Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 N 09АП-16965/2010-АК, 09АП-18535/2010-АК по делу N А40-159184/09-127-1262 Налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, не превышающем сумму НДС, исчисленную с реализации товаров (работ, услуг) за текущий налоговый период.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 5 августа 2010 г. N 09АП-16965/2010-АК,

09АП-18535/2010-АК

Дело N А40-159184/09-127-1262

Резолютивная часть постановления объявлена 29.07.2010

Полный текст постановления изготовлен 05.08.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Т.Т. Марковой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО “Газпромтранс“ и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010

по делу N А40-159184/09-127-1262, принятое судьей Кофановой И.Н. по заявлению ООО “Газпромтранс“ к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кузьмин О.А. по
дов. N 368/10 от 01.01.2010,

от заинтересованного лица - Беляева Р.Т. по дов. N 03-03/47 от 28.12.2009,

установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010 признано недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 30.07.2009 N 10-11/430 “О привлечении ООО “Газпромтранс“ к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1 и 3.2 резолютивной части, а именно привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде наложения штрафа в сумме 37 066 819, 65 руб. Обществу отказано в удовлетворении требований в части признания решения инспекции недействительным в части начисления пени в сумме 12 655 881, 01 руб. и предложения уплатить недоимку в сумме 226 145 082 руб.

Стороны по делу не согласились с принятым судом решением, обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующих частях отменить, приняв новый судебный акт.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу заявителя, общество отзыв не представило.

В судебном заседании стороны поддержали доводы апелляционных жалоб и возражали против удовлетворения апелляционных жалоб друг друга.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив доводы апелляционных жалоб и возражения по ним, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 г. инспекцией вынесено решение от 30.07.2009 N 10-11/430 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“, которым общество привлечено к ответственности
по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 37 066 819, 65 руб. обществу начислены пени по состоянию на 30.07.2009 в сумме 12 655 888, 01 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 226 145 082 руб., начисленные суммы штрафа.

По апелляционной жалобе общества.

Налогоплательщик обжалует выводы суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления пени в сумме 12 655 881, 01 руб. и предложения уплатить недоимку в сумме 226 145 082 руб.

Суд апелляционной инстанции считает выводы решения суда в данной части правильными, основанными на полном и всестороннем исследовании и оценке обстоятельств и соответствующих им доказательств.

По пункту 2.3 мотивировочной части решения инспекции.

Судом первой инстанции установлено, что в разделе 3 по строке 020 представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. заявлена налоговая база по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по ставке 18% - всего в размере 2 249 010 422 руб., сумма НДС - 404 821 876 руб.

В строке 140 раздела 3 указанной декларации отражена налоговая база по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по ставке 18/118 в размере 4 219 755 037 рублей, сумма НДС - 630 966 958 руб.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что заявителем в строке 300 раздела 3 декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. необоснованно заявлена сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), в размере 226 145 082 (404 821 876 - 630
966 958) руб.

Как следует из представленных в материалы дела документов, заявителем приняты к вычету по строке 300 налоговой декларации суммы НДС, выставленные контрагентам, начисленных на стоимость услуг, оказываемых заявителю третьими лицами.

Инспекцией установлено, что заявителем заключены договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание, в соответствии с положениями которых в отношении с третьими лицами общество выступает от своего имени, но за счет клиента.

При этом денежные средства, полученные от клиентов, общество перечисляет ОАО “Российские железные дороги“ за фактическую перевозку товаров.

Сумма налога, подлежащая уплате с произведенной реализации по посредническим операциям, выручка от осуществления которых собственной выручкой общества не является и не подтверждена им документально, отражается заявителем в строке 140 раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Инспекцией установлено, что в связи с оказанием обществом услуг клиентам в рамках договоров на транспортно-экспедиторское обслуживание, в соответствии с применяемой им методикой все поступающие от клиентов денежные средства рассматриваются обществом как авансы полученные, и с них в части оказываемых обществом услуг начисляется НДС с полученного аванса, выписывается счет-фактура с отражением в книге продаж.

По окончании налогового периода на сумму НДС по оказанным (до момента поступления денежных средств) услугам производится вычет сумм налога на добавленную стоимость. В декларации по налогу на добавленную стоимость эти суммы налога отражаются по строке 300 раздела 3.

Приняв во внимание изложенные обстоятельства, проанализировав представленные документы, суд первой инстанции установил, что счета-фактуры, выставляемые ООО “Газпромтранс“ клиенту, включают в себя показатели, связанные с собственной реализацией ООО “Газпромтранс“, а также связанные с реализацией третьими лицами услуг (например, установленный железнодорожный тариф), приобретенных обществом от своего имени, но за счет клиента в рамках
исполнения договоров на транспортно - экспедиционное обслуживание, расходы по оплате стоимости которых, возмещаются обществу клиентом.

Таким образом, инспекцией в ходе камеральной проверки установлено, что в рамках своей деятельности ООО “Газпромтранс“ денежные средства, полученные от клиентов, перечисляет третьим лицам (например, ОАО “РЖД“). В конце месяца по оказанным обществом услугам клиентам по установленным железнодорожным тарифам) у ООО “Газпромтранс“ частично отсутствуют документы от третьих лиц (например, ОАО “РЖД“). На неподтвержденную документами выручку третьих лиц ООО “Газпромтранс“ в нарушение положений главы 21 Налогового Кодекса РФ исчисляет налог на добавленную стоимость. Данные суммы налога заявляются обществом к вычету по строке 300 раздела 3 декларации.

Суд первой инстанции, указывая на неправомерность отражения и предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с реализации третьих лиц по строке 300 раздела 3 декларации, правомерно основывался на следующих положениях налогового законодательства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с
учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 НК РФ.

Вместе с тем налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем 1 пункта 13 статьи 167 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании статьи 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав,
документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Так, согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм НДС, указанные в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из толкования вышеперечисленных норм следует, что налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, не превышающем сумму НДС, исчисленную с реализации товаров (работ, услуг) за текущий налоговый период.

Как указывалось, в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. сумма НДС, исчисленная заявителем с реализации товаров (работ, услуг) за проверяемый период составляет 404 821 876 руб., сумма НДС, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) составляет 630 966 958 руб.

При этом данная сумма начислена не с реализации заявителя, а со стоимости услуг третьих лиц, и не является доходом заявителя, а, следовательно, и налоговой базой для исчисления налога.

Следовательно, обществом неправомерно заявлена сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), в размере 226 145 082 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, продавец должен уплатить НДС в бюджет с
полученных сумм предоплаты, выписать счет-фактуру на аванс (в двух экземплярах, один из которых передается покупателю), а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в

бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, заявленная по строке 300, не может превышать сумму налога по строке 020 декларации, что свидетельствует либо о необоснованном включении по строке 300 налоговых вычетов, либо о занижении налоговой базы, так как суммы отработанных авансов не включены в реализацию.

Инспекция не оспаривает, что по строке 300 раздела 3 декларации налогоплательщик отражает:

- НДС, уплаченный при поступлении в течение предыдущих периодов на расчетный счет оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (авансов);

- НДС, исчисленный при поступлении в течение текущего налогового периода на расчетный счет оплаты, частичной оплаты услуг, оказанных в том числе и в предыдущих налоговых периодах;

- НДС, выставленных контрагентам в счетах-фактурах, начисленных на стоимость услуг, оказываемых заявителю третьими лицами;

- вычеты сумм налога, уплаченного при получении авансов, закрытые реализацией прошлых периодов, отраженные в бухгалтерском учете текущего периода.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую
базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 14 данной статьи НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом на дату отгрузки товаров организация, в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ, исчисляет НДС с суммы выручки (без учета НДС).

В данном случае, необходимо учитывать, что спорная сумма налога, подлежащая уплате с сумм, проходящих “транзитом“ по посредническим операциям отражается заявителем в строке 140 налоговой декларации, в связи с чем, указанная сумма налога начислена не с реализации заявителя, а со стоимости услуг третьих лиц, и не является доходом заявителя, а, следовательно, и налоговой
базой для исчисления налога.

Суд первой инстанции также правомерно указал, что 11.02.2010 в соответствии со ст. 81 НК РФ ООО “Газпромтранс“ в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 была сдана уточненная налоговая декларации (корректировка N 2) по НДС за 4 квартал 2008 г. При проведении сравнительного анализа уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) по НДС за 4 квартал 2008 г. от 11.02.2010 г. с уточненной налоговой декларацией (корректировка N 1) по НДС за 4 квартал 2008 г. от 05.02.2009 было выявлено, что обществом были уменьшены вычеты по строке 300 раздела 3 декларации.

При этом в ответ на требование инспекции от 19.02.2010 N 10-19/1/04375 о представлении пояснений причин представления уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) по НДС за 4 квартал 2008 г., письмом от 02.03.2010 N 10-1-02/7860 обществом представлены дополнительные листы книги покупок и продаж со сторнированными счетами фактурами, а также письменные пояснения.

Согласно данным пояснениям сдаче при сдаче декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. обществом обнаружены ошибки автоматизированной системы учета при отражении в бухгалтерском учете счетов-фактур на аванс. В связи с этим на основании п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ в представленной 11.02.2010 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. по строке 140, по строке 300 Раздела 3 исключены суммы НДС, одновременно отраженные в книге продаж и книге покупок.

Таким образом, заявитель самостоятельно скорректировал налоговую базу и налоговый вычет на спорную сумму налога, в связи с чем суд первой инстанции правомерно указал, что общество признало нарушение, выявленное в ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) по НДС за 4 квартал 2008 г., отраженное в решении N 10-11/430.

Доводы заявителя о нарушении судом первой инстанции норм АПК РФ, выразившемся в неисследовании всех доводов заявителя, являются неправомерными, поскольку не основаны на документальном подтверждении.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом инспекции о том, что налоговый орган обязан скорректировать налоговую базу по НДС, не основана на законе.

По пункту 2.4 мотивировочной части решения инспекции.

По данному пункту налоговым органом не подтверждена реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на сумму 1 576 958,35 руб., в связи с документальным неподтверждением нахождения станции отправления и назначения за пределами территории РФ.

Суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, правомерно исходил из того, что налоговых последствий вследствие выводов инспекции, изложенных в решении, для налогоплательщика не поступило, поскольку никаких доначислений инспекцией не произведено.

Судом обоснованно указал, что заявителем неправомерно отражена в разделе 9 налоговой декларации реализация в размере 1 576 958,35 руб., поскольку обществом не представлены железнодорожные накладные, подтверждающие реализацию работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Кроме того, как обоснованно указывает инспекция, по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2008 г. налогоплательщиком собран полный пакет документов, в связи с чем инспекцией подтверждена правомерность заявленной льготы по разделу 9 налоговой декларации за проверяемый период в полном объеме.

По апелляционной жалобе налогового органа.

Налоговый орган оспаривает выводы суда в части признания вынесенного ею решения недействительным в части пунктов 1 и 3.2 резолютивной части, а именно привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде наложения штрафа в сумме 37 066 819, 65 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ). Суд сделал правильный вывод об отсутствии квалифицирующих признаков (занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие), являющихся основанием для привлечения к налоговой ответственности. Суд обоснованно исходил из того, что неправильное отражение налогоплательщиком в декларации сведений в любом случае не может служить основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с приведенными судом первой инстанции доводами (стр. 6 - 7 решения) и не усматривает оснований для их переоценки.

Вместе тем является обоснованным довод инспекции, приведенный в письменных пояснениях, представленных в заседание суда апелляционной инстанции, о том, что, признавая недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности в сумме 37 066 819, 65 руб., суд не учел то обстоятельство, что в связи отменой ФНС России решения инспекции в части предложения уплатить НДС в сумме 266 083 руб. размер штрафных санкций должен составить 37 053 603, 05 руб., а не 37 066 819, 65 руб., как указал суд первой инстанции (то есть сумма штрафных санкций подлежит уменьшению на 13 216, 60 руб.).

В связи с этим решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, подлежит изменению в части суммы 13 216 руб.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

установил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010 по делу N А40-159184/09-127-1262 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 30.07.2009 N 10-11/430 “О привлечении ООО “Газпромтранс“ к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в части суммы 13 216, 60 руб.

Признать решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 30.07.2009 N 10-11/430 “О привлечении ООО “Газпромтранс“ к ответственности за совершение налогового правонарушения“ недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 37 053 603, 05 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С.САФРОНОВА

Судьи

Т.Т.МАРКОВА

П.В.РУМЯНЦЕВ