть учтена в качестве смягчающего обстоятельства, поскольку своевременная уплата налога представляет собой конституционную обязанность налогоплательщика. Кроме того, совершенное заявителем правонарушение не связано с уплатой налога, а состоит в несвоевременной подаче декларации.

Инспекция для обоснования своей позиции ссылается на Информационное письмо ВАС РФ от
17.03.2003 N 71 и Определение КС РФ N 146-0-0 от 16.01.2009.

Доводы инспекции не являются обоснованными в силу следующего.

Наличие конституционной обязанности по уплате налога, не означает, что добровольная уплата не может быть учтена судом в качестве смягчающего обстоятельства.

Имеющаяся судебная арбитражная практика свидетельствует о том, что судами всех округов при рассмотрении дел о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ добровольная уплата налога признается как смягчающее обстоятельство (постановления ФАС ВСО от 20.09.2007 N А19-9924/05-24-Ф02-5862/07, ФАС Московского округа от 29.12.2006 N КА-А40/12955-06-П, ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4510/2007(36013-А03-37), Ф04-4510/2007(36905-А03-37), ФАС СЗО от 20.06.2007 N А56-58399/2005).

Ссылка инспекции на Информационное письмо ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 и Определение КС РФ от 16.01.2009 N 146-0-0 отклоняется судом апелляционной инстанции. Изложенные в данных судебных актах позиции заключается в том, что самостоятельная уплата налога не освобождает от ответственности по ст. 119 НК РФ, однако суд первой инстанции не освобождал заявителя от ответственности, а лишь снизил размер штрафа.

Налоговый орган указывает, что суд необоснованно учел самостоятельное обнаружение и устранение ошибки обществом в исчислении налога на прибыль в качестве смягчающего обстоятельства. Инспекция утверждает об извещении налогоплательщика о необходимости уплатить налог на прибыль и подать соответствующую декларацию, указывает на вынесение решений от 28.10.2008 N 1750 и N 1751 о приостановлении операций по счетам заявителя.

Инспекцией не опровергнут довод заявителя о том, что указанные решения о приостановлении операций обществом не получались. При таких обстоятельствах нет оснований опровергать довод заявителя о том, что им самостоятельно обнаружена и устранена ошибка в исчислении налога на прибыль.

В нарушение абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ копия решения о приостановлении операций по счету не передана налогоплательщику в срок, определенный данной нормой. Следовательно, вынесение таких решений не может свидетельствовать о принятии инспекцией мер по установлению наличия или отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога и предоставления налоговой отчетности.

По мнению инспекции, заявитель не представил доказательств заблуждения, из-за которого обязанность по уплате налога и предоставления соответствующей декларации не исполнялась в течение 4-х лет.

Суд апелляционной инстанции принимает довод налогоплательщика о том, что общество не ставило целью уклониться от исполнения налоговых обязательств - налог на прибыль был уплачен по месту регистрации, т.е. в Ирландии, налоговая проверка деятельности налогоплательщика выявила бы допущенные нарушения, а именно - неуплату налога на прибыль и непредставление декларации, для налогоплательщика наступила бы ответственность не только по ст. 119, но также и по ст. 122 НК РФ.

Суд не усматривает обстоятельств, позволяющих переоценить выводы суда первой инстанции о совершении налогоплательщиком правонарушения в результате добросовестного заблуждения.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ добросовестное заблуждение, результатом которого стало непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) должно учитываться при назначении соразмерного наказания, т.е. является смягчающим обстоятельством (Определение от 16.01.2009 N 146-0-О).

Аналогичную точку зрения разделяют и арбитражные суды:

в постановлении от 14.04.2009 по делу N А40-11976/2008 ФАС МО указал что, судами сделан правильный вывод о наличии обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность общества. Налоговое правонарушение истцом совершено впервые, вследствие добросовестного заблуждения относительно вида налогообложения, подлежащего применению по спорным объектам.

В постановлении ФАС ВСО от 24.07.2007 N А33-18106/06-Ф02-4515/07 суд отметил, что при рассмотрении настоящего дела суд апелляционной инстанции признал в качестве смягчающих налоговую ответственность добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно отсутствия (наличия) обязанности по представлению декларации за 2005 г.

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС ЗСО от 21.05.2007 N Ф04-2974/2007(35017-А45-40).

Решение суда законно и обоснованно, принято на основании правильного применения норм материального и процессуального права. Оснований к его отмене нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2010 по делу N А40-156701/09-80-1216 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

М.С.САФРОНОВА

Судьи:

П.В.РУМЯНЦЕВ

Л.Г.ЯКОВЛЕВА