Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2010 N 09АП-22987/2010 по делу N А40-60830/10-118-348 Требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за непредставление необходимых документов удовлетворены правомерно, поскольку то обстоятельство, что документы, затребованные налоговым органом, фактически получены им с задержкой, в действительности обусловлено не противоправным бездействием налогоплательщика, а невозможностью реализации проверяемым прав в связи с приостановлением всех действий в отношении налогоплательщика.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 6 октября 2010 г. N 09АП-22987/2010

Дело N А40-60830/10-118-348

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме 06 октября 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.Н. Кольцовой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2010

по делу N А40-60830/10-118-348, принятое судьей Кондрашовой Е.В.

по заявлению ООО “Газпром добыча Астрахань“

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Андреевой М.В. по доверенности N 273
от 14.12.2009;

от заинтересованного лица - Быченя А.В. по доверенности N 04-17/026941 от 29.06.2010.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью “Газпром добыча Астрахань“ (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.04.2010 N 199/14.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2010 заявленные требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать, обращение мотивирует тем, что выводы суда, не соответствуют обстоятельствам дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.

Из материалов дела следует, что в рамках выездной налоговой проверки в адрес общества выставлено требование от 22.12.2009 N 1 о представлении документов (т. 1 л. 44 - 45).

С 25.12.2009 решением от 24.12.2009 N 684/14 (т. 1 л. 57) проведение выездной налоговой проверки приостановлено и, далее, возобновлено лишь с 09.03.2010 на основании решения от 05.03.2010 N 114/14 (т. 1 л. 58). Составлен акт налоговой проверки от 04.03.2010 N 112/14 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (т. 1 л. 32 - 34).

С учетом возражений общества,
инспекцией принято решение от 07.04.2010 N 199/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л. 23 - 31), которым налоговый орган привлек заявителя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 400 руб. за непредставление в установленный срок необходимых для проведения выездной налоговой проверки документов, указанных в п. 4, п. 6, п. 7 и п. 10 требования от 22.12.2009 N 1.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемые решения налогового органа являются незаконными, а суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа сводятся к тому, что общество в установленный срок не представило в инспекцию запрашиваемые документы, в связи с чем в его действиях содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Аргументируя свою позицию, инспекция ссылается на следующие обстоятельства: заявитель в нарушение п. 3 ст. 93 НК РФ фактически не уведомил налоговый орган о невозможности представить истребованные документы в срок, приняв решение о представлении документов после возобновления проверки без каких-либо правовых оснований.

Кроме того, по мнению налогового органа, отсутствие ответа на письмо от 13.01.2010 N 04-70 не освобождает заявителя от ответственности за непредставление документов по требованию. Налоговым органом правомерно запрошены данные документы, необходимые для проведения мероприятий налогового контроля.

Также в апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что вывод о неконкретности требования не основан на нормах действующего законодательства, поскольку, по мнению инспекции, налоговый орган, направляя налогоплательщику требование о предоставлении всех документов, свидетельствующих
об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности за определенный период, не располагает информацией о том, какими конкретными документами оформлены те или иные операции.

Налоговый орган установил, что у заявителя имелась реальная возможность подготовить все истребованные в ходе проверки документы и представить их в установленный законодательством срок.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе необоснованными по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, спорное требование от 22.12.2009 N 1 получено заявителем 22.12.2009, что подтверждается отметкой должностного лица заявителя на самом требовании (т. 1 л. 44 - 45). После вручения указанного требования проведение выездной налоговой проверки приостановлено (начиная с 25.12.2009). При этом еще до приостановления проверки значительная часть запрошенных по спорному требованию документов передана проверяющим 23.12.2009 и 24.12.2009, что подтверждается отметками должностного лица инспекции о получении на реестрах приема-передачи документов по финансово-хозяйственной деятельности заявителя за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 г.г. (т. 1 л. 48 - 50, т. 2 л. 35 - 36).

Проверка возобновлена с 09.03.2010 решением налогового органа от 05.03.2010 N 114/14 (т. 1 л. 58). В период приостановления (с 25.12.2009 г. по 09.03.2010 г.), руководствуясь абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ, проверяющие на территории заявителя для совершения действий, связанных с проверкой, в том числе для получения и изучения истребованных документов, не появлялись. После возобновления проверки (10.03.2010) оставшиеся документы получены должностным лицом налогового органа Петуховым А.Л., что также подтверждается соответствующей отметкой на реестрах документов, представленных по требованиям инспекции в рамках выездной налоговой проверки за 2007 - 2008 гг. (т. 1 л. 51 - 54, т. 2 л. 37 - 103,
105 - 110).

При таких обстоятельствах срок для представления документов не является пропущенным, поскольку письмом от 13.01.2010 исх. N 04-70 (т. 1 л. 46 - 47), направленным до истечения 10-дневного срока для представления документов, заявитель уведомил налоговый орган о том, что документы к выдаче для проверки на территории заявителя подготовлены. В частности, указанным письмом заявитель сообщил, что в связи с тем, что архивы находятся в административном корпусе в п. Аксарайский, предполагается, что проверка будет производиться по месту их нахождения. В административном корпусе в п. Аксарайский подготовлено помещение для работы, выделен транспорт для доставки проверяющих по месту нахождения предприятия и обратно (абз. 3 на стр. 1 письма, т. 1 л. 46). Кроме того, указанным письмом заявитель ввиду значительного объема истребованных документов просил налоговый орган рассмотреть возможность проверки именно оригиналов этих документов с последующим изготовлением копий тех из них, которые потребуются проверяющим (абз. 4 на стр. 1 письма, т. 1 л. 46).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в установленный срок заявитель подготовил документы для передачи на проверку инспекции, уведомил налоговый орган о готовности документов для проверки и предложил обеспечить их доставку в соответствующее помещение на территории проверяемого налогоплательщика.

Указанные действия заявителя полностью удовлетворяет нормам ст. 89 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Ст. 89 НК РФ содержит только одно исключение из указанного положения: если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная
налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Из указанной нормы следует, что все проводимые в рамках проверки действия, в том числе, по истребованию документов, проводятся налоговым органом также на территории налогоплательщика.

Обязанность налогоплательщика по передаче истребуемых документов на территорию налогового органа (например, почтовым отправлением) в ходе выездной налоговой проверки отсутствует. Системное же толкование ст. 93 НК РФ и п. 1 ст. 89 НК РФ свидетельствует, что как получение, так и изучение запрошенных по требованию в рамках выездной налоговой проверки документов должно производиться налоговым органом на территории налогоплательщика. Иными словами, обязанность налогоплательщика в подобной ситуации состоит в том, чтобы своевременно обеспечить налоговому органу возможность получения таких документов, что и было сделано заявителем. Таким образом, у заинтересованного лица отсутствовали правовые основания для проведения проверки, включая получение и исследование копий истребуемых документов, вне территории заявителя.

В подобной ситуации ФАС Московского округа, обосновывая в постановлении от 28.04.2008 N КА-А40/3333-08 вывод о неправомерности взыскания санкций по п. 1 ст. 126 НК, указал на то, что необходимую информацию и документы сотрудники налогового органа, проводившие проверку, могли исследовать на территории налогоплательщика в период проведения выездной налоговой проверки; налоговый орган, требуя от налогоплательщика представления всей необходимой для проведения выездной налоговой проверки документации, без соответствующего обоснования и оформления намеревался провести контрольные мероприятия по месту нахождения налогового органа; при направлении требования налоговый орган необоснованно возложил на налогоплательщика значительные материальные затраты, связанные с изготовлением копий документов, что нарушает права налогоплательщика в сфере экономической деятельности (т. 1 л. 71 - 72). Таким образом, правоприменительная практика исходит, в том числе, из того, что
установление законодателем правила о месте проведения выездной налоговой проверки вызвано необходимостью соблюдения баланса между требованием эффективности проведения мероприятий налогового контроля, связанных с проверкой, и требованием недопустимости причинения неправомерного вреда налогоплательщику при проведении такого контроля.

Как правильно установлено судом первой инстанции, период, на который приходилась большая часть 10-дневного срока, предоставленного заявителю для исполнения требования, пришелся на период приостановления проведения выездной проверки, проверяющие не имели возможности получить и изучить их.

Таким образом, заявителем не была нарушена ст. 93 НК РФ. То обстоятельство, что документы, затребованные налоговым органом, фактически получены им с задержкой, в действительности обусловлено не противоправным бездействием заявителя, а невозможностью реализации проверяющими прав, предоставленных п. 1 ст. 89 НК РФ, в связи с приостановлением всех действий в отношении налогоплательщика в рамках приостановления проверки.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что событие правонарушения, вменяемого заявителю, отсутствует. Его отсутствие, равно как и отсутствие вины налогоплательщика исключают возможность привлечения его к ответственности в силу прямого указания п. 1 и п. 2 ст. 109 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда о том, что срок для представления документов не пропущен, поскольку указанные в акте проверки документы (реестр договоров, регистры аналитического учета по счетам бухгалтерского учета, главные книги) переданы сотруднику инспекции - Петухову А.Л. 10.03.2010, что также подтверждается его подписью на реестрах документов, представленных по требованию от 22.12.2009 N 1 (т. 1 л. 51 - 54, т. 2 л. 37 - 103, 105 - 110). Срок для представления документов по требованию от 22.12.2009 начал течь с 23.12.2009 (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). До
приостановления проверки (25.12.2009) истекло два дня этого срока, после возобновления проверки (09.03.2010) - еще день. Таким образом, при исключении из периода представления документов времени приостановления проверки 10-дневный срок, установленный в требовании, пропущен не был.

Ссылка налогового органа на то, что в ходе проверки приостанавливаются только действия, связанные с проверкой, на территории налогоплательщика, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку действия по проверке истребованных документов за пределами территории налогоплательщика нарушают п. 1 ст. 89 НК РФ, предписывающий осуществлять такие действия на территории налогоплательщика. Согласно абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки - приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. Таким образом, приостанавливаются именно те действия, с осуществлением которых п. 1 ст. 93 НК РФ связывает право налогового органа на получение документов. Поскольку до окончания срока приостановлены действия налогового органа, упомянутые в п. 1 ст. 89 НК РФ, следовательно должен быть приостановлен и срок на реализацию прав, предоставленных налоговому органу диспозицией этой нормы (получение документов).

Вина заявителя в совершении налогового правонарушения отсутствовала.

Кроме того, в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. В силу пп. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в его совершении.

Отсутствие вины заявителя в совершенном правонарушении подтверждается тем, что в требовании от 22.12.2009 N 1 (т. 1 л. 44 -
45) налоговый орган запросил у заявителя документы по 11 пунктам.

Как правильно установлено судом первой инстанции, часть запрошенных по спорному требованию документов передана 23.12.2009 и 24.12.2009, что подтверждается реестрами приема-передачи документов по финансово-хозяйственной деятельности ООО “Газпром добыча Астрахань“ за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 (т. 1 л. 48 - 50, т. 2 л. 35 - 36). Общее количество переданных инспекции листов составило 2 527.

Остальные документы выданы налоговому органу на территории налогоплательщика. Однако в связи с тем, что налоговый орган приостановил проверку, документы получены им сразу же после того, как проверка возобновлена. Из реестров, оформлявших передачу документов, следует, что инспекции переданы копии истребуемых документов на 12 848 листах, оригиналы на 15 399 листах, оригиналы главных книг в размере 16 штук (эквивалентно 1 600 листам) (т. 2 л. 35 - 110).

Среди представленных документов инспекции передан и истребованный реестр договоров на 252 листах, общее количество перечисленных в реестре договоров составило 5 267. Представление копий всех договоров, указанных в реестре, означало бы увеличение объема представляемых копий еще минимум на 10 000 листов.

Таким образом, общее количество листов документов, истребованных по спорному требованию от 22.12.2009 N 1, составило более, чем 42 374.

Единообразная судебная практика подтверждает, что в случае наличия объективных причин, препятствующих предоставлению документов в срок, таких как, значительный объем истребуемых документов, вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Отсутствие вины заявителя подтверждается также тем, что вменяемое ему нарушение явилось результатом противоправного бездействия заинтересованного лица.

В письме от 13.01.2010 N 04-70 (т. 1 л. 46 - 47) заявитель просил рассмотреть возможность проведения проверки оригиналов документов и затребовать в виде
копий только те из них, которые будут иметь отношение к выявленным проверяющими правонарушениям или тем фактам, в отношении которых правильность исчисления и уплаты налога будет вызывать у проверяющих сомнение; также просил рассмотреть возможность работы с реестром договоров с последующим истребований копий договоров, которые будут связаны с выявленными нарушениями; просил уточнить наименования тех регистров, которые требуется представить, взяв данные из перечня регистров, приведенного в учетной политике организации; указал на то, что документы могут быть переданы проверяющим после возобновления проверки, поскольку в период приостановления проведение в отношении них выездной проверки не допускается.

В нарушение пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ обществу не предоставлено информации по итогам рассмотрения его запроса. Это привело к тому, что у заявителя отсутствовала информация о том, приняты ли его предложения, и перечень истребованных документов будет уточнен в соответствии с ними, или же предложения отклонены, и документы ему нужно представлять документы по первоначальному списку; отсутствовала информация о том, какие регистры ему нужно представить; отсутствовала информация о том, что налоговый орган не согласился с его предложением представить документы сразу после возобновления проверки.

Более того, по смыслу п. 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О заявитель в отсутствие письменных или иных возражений по предложениям, сделанным им в письме налоговому органу, вправе полагать, что его предложения приняты. Иное, означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (т. 1 л. 78 - 80).

Из Определения Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 N 675-О-П следует, что пропуск установленного законодательством о налогах и сборах срока не может повлечь неблагоприятных для налогоплательщика последствий, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей (т. 1 л. 80 - 82). Поскольку исполнению требования препятствовало в т.ч. невыполнение инспекцией перечисленных обязанностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 31 и пп. 3 ч. 1 ст. 33 НК РФ, следовательно, санкции за вменяемую просрочку его исполнения не могут быть наложены на налогоплательщика.

Требование, выставленное заинтересованным лицом, не содержит конкретизации запрашиваемых документов.

Необходимость конкретизации документов в требовании подтверждают и требования законодательства, предъявляемые к его содержанию. Так, согласно п. 4 ст. 31 НК РФ формы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются ФНС России, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ. Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ “Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах“. Согласно Форме требования, утвержденной ФНС России, в требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.

В спорном требовании эти условия не выполнены. Следовательно, документы, задержка в представлении которых вменяется заявителю, запрошены по требованию, содержание которого не соответствовало законодательству о налогах и сборах. Наложение же санкций за ненадлежащее исполнение того требования, которое само не соответствует законодательству о налогах и сборах, противоречит пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, следовательно, налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

В силу тех же причин не может наступать ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ, и в случае, если предоставление документов не предусмотрено НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, поскольку в таком случае отсутствует событие налогового правонарушения (п. 1 ст. 109 НК РФ).

Довод налогового органа о том, что он не мог определить реквизиты документов для их отражения в требовании, противоречит п. 12 ст. 89 НК РФ. Согласно этому пункту налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Эта обязанность заявителем исполнена: оригиналы документов подготовлены для ознакомления с ними до истечения отведенного срока, для их проверки на территории налогоплательщика, выделен соответствующий транспорт, что подтверждается письмом заявителя.

Судом первой инстанции правильно установлено, что отсутствие в требовании от 22.12.2009 N 1 (т. 1 л. 44 - 45) необходимой конкретизации затрудняет представление указанных в нем документов, поскольку в п. 4 требования заявителю предложено представить договоры, реестр договоров, действие которых распространяется на период с 01.01.2007 по 31.12.2008, с указанием реквизитов контрагентов, суммы договора, предметы договора. Кроме того, в этом пункте вообще нет указания на то, какие договоры надлежит представить заявителю. Более того, ссылка на то, что в реестр нужно включить договоры, действие которых распространяется на период с 01.01.2007 по 31.12.2008, также недостаточно конкретна, поскольку не позволяет установить, нужно ли включать в реестр договоры, действие которых распространяется не на весь указанный период, а только на его часть; действие, которых распространяется не только на 2007 г. - 2008 г., но и на последующие периоды; действие, которых распространяется не только на 2007 г. - 2008 г., но и на предыдущие периоды и т.п.; в п. 6 требования предложено представить аналитические регистры бухгалтерского учета, а в п. 10 - оборотные балансы (регистры синтетического учета). В письме от 13.01.2010 исх. N 04-70 заявитель сообщил, что организация применяет единую журнально-ордерную форму учета, при которой аналитический и синтетический учет осуществляются, как правило, совместно в единой системе записей. В связи с этим инспекции предложено конкретизировать свое требование, выбрав из перечня регистров, предусмотренных положением об учетной политике организации, те, которые необходимы для проверки. Однако данное письмо проигнорировано.

Положения об учетной политике в полном объеме представлены инспекции 23.12.2009, что подтверждено реестрами приема-передачи документов по проверке финансово-хозяйственной деятельности за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 (т. 1 л. 48 - 49) и имелись в его распоряжении.

Тот факт, что спорное требование не конкретизировано должным образом, а расчет суммы вменяемых санкций произведен из расчета 2 документов каждого вида, не оспаривается инспекцией.

Налоговый орган рассчитал штраф исходя из видов запрошенных по спорному требованию документов. При этом инспекция аргументирует правильность такого расчета, тем, что в данном случае требование инспекции от 22.12.2009 N 1 о представлении документов содержит указание на виды запрашиваемых документов и периоды, за которые они должны быть представлены.

Такой расчет размера штрафа является необоснованным.

Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушения в виде непредставления в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. При этом, санкция подлежит взысканию в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Из указанной нормы следует, что привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является законным лишь при одновременном выполнении условий: общий размер штрафных санкций определен исходя из количества запрошенных и не представленных в срок документов; документы, за нарушение срока представления которых налагается штраф, предусмотрены нормами НК РФ или иными актами налогового законодательства и необходимы для проверки.

Расчет санкций, основанный на произвольно рассчитанном количестве истребованных документов, определенных лишь видовыми (родовыми) признаками, и является недопустимым. Метод, использованный налоговым органом противоречит п. 1 ст. 126 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция заявляет довод о том, что поскольку налогоплательщик в силу специфики своей деятельности использует различные формы и виды документов и регистров бухгалтерского и налогового учета, именно он определяет, какие документы следует представить по требованию налогового органа. Направляя требование с указанием примерного перечня документов, которые следует представить, налоговый орган предоставляет налогоплательщику информацию о том, по какой тематике будет проводиться проверка, какие вопросы будут исследованы ходе проверки.

Доводы инспекции являются несостоятельными, поскольку не соответствуют регламентирующему порядку проведения выездной проверки, контрольных мероприятий в рамках этой проверки. Из буквального содержания п. 2 ст. 89 НК РФ следует, что тематика (предмет) проверки подлежит отражению непосредственно в решении о проведении выездной налоговой проверки. Это же подтверждается и содержанием самой формы решения, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Требование же о представлении документов в порядке ст. 93 НК РФ направляется налогоплательщику в связи с уже проводимой проверкой, т.е. в рамках четко определенного круга проверяемых вопросов, что вытекает и из самой формы этого требования, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Таким образом, процедура истребования у налогоплательщика документов и сведений является инструментом, посредством которого налоговый орган исполняет решение о проведении проверки. Следовательно, несостоятелен и довод инспекции о том, что содержание требования может охватываться лишь общим информированием налогоплательщика о предстоящей проверке.

Налоговый орган, проводящий проверку, в порядке п. 1 ст. 93 НК РФ не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не имеющие отношения к обязательствам последнего по исчислению и уплате налогов и сборов. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В свою очередь, налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Однако, ни в акте от 04.03.2010 N 112/14 (т. 1 л. 32 - 34) об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, ни в решении налоговый орган не обосновал необходимость представления и относимость к предмету проверки, таких документов, как, например, реестр хозяйственных договоров (п. 4 требования), главная книга (п. 10 требования).

Такой документ, как реестр договоров, не должен истребоваться у заявителя в силу того, что данный документ не является общеобязательным для ведения в организации, в т.ч. в целях налогообложения. Форма этого документа не разработана и не закреплена Ф.И.О. По существу, являясь внутренним рабочим документом, реестр договоров используется заявителем лишь для внутреннего контроля и обобщения данных о контрагентах и отражает только наименования последних и реквизиты заключенных с ними договоров.

Очевидно, что такие сведения, являясь более чем недостаточными, не могут каким-либо образом быть использованы при проверке правильности исчисления и уплаты заявителем налогов (сборов), в том числе, по совершенным в проверяемом периоде сделкам с указанными в реестре контрагентами.

Не является предусмотренным законодательством о налогах и сборах документом, необходимым для проверки правильности ведения налогового учета, и такой документ, как главная книга. Являясь синтетическим регистром бухгалтерского учета, где все показатели отражены в “свернутом“ виде, данный документ сам по себе не может способствовать получению детальной информации о совершенных заявителем операциях, имеющей значение для исчисления и уплаты налогов. Такими документами, на основании которых налоговый орган действительно имеет возможность установить факт, содержание и правильность налогообложения той или иной хозяйственной операции, являются первичные учетные документы. Вместе с тем, каких-либо претензий, связанных с уклонением заявителя от представления первичной документации по всем хозяйственным операциям, налоговым органом в рамках данной проверки не предъявлялось.

В апелляционной жалобе налоговый орган необоснованно ссылается на тот факт, что в соответствии с Письмом Минфина РФ от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 (т. 1 л. 128) налоговый орган может запросить документы, содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика по следующим основаниям.

Действительно, налоговый орган в требовании может отразить любые документы, которые, по его мнению, требуются ему для проведения налоговой проверки, в т.ч. выездной. Однако налоговый орган не учитывает, что исполнение такого требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, т.е. в части, не соответствующей п. 1 ст. 93 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, и нарушение сроков исполнения требования в этой части в любом случае не подпадает под понятие налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, как установленного только для тех деяний, которые соответствуют п. 4 ст. 93 НК РФ.

С учетом изложенного, довод инспекции о том, что требование от 22.12.2009 N 1 соответствует положениям ст. 93 НК РФ, поскольку на момент составления требования инспекция не могла располагать конкретным перечнем имеющихся у налогоплательщика документов ни до выездной проверки, ни в ходе ее проведения, является несостоятельным, и прямо исключает возможность законного привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Какие-либо препятствия для осуществления налогового контроля у налогового органа отсутствовали, а негативные последствия, обусловленные задержкой в получении истребованных документов, не наступили.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд РФ указал, что ответственность за совершение налоговых правонарушений является правовым механизмом исполнения обязанности по уплате налогов, закрепленной статьей 57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности. Система мер ответственности гарантирует суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Таким образом, для привлечения налогоплательщика к ответственности необходимо установить наличие ущерба для государства от налогового правонарушения или наличие угрозы причинения такого ущерба. Значение санкции, налагаемой за правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ, состоит, применительно к процедуре выездной налоговой проверки, в том, чтобы исключить препятствование и (или) необоснованное затягивание налогоплательщиком осуществления функции налогового контроля и обеспечить должную возможность налоговому органу реализации предоставленных прав при проведении проверки.

Как правильно установлено судом первой инстанции, негативные последствия, связанные с задержкой в получении н“логовым органом истребованных документов, не наступили. Весь период вменяемой инспекцией задержки в представлении документов приходится на срок, когда проверка приостановлена, т.е. на срок, когда проверять документы на территории налогоплательщика было невозможно.

Налоговым органом неверно установлены обстоятельства нарушения заявителем законодательства о налогах и сборах.

Правила, указанные в ст. 106, п. 1, 6 ст. 108 НК РФ, обязывают налоговые органы устанавливать наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика признаков налогового правонарушения (противоправность, вина), подтверждать их соответствующими доказательствами с отражением всех обстоятельств правонарушения в решении.

При этом согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Обстоятельства, которые подлежат выявлению налоговым органом для установления факта совершения правонарушения, указаны в Требованиях к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, утвержденных Приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@.

Согласно п. 7.2 Требований по факту нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженному в акте, должны быть четко изложены существо и обстоятельства нарушения законодательства о налогах и сборах.

Инспекцией неверно установлены существо и обстоятельства нарушения законодательства налогоплательщиком, поскольку, налоговый орган указывает, что налогоплательщик не представил по 2 документа по каждому из перечисленных в решении пунктов, а именно по пунктам 4, 6, 7, 10 требования от 22.12.2009: договоры, реестр договоров, действие которых распространяется на период 01.01.2007 - 31.12.2008 гг., с указанием реквизитов контрагентов, суммы договора, предмета договора; регистры аналитического учета по счетам бухгалтерского учета за 2007 - 2008 гг.; регистры налогового учета за 2007 - 2008 гг.; главную книгу за 2007 - 2008 гг.

Обстоятельства правонарушения, как они установлены налоговым органом, не соответствуют фактическим обстоятельствам. Так, все документы, указанные в требовании N 1 от 22.12.2009 представлены заявителем, что подтверждается имеющимися в материалах дела реестрами переданных документов.

Таким образом, поскольку факт совершения правонарушения решением налогового органа не установлен, в силу п. 3 ст. 108 НК РФ заявитель не может быть привлечен к ответственности.

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Оснований для отмены решения суда нет.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2010 по делу N А40-60830/10-118-348 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Судьи:

Н.Н.КОЛЬЦОВА

Р.Г.НАГАЕВ