Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2010 N 09АП-15658/2010-АК по делу N А40-160629/09-33-1302 Статьей 40 НК РФ возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при начислении ему налогов исходя из рыночных цен не установлена.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 августа 2010 г. N 09АП-15658/2010-АК

Дело N А40-160629/09-33-1302

Резолютивная часть постановления объявлена 16.08.2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23.08.2010 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2010

по делу N А40-160629/09-33-1302, принятое судьей О.Я. Черняевой,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью “Элис-Мейк“

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Синявской Е.В. дов.
N 17 от 16.08.2010,

Кондратьевой З.А. дов. N 16 от 16.08.2010;

от заинтересованного лица - Шириновой Ю.Р. дов. N 8 от 14.01.2010,

Лозининой В.В. дов. N 31 от 31.05.2010,

Титовой А.Н. дов. N 30 от 31.05.2010.

установил:

ООО “Элис-Мейк“ (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением с учетом уточнений к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 11-08/018 от 19.08.09 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 6 905 194 руб., налога на прибыль в сумме 9 206 790 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2010 требования ООО “Элис-Мейк“ удовлетворены в части. Признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве от 19.08.09 г. за N 11-08/018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО “Элис-Мейк“ в части предложения уплатить НДС в сумме 5 364 543 руб., налога на прибыль в сумме 7 152 604 руб. в связи с установлением занижения дохода в соответствии со ст. 40 НК РФ, соответствующих пени и налоговых санкций, в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за январь - июль 2006 года. В остальной части заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решение от 19.08.09 г. за N 11-08/018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО “Элис-Мейк“
в части предложения уплатить НДС в сумме 5 364 543 руб., налога на прибыль в сумме 7 152 604 руб. в связи с установлением занижения дохода в соответствии со ст. 40 НК РФ, соответствующих пени и налоговых санкций и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя инспекции, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения в обжалуемой части арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов за период 01.01.06 г. по 31.12.07 г. по результатам проверки составлен акт от 15.06.09 г. N 11-08/018.

Обществом поданы возражения, по результатам рассмотрения возражений вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 17.07.09 г. (л.д. 1 т. 10).

Рассмотрение возражений состоялось 17.09.09 г. с участием представителей налогоплательщика, согласно протокола.

Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.09 г. N 11-08/018 согласно которого доначислен НДС в сумме 6 905 194 руб. за 2006 - 2007 гг., налог на прибыль за 2006 - 2007 гг. в сумме 9 206 790 руб., НДФЛ в сумме 29 922 руб., пени, налоговые
санкции по ст. 122 НК РФ на общую сумму 3 222 396,80 руб.

Обществом подана апелляционная жалоба в УФНС России по г. Москве, которая письмом Управления от 02.11.09 г. (л.д. 134 - 139 т. 1) оставлена без удовлетворения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение налогового органа является незаконным, а суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

В ходе проверки правильности исчисления и полноты уплаты налога на прибыль в 2006 г., и в 2007 г., налоговым органом выявлены различия в договорах аренды нежилых помещений, заключаемых между ООО “Элис-Мейк“ (арендодатель) и арендаторами, в части дифференциации размера арендной платы. Инспекция, полагая необоснованным отклонение более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) услугам, произвела доначисление налога на прибыль и пени, штрафа, исходя из данных о ставках арендной платы Экспертного заключения ЗАО “Корпорация “Инком-недвижимость“ N 5373 от 30.03.2009 г.

Инспекция согласно решения считает, что за 2006 г. занижен доход (выручка) в сумме 12 902 066 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в сумме 3 096 496 руб. и НДС в сумме 2 322 372 руб. (л.д. 107, 112 т. 1), за 2007 г. Инспекция считает, что занижен доход (выручка) в размере 16 900 450 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в сумме 4 056 108 руб. и НДС в сумме 3 042 171 руб. (л.д. 111, 117 т. 1).

Согласно ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия
в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Также Инспекцией был произведен анализ стоимости торговых площадей у организаций, осуществляющих аналогичный вид деятельности, а именно: ЗАО “Олимп“, ООО “Эмерал“, ЗАО “Фриз три дем“, ЗАО “Славянка“, ОАО “Натали-Сервис“. Согласно представленным документам, арендная плата одного квадратного метра в месяц в 2006 - 2007 годах.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что ООО “Элис-Мейк“ применяла в 2006 - 2007 годах арендные ставки за кв. м ниже рыночных.

Инспекцией был проведен анализ договоров сдачи в аренду помещений ООО “Элис-Мейк“ за период 2006 - 2007 гг., было установлено:

При сдаче помещений ООО “Элис-Мейк“ в аренду наблюдается отклонение более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) услугам

- сдаче помещений в аренду (без учета НДС):

(16,95 у.е. / 12,71 у.е. - 1) x 100 = 33,36%

(16,95 у.е. / 8,47 у.е. - 1) x 100 = 100,12%

(16,95 у.е. / 12,71 у.е. - 1) x 100 = 33,36%.

(16,95 у.е. / 12,71 у.е. - 1) x 100 = 33,36%.

(16,95 у.е. / 12,71 у.е. - 1) x 100 = 33,36%.

(16,95 у.е. / 8,47 у.е. - 1) x 100 = 100,12%.

(55,08 у.е. / 12.71 у.е. - 1) x 100 = 533,40%.

(44,92 у.е. / 8,47 у.е. - 1) x 100 = 430,34%.

(44,92 у.е. / 9,32 у.е. - 1) x 100 = 381,97%.

(44,92 у.е. / 8,47 у.е. - 1) x 100 = 430.34%.

(44,92 у.е. / 9.32 у.е. -
1) x 100 = 381,97%.

Инспекция указывает, что договора аренды заключались на срок 12 месяцев, также у этих договоров являлись идентичными следующие условия:

права и обязанности сторон;

расчеты и платежи;

ответственность сторон.

Кроме того, инспекция считает, что вправе самостоятельно проводить анализ рынка и данные полученные инспекцией являются официальным источником информации, так как является специализированной инспекцией.

Доводы инспекции судом не принимаются по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Общество в 2006 - 2007 г. сдавало в аренду нежилые помещения во временное пользование в торговом центре “Феникс“.

В 2006 г. средняя ставка арендной платы во всем торговом центре “Феникс“ была определена в размере 15 у.е. (1 у.е. - 35 руб.), что нашло отражение в большинстве договоров аренды на 2006 г. Отклонение ставки арендной платы обусловлено маркетинговой политикой, применяемой в сопоставимых коммерческих условиях.

При анализе договоров аренды за 2006 г. (том 1, л.д. 110 - 125 Решение с. 7), налоговым органом сравниваются павильоны, расположенные на 1 этаж с пл. аренды 18 кв. м - всего 11 павильонов. В 9 павильонах ставка арендной платы 15 у.е., в одном павильоне Б1 ставка 10 у.е. (договор от 26.12.2005 г. N Б1, ИП Тяжкина В.А.), в одном павильоне Г3 ставка 20 у.е. (договору от 26.12.2005 г. N Г3, ИП Лячина Т.А.) (л.д. 9 - 16 т. 12). Заявителем пояснено, что Отклонение в размере ставки арендной платы павильона Б1 обусловлено удаленностью павильона от центральной линии торгового центра; приближенностью павильона Г3 к помещению кафе, что увеличивает коммерческую эффективность использования площади. Кроме того, в павильоне Г3 реализуются сувениры, подарки, кожгалантерея известных мировых торговых марок.

Высокая ставка арендной платы в
65 у.е. в павильоне Г5 (договор от 01.01.2005 г. N Г5, ООО “Инфинити АРТ-0) (л.д. 65 - 68 т. 12) обусловлена: статусом арендатора (юридическое лицо); характером ассортимента - фирма является монополистом в реализации дорогой итальянской бижутерии, изделий “Сваровского“; расположен непосредственно у входа в магазин; непродолжительным сроком аренды - 8 месяцев) (том 1, л.д. 110 - 125 Решение с. 10). Сам факт более высоких ставок арендной платы не может являться достаточным свидетельством сокрытия налогоплательщиком дохода.

На втором этаже торгового центра “Феникс“ расположено 11 павильонов, пл. 18 кв. м, при этом в 9 павильонах ставка арендной платы составляла 10 - 11 у.е., в 2-х павильонах - 53 у.е.: Н22 (договор от 25.12.2005 г. N Н22 - ИП Жукова Г.Д. - непродолжительный срок аренды - 6 месяцев) (л.д. 38 - 48 т. 13).

При анализе договоров аренды за 2007 г. (том 1, л.д. 110 - 125 Решение с. 15) сравниваются ставки арендной платы по 8 павильонам, расположенным на 1 этаж с пл. аренды 18 кв. м. Налоговыми органами выявлено, что арендная плата в составляет в 7 павильонах 15 у.е., и только в одном павильоне N 4 10 у.е. (договор от 25.12.2006 г. - ООО “Зет мьюзик“). Заявителем пояснено, что незначительное уменьшение обусловлено нерентабельностью, низким спросом на продукцию.

Инспекцией расчет приведен в Приложении N 2 к Акту проверки, при этом доначисление налога на прибыль производится налоговым органом исходя из годовой стоимости 1 кв. м равной 400 дол. США; 440 дол. США; 460 дол. США; 506 дол. США. Почему инспекция использует данный размер арендной платы, по какому принципу
осуществляется дифференциация по разным арендаторам - ни в Акте, ни в Решении не поясняется.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских
свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителе.

С целью определения рыночной стоимости годовой арендной платы, Межрайонная ИФНС России N 49 по г. Москве заключило договор об оценке N 5373 от 25 марта 2009 г. с ЗАО “Корпорация “Инком-недвижимость“. Опираясь на данные, предоставленные ЗАО “Корпорация “Инком-недвижимость“ Инспекцией произведен расчет недополученной выручки.

Заявителем пояснено, что различие ставок арендной платы в торговом центре “Феникс“ обусловлено маркетинговой политикой, которая требует, чтобы в торговом центре были представлены разнообразные виды продукции (детские, женские, мужские, парфюмерия, ювелирные изделия, аптека и пр.), а также некоторые виды услуг (туристические, банковские, питание и пр.). На формирование ставки арендной платы существенное значение оказывает фактор спроса и предложения на сдаваемые в аренду площади.

Учитывая неблагоприятное расположение торгового центра (малый поток покупателей, удаленность от метро; заезд к торговому центру возможен только при движении транспорта из Московской области) и его технические характеристики (расположен в коммунальной зоне, отсутствие горячего водоснабжения) значительная часть торговых площадей (до 40%) как правило свободна. Данный фактор вынуждает ООО “Элис-Мейк“ как арендатора, применять, практически, индивидуальный подход к каждому арендатору.

При установлении ставки арендной платы ООО “Элис-Мейк“ на очередной год, определяется средняя величина арендной ставки, которая затем увеличивается или уменьшается, при этом во внимание принимаются следующие факторы:

является ли арендатор юридически лицом или индивидуальным предпринимателем, (более высокие ставки устанавливаются для юридических лиц);

расположение павильона относительно основных линий движения покупателей
(входа, лестниц, близость к кафе, отдаленность от центральной линии);

характер товара, реализуемого в павильоне (детская одежда, игрушки; ювелирные изделия и пр.);

сезонный спрос на продукцию;

представленность товара в торговом центре (эксклюзивность товара);

длительность арендных отношений, (несмотря на то, что договора аренды в основном заключаются сроком на один год, часть арендаторов в течение длительного периода перезаключают договора аренды).

Все эти факторы учитываются в комплексе, что позволяет более эффективно использовать торговые площади.

Сведения Экспертного заключения N 5373 от 30.03.2009 г. (том 5, л.д. 1 - 67) на которые ссылается ответчик, по определению рыночной стоимости годовой арендной платы не могут рассматриваться как объективные, достоверные и официальные данные. Как указано в Экспертном заключении N 5373, оно является субъективным мнением оценщика и не отвечает требованиям ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации“ от 29.07.1998 г., а также федеральным стандартам оценки (ФСО 1, 2, 3) (том 5, л.д. 1 - 67, с. 8).

Из содержания Экспертного заключения следует, что под “рыночной стоимостью“ оценщик рассматривал переход имущества от добровольного продавца к добровольному покупателю на дату экспертизы в результате коммерческой сделки“... (с. 5 Экспертного заключения). Учитывая, что это определение величины рыночной ставки аренды и рыночная стоимость помещения - два совершенно разных вида оценки, результаты оценки, выводы Оценщика, которые положены в основу выводов налоговых органов о занижении ставки арендной платы - являются необъективными.

Кроме того, в экспертном заключении N 5373 от 30.03.2009 г. характеристика объекта (как монолитно-кирпичное здание, хотя фактически металлокаркас панельного типа “сэндвич“), что следует из фотографии (л.д. 16 - 17 т. 5).

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 г. N 442-0 рыночная цена товаров и услуг должна определяться не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 ст. 40 НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Аналогичная позиция высказана Конституционным Судом РФ в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-0.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Учитывая, что полученные налоговыми органами сведения не отвечают требованиям п. 11 ст. 40 НК РФ, руководствуясь п. 1 ст. 64, ст. 71 АПК РФ они не могут использоваться в качестве достоверного и допустимого доказательства.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оснований для доначисления налогов у Инспекции не имелось, поскольку учитывались договоры, заключенные на разный период времени, что следует из таблицы, представленной Инспекцией (л.д. 51 - 60 т. 14), т.к. договоры аренды с ИП Воронец Т.М., ИП Козьмина М.Т., ИП Нагорная М.А., ИП Алешина В.В. заключены на 1 месяц (январь 2007 г.). Инспекцией же в нарушение ст. 40 НК РФ произведено доначисление за весь 2007 г. Отдельные договоры заключены на 3 - 5 месяцев.

Кроме того, не являются однородными площади арендованных помещений, находящихся в разных местах торгового центра, т.е. в центре и в удаленных местах.

Суд также считает, что при определении арендной платы, налогоплательщик обоснованно учитывал вид продаваемой продукции, в связи с чем арендная плата 65 у.е. по договору с ООО “Инфити“, которое осуществляло продажу итальянской бижутерии, изделий “Сваровского“, т.е. дорогой продукции, которую невозможно сравнить с изделиями, предназначенных для детей, мелкими товарами народного потребления, при этом согласно договоров аренды средняя ставка арендной платы составляет 15 у.е.

Также является различной и занимаемая (арендуемая) площадь от 5 кв. м до 39 кв. м.

Инспекция сравнивает арендную плату применяемую иными организациями при этом не учитывая, что арендаторами заявителя в основном являются индивидуальные предприниматели, а инспекция производит сравнение с юридическими лицами, а также не учитывая то, что торговый центр, принадлежащий заявителю удален от метро, находится его в коммунальной зоне, горячего водоснабжения отсутствует.

Инспекцией также не учтено то обстоятельство, что значительная часть площадей не сдана в аренду, что свидетельствует о том, что средняя арендная плата 15 у.е. является неприемлемой для отдельных арендаторов, в связи с чем нежилые помещения сданы в аренду по 10. у.е. в месяц, учитывая непродолжительный срок аренды 1 месяц - 5 месяцев и нерентабельность товара.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на заключение специалиста, привлеченного в соответствии со ст. 96 НК РФ, ЗАО “Корпорация “Инком-недвижимость“.

Данные заключения специалиста не относятся к официальным источникам информации. Данные заключения основаны на источниках информации в бюллетенях “Из рук в руки“, “Недвижимость“, собственная база ЗАО “Корпорация “Инком-недвижимость“ (л.д. 48 т. 5), которые также не относятся к официальным источникам информации.

Анализ проведенной Инспекцией также не является официальным источником информации.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции считает, что налог на прибыль в сумме 7 152 604 руб. за 2006 - 2007 г., НДС в сумме 5 364 543 руб. за 2006 - 2007 гг., пени и штраф.

Кроме того, ст. 40 НК РФ возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при начислении ему налогов, исходя из рыночных цен не установлена.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2010 г. по делу N А40-160629/09-33-1302 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н.КРЕКОТНЕВ

Судьи:

Н.О.ОКУЛОВА

Р.Г.НАГАЕВ