Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2010 N 09АП-15244/2010-АК по делу N А40-171972/09-129-1370 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления акциза, налога на имущество, предложения исполнить обязанность по уплате санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, пеней удовлетворено правомерно, так как заявителем представлены доказательства правильного исчисления налога на имущество и акциза.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 4 августа 2010 г. N 09АП-15244/2010-АК

Дело N А40-171972/09-129-1370

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2010 года

Полный текст постановления изготовлен 04 августа 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

судей Н.Н. Кольцовой, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2010

по делу N А40-171972/09-129-1370, принятое судьей Н.В. Фатеевой

по заявлению ЗАО “Бритиш Американ Тобакко-СПб“

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Воинов В.В. по дов. от 23.09.2009 N 109,
Литвинова К.Ю. по дов. от 23.09.2009 N 109, Дуюнов А.Г. по дов. от 23.09.2009 N 109

от заинтересованного лица - Орешков С.В. по дов. от 12.01.2010, Клименкова А.С. по дов. от 10.06.2010 N 03-1-27/039@, Шиганов Д.А. по дов. от 12.05.2010 N 03-1-27/029@, Карпова Е.А. по дов. от 26.05.2010 N 06-19/95

установил:

ЗАО “Бритиш Американ Тобакко-СПб“ (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 03-1-31/16 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате санкций, предусмотренных ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в размере 875 000 руб., доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате акциза в размере 140 508 131 руб., соответствующих пени, доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на имущество в размере 26 405 882 руб., санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 5 281 176,4 руб., соответствующих пени, а также в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса вместо п. 3 ст. 120 Кодекса (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 22.04.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.09.2009 N 03-1-31/16 в части доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате санкций, предусмотренных ст. 123 Кодекса, в размере 875 000 руб., доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате акциза в размере 140 508 131 руб., соответствующих пени, доначисления
и предложения исполнить обязанность по уплате налога на имущество в размере 26 405 882 руб., санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 5 281 176,4 руб., соответствующих пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части удовлетворения требований отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении требований обществом не заявлено, в связи с чем законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, п. 5 ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 16.03.2009 по 31.07.2009 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов (сборов) и взносов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 31.08.2009 N 01-1-30/14 и вынесено решение от 30.09.2009 N 03-1-31/16, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренное п. 1 ст. 122, п. 1 ст.
123 Кодекса в виде штрафа в сумме 6 399 802 руб.; начислены пени по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН, акцизу в сумме 25 062 585,74 руб.; предложено уплатить налоги, исчисленные в налоговых декларациях налогоплательщиком в заниженном размере (налог на прибыль, НДС, акциз, налог на имущество, ЕСН), в размере 168 248 855 руб., удержать и перечислить НДФЛ в сумме 47 608 руб., уплатить штраф, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ и перечислить налог в бюджет.

Частично не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой ФНС России решением от 23.12.2009 N 9-1-08/00631@ изменило оспариваемый ненормативный акт путем отмены в п. 2 резолютивной части суммы пени по акцизу в сумме 537 832,75 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции. Инспекция не указала обстоятельств, являющихся в соответствии со ст. 270 АПК РФ основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Так, инспекция указывает на то, что общество неправомерно применило ставку 5% в отношении дивидендов, выплачивавшихся по привилегированным акциям Компании “Бритиш Американ Тобакко Холдингс (Раша) Б.В.“ (Нидерланды), в связи с чем общество не в полном объеме уплатило налог на доходы иностранных организаций в
размере 7 000 000 руб.

В обоснование своей позиции инспекция утверждает, что на момент выплаты дивидендов по привилегированным акциям, принадлежащим Компании “Бритиш Американ Тобакко Холдингс (Раша) Б.В.“ (Нидерланды), прямое участие которой в капитале общества составляет 0,87% (тогда как прямое участие в капитале компании, выплачивающей дивиденды, должно составлять не менее 25%), влечет за собой исчисление налога по ставке 15%.

Сумма в размере 7 000 000 руб., уплаченная налоговым агентом за счет собственных денежных средств, не может быть квалифицирована как перечисление налоговым агентом суммы налога. Доказательств удержания налога у общества в материалы дела не представлено.

Таким образом, общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

В соответствии со ст. 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При этом согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, содержащейся в Определении от 02.10.2003 N 384-О, такая ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.

Таким образом, довод инспекции о том, что для решения вопроса о применении к налоговому агенту ответственности по ст. 123 Кодекса имеет значение факт удержания/неудержания соответствующих сумм налога налоговым агентом, противоречит позиции Конституционного суда РФ.

Положения ст. 123 Кодекса предусматривают санкцию за факт непоступления денежных средств в бюджет, вне зависимости от причин этого. Если соответствующая сумма уплачена в бюджет налоговым агентом, то состав налогового правонарушения отсутствует, независимо от того, удержана или нет соответствующая сумма налога с налогоплательщика.

Материалами дела установлено, что налог, пусть с опозданием,
но перечислен в бюджет, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела платежные поручения от 19.03.2009 N 462 и N 463 (т. 2 л.д. 93 - 94), подтверждающие уплату суммы налога в размере 7 000 000 руб. к моменту вынесения оспариваемого решения инспекции.

Учитывая изложенное, сумма налога, подлежащего удержанию, в полном объеме поступила в бюджет.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что ответственность у налогового агента возникает в случае неперечисления (неполного перечисления) суммы налога, при этом налогом в данном случае является сумма, удержанная у налогоплательщика.

Данный довод отклоняется судом как необоснованный.

В первоначальной редакции ст. 123 Кодекса предусматривалась ответственность за невыполнение налоговым агентом возложенных на него налоговым законодательством обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 123 Кодекса Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, налоговая ответственность предусмотрена за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Таким образом, положения ст. 123 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период (2006 - 2007 гг.), предусматривали ответственность не за неправомерное перечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, а за неправомерное неперечисление сумм налога.

Материалами дела подтверждено, что сумма налога, подлежащего удержанию, составляла 7 000 000 руб., которая 19.03.2009 перечислена обществом по платежным поручениям N 462 и N 463 (т. 2 л.д. 93 - 94), что исключает привлечение общества к ответственности по ст. 123 Кодекса в виде штрафа в сумме 875 000 руб.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что обществом неправомерно не уплачен акциз в размере 140 508 131 руб.

Инспекция в обоснование доводов жалобы
указывает на то, что в течение 2006 г. общество реализовывало на территории РФ произведенную им табачную продукцию, начисляло и уплачивало в бюджет акциз. В результате проверки установлен факт несоответствия сумм начисленного и предъявленного контрагентам акциза сумме, отраженной в декларациях за 2006 г. и уплаченной в итоге в бюджет.

Действовавший в 2006 г. порядок в отношении акцизов не предусматривал одновременного применения налогоплательщиком как комбинированной, так и минимальной ставки акциза. Поскольку ст. 193 Кодекса определяет для данной категории налогоплательщиков комбинированную ставку, общество могло добровольно указать в налоговой декларации сумму акциза в размере, полученном от покупателей, и в обязательном порядке добровольно перечислить данную сумму в бюджет.

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.

Из анализа положений ст. ст. 52, 53 Кодекса следует, что применение определенной налоговой ставки неразрывно связано с определением налоговой базы по конкретному налогу.

Согласно п. 1 ст. 187 Кодекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Виды подакцизных товаров перечислены в п. 1 ст. 193 Кодекса и к ним отнесены “сигареты с фильтром“.

При этом налоговое законодательство не устанавливает обязанность налогоплательщиков определять налоговую базу по акцизам отдельно по каждой марке реализованных сигарет.

Согласно п. 5 ст. 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, формируется не применительно к отдельным хозяйственным операциям, а в целом по результатам деятельности налогоплательщика за налоговый период.
Налоговое законодательство не предусматривает исчисление отдельных налоговых баз по акцизу в отношении отдельных марок сигарет.

Расчет налоговой базы и суммы акциза может быть произведен только после окончания налогового периода с учетом общих данных о реализации вида подакцизного товара, т.е. общего объема сигарет с фильтром, реализованных за месяц.

Отдельные финансово-хозяйственные операции по реализации табачной продукции (отгрузки товаров, оформленные соответствующими накладными), произведенные в соответствующем налоговом периоде, являются налогозначимыми фактами.

Объект налогообложения акцизом как совокупность этих налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания соответствующего налогового периода.

Объект формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Налоговая база, представляющая собой стоимостную и физическую характеристику этого объекта налогообложения, также формируется по окончанию налогового периода, а не по отдельным налогозначимым операциям.

При этом в силу п. 1 ст. 187 Кодекса налоговая база по акцизам на табачные изделия определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Ссылка инспекции на необходимость определения налоговой базы отдельно по различным показателям налоговой базы: физическому показателю (объему реализованных подакцизных товаров) и стоимости реализованных подакцизных товаров, несостоятельна и подлежит отклонению.

Как следует из материалов дела, обществом в налоговых декларациях за 2006 г. (т. 2 л.д. 95 - 148, т. 3 л.д. 1 - 99) отражена по сигаретам с фильтром налоговая база и в отношении объема реализованных подакцизных товаров, и в отношении их стоимости.

Нормы Кодекса не предусматривают определение налоговой базы применительно к отдельным финансово-хозяйственным операциям. Налоговая база по акцизам формируется только по итогам соответствующего налогового периода, применительно ко всем операциям по реализации подакцизных
товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Положения Кодекса не предусматривали сложения сумм акцизов, исчисленных по комбинированной и адвалорной ставке.

При этом в силу п. 3 ст. 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении, и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров.

Ссылка инспекции на обязанность выбирать применяемую ставку в отношении каждого объекта налогообложения необоснованна, поскольку согласно п. 1 ст. 53 Кодекса соответствующая налоговая ставка применяется в отношении налоговой базы, которая определяется только по итогам конкретного налогового периода.

Реализуемые обществом товары (сигареты “Vogue Superslims Arome“, “Vogue Superslims Blue“, “Vogue Superslims Lilas“ и др.) облагаются акцизом, поскольку являются сигаретами с фильтром, при этом исчисление акцизов производится не по отдельным маркам сигарет, а в целом по всем сигаретам с фильтром, реализованным в соответствующем налоговом периоде.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на нарушение п. 2 ст. 195 Кодекса неправомерна, поскольку согласно указанной норме дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Таким образом, в п. 2 ст. 195 Кодекса отсутствует указание на то, что дата реализации подакцизных товаров является датой начисления акциза.

При этом согласно п. 5 ст. 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему
налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Довод апелляционной жалобы инспекции о том, что выводы суда первой инстанции противоречат п. 1 ст. 40, п. 1 ст. 193 Кодекса, поскольку общество реализует товары (а не “виды подакцизных товаров“) по отпускной цене, которая определяется сторонами сделки для каждого товара, не может быть принята судом и подлежит отклонению.

Согласно п. 1 ст. 193 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 г.) отпускной ценой признается стоимость реализованных (переданных) сигарет, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, без учета акциза и НДС.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 187 Кодекса по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, без учета акциза, НДС.

При этом нормы Кодекса, действовавшие в проверяемый период, не предусматривали определение отпускной цены отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Учитывая изложенное, стороны сделки определяют по реализованным товарам не “отпускные цены“, а просто “цены“ для каждого отдельного товара, исходя из которых исчисляется налоговая база по акцизам (стоимость реализованных товаров), которая определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Таким образом, общество правомерно не определяло “единую цену на вид подакцизного товара - сигареты с фильтром“, а исчисляло стоимость сигарет с фильтром, реализованных за определенный налоговый период, определяя соответствующую налоговую базу и сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что выводы суда нарушают единообразие толкования и применения норм налогового законодательства, поскольку утвержденная Минфином России форма налоговой декларации, действовавшая в 2006 г., не соответствует налоговому законодательству; с апреля 2005 г. общество в представляемых декларациях отражало сумму акциза, рассчитанного в соответствии с приказом Минфина России, однако перечисляло в бюджет сумму налога, фактически исчисленную в момент реализации товара и предъявленную контрагентам; факт несоответствия порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на табачную продукцию устанавливался многими производителями, реализующими дорогие сигареты; у табачных фабрик отсутствует единообразие заполнения указанных деклараций.

Данные доводы были исследованы судом первой инстанции и не нашли своего подтверждения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, приказы Минфина России, на которые ссылается инспекция, прошли надлежащую регистрацию в Министерстве юстиции РФ, которая, в силу п. 11 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, включает в себя и юридическую экспертизу соответствия этого акта законодательству РФ.

Формы деклараций, представленных обществом, предусматривают определение единой налоговой базы по видам подакцизных товаров в целом, что соответствует п. 5 ст. 194 Кодекса, согласно которой сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Ссылки инспекции на то, каким образом исчисляли свои налоговые обязательства другие налогоплательщики, не опровергают правильность исчисления акцизов обществом.

Нормы главы 22 Кодекса, действовавшие в 2006 г., не предусматривали исчисления акциза в отношении отдельных марок табачной продукции, а п. 4 ст. 194 Кодекса не имеет отношения к исчислению акцизов в отношении табачных изделий.

Ссылка инспекции на аналитическую записку Счетной палаты РФ необоснованна, поскольку указанная аналитическая записка позволяет установить лишь то обстоятельство, что в 2005 г. разные налогоплательщики по-разному заполняли налоговые декларации по акцизам.

При оценке форм налоговых деклараций, действовавших в 2006 г., инспекция ошибочно утверждает об отсутствии изменений в законодательстве, регулирующем исчисление акцизов в 2007 г., по сравнению с 2006 г.

Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ п. 2 ст. 187 Кодекса дополнен пп. 4, согласно которому налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 Кодекса.

Согласно ст. 187.1 Кодекса исчисление расчетной стоимости табачных изделий производится на основе максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, которая устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Под маркой (наименованием) понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.

Таким образом, довод инспекции о том, что в 2006 - 2007 гг. действовали единые правила исчисления акцизов по табачным изделиям, несостоятелен, поскольку Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ вступил в силу с 01.01.2007 (за исключением отдельных положений) и предусмотренные этим законом изменения в порядке исчисления акцизов не могут иметь обратной силы и распространяться на исчисление акцизов в 2006 г.

Учитывая изложенное, исчисление обществом акциза в налоговых декларациях соответствует требованиям налогового законодательства.

Несовпадение суммы акциза, рассчитанной обществом в соответствии с требованиями законодательства и отраженной в налоговых декларациях, с общей суммой акциза, выделенной в выставленных счетах-фактурах, не может оправдывать взыскание в бюджет суммы такого несовпадения, поскольку в счетах-фактурах эта сумма исчислена в завышенном размере, в связи с чем взыскание с общества суммы акциза, которая указана в счетах-фактурах, повлечет уплату в бюджет суммы, которая превышает сумму акциза, исчисленную в соответствии с законом.

Уплате в бюджет подлежит сумма налога, рассчитанная обществом в соответствии с требованиями налогового законодательства. Такой суммой является тот акциз, который рассчитан в целом по виду подакцизного товара, а не по каждой отдельной отгрузке и марке. Именно те суммы налога, которые отражены в налоговой декларации, и являются рассчитанными в соответствии с налоговым законодательством.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на ст. 80 Кодекса, указывает на то, что действия общества привели к нарушению принципа формирования показателей налоговых деклараций на основании первичных документов, счетов-фактур, налоговых регистров.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению, поскольку ни ст. 80 Кодекса, ни иные нормы налогового законодательства не предусматривают автоматического перенесения величин акцизов, отраженных в первичных документах и счетах-фактурах налогоплательщика, в его налоговые декларации.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 187 Кодекса такой показатель налоговой базы по акцизам, как стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, без учета акциза и НДС.

Таким образом, суммы акциза, отраженные в первичных документах, не должны учитываться при определении налоговой базы по этому налогу.

Доказательств того, что показатели налоговой базы, отраженные в налоговых декларациях общества, не соответствуют данным, отраженным в первичных документах, апелляционному суду не представлено.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, общество к налоговой базе применило комбинированную налоговую ставку и получило сумму акциза в размере 371 316 911 руб.

Поскольку данная величина оказалась больше, чем 25% от стоимости продукции, реализованной за декабрь 2006 г. (350 385 315 руб.), то величина 377 376 977 руб. указана обществом в качестве суммы акциза за декабрь 2006 г. по сигаретам с фильтром, реализованным на территории РФ.

Аналогичным образом исчислен акциз и по другим налоговым периодам 2006 г.

Правильность расчетов инспекцией не опровергнута.

Довод жалобы о том, что действия общества привели к тому, что сумма акциза, заявленная в декларации обществом и уплаченная в бюджет, меньше суммы акциза, учитываемого при расчете других налогов, как у общества, так и у его контрагентов, является необоснованным.

В акте проверки отсутствуют претензии к формированию доходов для целей исчисления налога на прибыль. Проверкой правильности определения доходов от реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с принятыми организацией методами определения доходов от реализации в целях налогообложения за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, правильности определения сумм внереализационных доходов в отчетных (налоговых) периодах нарушений не установлено.

Нормы налогового законодательства, устанавливающие порядок исчисления сумм акциза, подлежащих зачислению в бюджет, обществом не нарушены.

Контрагенты учитывали соответствующие суммы акциза, указанные в счетах-фактурах, в расходах - в себестоимости приобретенного товара.

Таким образом, довод инспекции о том, что изменение суммы акциза происходит в одностороннем порядке только налогоплательщиком “во внутреннем учете, но не его контрагентами, не свидетельствует об обоснованности произведенных инспекцией доначислений, поскольку контрагенты не уменьшали свои налоговые обязательства по акцизам на суммы, отраженные в счетах-фактурах общества.

Ссылка инспекции на п. 1 ст. 199 Кодекса, согласно которому суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, неправомерна.

Согласно п. 1 ст. 248 Кодекса при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доказательств того, что при исчислении налога на прибыль общество дважды учитывало суммы акциза (исключая их из доходов и включая в расходы), апелляционному суду не представлено.

Кроме того, первоначально при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль обществом исключались из доходов суммы акциза, которые уплачивались в бюджет.

Инспекция утверждает, что выручка от реализации товаров уменьшалась обществом на суммы акциза, исчисленного при реализации сигарет, которая за январь - декабрь 2006 г. составила 2 151 914 641 руб.

Между тем, согласно представленным в материалы дела платежным поручениям (т. 3 л.д. 100 - 123), общество уплатило акциз за 2006 г. в размере 2 221 058 594 руб.

После того, как сумма акциза зачтена инспекцией как излишне уплаченная, общество увеличило налоговую базу по налогу на прибыль и доплатило налог на прибыль за 2006 г., при этом нарушений в формировании доходов при исчислении налога на прибыль за 2006 г. в решении инспекции не установлено.

Факт уплаты налога на прибыль по уточненной декларации подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями (т. 13 л.д. 3 - 4).

Инспекция, ссылаясь на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, не учитывает, что в п. 3 указанного письма идет речь о том, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Таким образом, правовая позиция ВАС РФ сформирована в отношении определения налоговой базы применительно к ЕСН, а не в отношении выбора между уплатой того или иного налога. При этом общество не осуществляло такого выбора. Обществом уплачивался и акциз, и налог на прибыль.

Соответственно, тот факт, что сумма излишне уплаченного акциза после ее зачета инспекцией учтена обществом при исчислении налога на прибыль, не свидетельствует о том, что общество должно повторно перечислить эту сумму в бюджет.

Материалами дела установлено, что согласно данным деклараций по акцизам за 2006 г. сумма акциза по сигаретам с фильтром составила 2 011 756 095 руб. Сумма 2 152 264 225 руб. представляет собой тот акциз, который, по мнению инспекции, должен был быть указан в декларациях общества и перечислен в бюджет.

Согласно представленным в материалы дела платежным поручениям (т. 3 л.д. 100 - 123) общество уплатило акциз за 2006 г. в размере 2 227 058 594 руб., что свидетельствует о том, что общество в 2006 г. уплачивало в бюджет больше, чем отражало в декларациях.

В соответствии с п. 1 ст. 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Согласно ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Как усматривается из материалов дела, все платежные поручения содержат отметку банка об их принятии, что подтверждает факт перечисления обществом в бюджет суммы 140 508 131 руб.

При таких обстоятельствах, инспекция неправомерно начислила и предложила уплатить акциз в размере 740 508 131 руб., а также соответствующие пени.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что общество в течение 2006 - 2007 гг. при расчете среднегодовой стоимости имущества не учитывало стоимость основных средств, числящихся на счете 08, вследствие чего занижена налоговая база по налогу на имущество в размере 26 405 882 руб.

Основным условием для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве объекта основного средства является фактическое использование данного объекта в целях извлечения экономической выгоды, и что ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

Данный довод был исследован судом первой инстанции и не нашел своего подтверждения.

Соглас“о п. 1 ст. 374 Кодекса объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с разделом 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, имущество, относящееся к незавершенным капитальным вложениям, не может быть классифицировано как объект основных средств.

Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, которым утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности, в форме бухгалтерского баланса предусмотрено отдельное отражение информации об основных средствах (строка 120) и о незавершенном строительстве (строка 130).

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 “Учет основных средств“, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к учету в качестве основных средств, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев); организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом в отношении объектов недвижимости установлены специальные нормы относительно момента принятия к учету.

Так, в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Учитывая изложенное, отсутствие государственной регистрации объекта недвижимости исключает признание этого объекта в составе основных средств организации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Данное условие подтверждено и в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, согласно которому допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются; по которым закончены капитальные вложения; оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче; документы переданы на государственную регистрацию.

При таких обстоятельствах, до момента передачи документов на государственную регистрацию отсутствуют правовые основания для учета объекта недвижимости в бухгалтерском балансе в составе основных средств. После передачи документов на государственную регистрацию объект основных средств может быть переведен со счета 08 “Вложения во внеоборотные активы“ на счет 01 “Основные средства“ и учтен на балансе налогоплательщика в составе основных средств.

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 13.04.2004 N 04-05-06/39, объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы“, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество организаций.

Нормы бухгалтерского учета предусматривают учет основных средств не ранее подачи документов для государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости.

Доказательства подачи обществом документов на государственную регистрацию объекта и сами эти документы налоговым органом в материалы дела не представлены.

Инспекцией неверно определен момент подачи документов для государственной регистрации построенных объектов, поскольку таким моментом признана дата направления обществом в адрес Комитета по земельным ресурсам и землеустройству г. Санкт-Петербурга письма от 16.05.2006 исх. N 071/06 о проведении кадастрового учета единого административно-производственно-складского комплекса (т. 3 л.д. 139 - 140).

Согласно ст. 1 и 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“ кадастровый и технический учет (инвентаризация) объектов недвижимости осуществляется в целях описания и индивидуализации объекта недвижимого имущества (земельного участка, здания, сооружения, жилого или нежилого помещения), в результате чего он получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других объектов недвижимого имущества. Кадастровый учет объекта недвижимого имущества сопровождается присвоением ему уникального кадастрового номера, сохраняющегося на период существования данного объекта недвижимости как единого объекта зарегистрированного права. При этом кадастровый номер здания или сооружения состоит из кадастрового номера земельного участка, на котором находится здание или сооружение, и инвентарного номера здания или сооружения.

Под государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним понимается юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области государственной регистрации и его территориальные органы, действующие в соответствующих регистрационных округах.

Комитет по земельным ресурсам и землеустройству г. Санкт-Петербурга, осуществивший кадастровый учет построенного обществом объекта недвижимости, к указанным органам, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, не относится.

Более того, согласно Инструкции о порядке проведения технического и кадастрового учета объектов недвижимости, утвержденной приказом Городского управления инвентаризации и оценки недвижимости Санкт-Петербурга от 18.08.1998 N 27, результатом проведения кадастрового и технического учета (инвентаризации) объекта недвижимости является лишь оформление технического паспорта данного объекта и плана первичного объекта недвижимости, которые не свидетельствуют о государственной регистрации недвижимого имущества, а являются документами, необходимыми для регистрации в дальнейшем.

Согласно п. 1 ст. 17 указанного Закона обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, является план данного объекта, а не технический паспорт (отдельный документ).

При этом в п. 1 ст. 20 данного Закона прямо предусмотрено, что в государственной регистрации прав может быть отказано в случае непредставления документов, необходимых в соответствии с настоящим Федеральным законом для государственной регистрации прав.

В соответствии с п. 4 Инструкции о порядке проведения технического и кадастрового учета объектов недвижимости по результатам проведения технического и кадастрового учета объектов недвижимости заявителю выдаются технический паспорт на объект недвижимости (1 экз.) и пакет документов на первичный объект недвижимости (2 экз.) или вторичный объект недвижимости (2 экз.) с присвоенным кадастровым номером, необходимым для государственной регистрации прав.

При этом пакет документов на первичный объект недвижимости, согласно пп. “А“ п. 2.2 указанной Инструкции, состоит из плана первичного объекта недвижимости.

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

При этом факт подачи документов на государственную регистрацию фиксируется соответствующей записью должностного лица уполномоченного органа в книге учета документов, а заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав, подтверждающая принятие документов.

При таких обстоятельствах, подача обществом документов в Комитет по земельным ресурсам и землеустройству г. Санкт-Петербурга для проведения кадастрового учета построенного объекта недвижимости не является подачей документов на государственную регистрацию данного объекта и не свидетельствует о начале процедуры регистрации.

Как усматривается из материалов дела, документы на государственную регистрацию здания административно-производственного и складского корпусов, расположенных по адресу: Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38, лит. А, поданы обществом 14.12.2007, что подтверждается распиской в получении документов (т. 4 л.д. 21), выданной УФРС по Санкт-Петербургу и Ленинградской области. Именно с этого момента общество вправе включить указанный объект недвижимости в состав основных средств.

Довод инспекции о том, что в случае уклонения налогоплательщика от носящей заявительный характер государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, при условии фактического использования данного объекта налогоплательщиком, указанное имущество должно облагаться налогом, является необоснованным и подлежит отклонению.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, содержащейся в Решении от 17.10.2007 N 8464/07, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в качестве основного средства факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность.

Ссылка инспекции на судебную практику несостоятельна, поскольку в указанных судебных актах рассмотрены иные обстоятельства, отличные от рассматриваемых в настоящем споре.

Из материалов дела усматривается и правильно подтверждено судом первой инстанции, что общество не уклонялось от подачи документов на государственную регистрацию права собственности на рассматриваемый объект недвижимости, поскольку по независящим от него причинам не имело возможности осуществить действия по такой регистрации указанного объекта в силу объективных обстоятельств, а именно: государственный орган, уполномоченный на проведение кадастрового учета объектов недвижимости, отказывал в проведении учета до переоформления границ земельных участков, на которых построен административно-производственно-складской комплекс.

В течение 2006-2007 гг. у общества объективно отсутствовала возможность получить План первичного объекта недвижимости, поскольку вследствие независящих от общества причин не удавалось провести кадастровый учет здания комплекса, присвоить вновь построенному объекту недвижимости уникальный кадастровый номер.

Таким образом, общество не располагало обязательным документом, необходимым для государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Согласно Приложению 4 к Инструкции о порядке проведения технического и кадастрового учета объектов недвижимости, обязательным реквизитом Плана первичного объекта недвижимости является кадастровый номер.

В соответствии с п. 2.2.2 указанной Инструкции поле “Кадастровый номер“ при первичном кадастровом учете объекта недвижимости заполняется Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству.

Материалами дела подтверждено, что именно Комитет по земельным ресурсам и землеустройству г. Санкт-Петербурга после получения от ГУ “Городское управление инвентаризации и оценки недвижимости“ пакетов документов по вновь построенным налогоплательщиком объектам недвижимости принял решение от 13.06.2006 N 2216 о приостановлении кадастрового учета объекта недвижимости до переоформления границ земельных участков (т. 4 л.д. 5 - 6).

Принятие указанного решения обусловлено правовой позицией Комитета, в соответствии с которой не может быть осуществлен кадастровый учет здания, расположенного в границах двух земельных участков.

Для осуществления проекта по строительству административно-производственно-складского комплекса обществу предоставлен земельный участок с кадастровым номером 78:4603:3002, находящийся в собственности Санкт-Петербурга. В дальнейшем построенный административно-производственно-складской комплекс технически соединен со зданием принадлежащей налогоплательщику фабрики, вследствие чего в результате реализации инвестиционного проекта возник единый объект недвижимости, объединяющий и административно-производственный комплекс, и производственно-складской комплекс.

Данный объект недвижимости построен в границах двух земельных участков, прошедших кадастровый учет с кадастровыми номерами 78:4603:1 (участок в собственности заявителя) и 78:4603:3002 (участок в собственности г. Санкт-Петербурга, предоставленный заявителю в аренду).

Данное обстоятельство явилось основанием для принятия решения от 13.06.2006 N 2216 о приостановлении кадастрового учета объекта недвижимости до переоформления границ земельных участков (т. 4 л.д. 5 - 6).

Как следует из пояснений представителя заявителя, для завершения кадастрового учета построенного объекта обществу потребовались многочисленные обращения в органы исполнительной власти РФ и Санкт-Петербурга, по результатам которых только 10.12.2007 Государственным кадастром недвижимости оформлен план первичного объекта недвижимости и присвоен уникальный кадастровый номер объекта (т. 4 л.д. 20).

При этом разъяснения и рекомендации, данные Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости в письме от 31.07.2007 N ВК/2405 (т. 4 л.д. 14 - 16), на которые ссылается инспекция, не были приняты Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству г. Санкт-Петербурга к руководству, что подтверждается ответом Комитета от 31.08.2007 N 8389 (т. 4 л.д. 11 - 13).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество своевременно исполнило обязанности по государственной регистрации прав на указанный объект.

После получения плана первичного объекта недвижимости 14.12.2007 (т. 4 л.д. 20) общество представило документы на регистрацию, свидетельство о государственной регистрации права собственности на здание административно-производственного и складского комплексов получено 17.01.2008.

Отказ уполномоченного государственного органа в течение длительного времени в проведении кадастрового учета построенного обществом объекта недвижимости, не может являться основанием для возложения на него неблагоприятных налоговых последствий.

До получения кадастрового плана построенного объекта общество по независящим от него причинам было лишено возможности подать документы на государственную регистрацию права собственности на построенный административно-производственно-складской комплекс, и, соответственно, у него в проверяемом периоде отсутствовали основания для перевода указанного объекта недвижимости в состав основных средств.

При этом согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств общество не начисляло амортизацию по указанному объекту недвижимости до его постановки на учет в качестве объекта основных средств.

Также не начислялась амортизация и в налоговом учете.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что в случае, если имущество используется и приносит экономическую выгоду, оно подлежит налогообложению.

Данный довод необоснован, поскольку согласно п. 1 ст. 374 Кодекса объектом налога на имущество признается не любое используемое и приносящее выгоду имущество, а только то, которое учтено на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета основных средств одним из условий включения имущества в такие объекты является подача документов на государственную регистрацию права собственности.

Таким образом, только факт начала использования имущества и возможность приносить выгоду не могут быть признаны достаточными основаниями для возникновения обязанности по уплате налога на имущество.

Доначисляя обществу налог на имущество по данному эпизоду, инспекция не учло положения пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса, в соответствии с которыми суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам налогоплательщика, принимаемым для целей исчисления налога на прибыль.

Считая правомерным доначисление обществу налога на имущество по административно-производственно-складскому комплексу, инспекция должна была уменьшить базу по налогу на прибыль за 2006 - 2007 гг. на суммы налога на имущество по данному комплексу, подлежащие уплате за соответствующие налоговые периоды.

Перерасчет базы по налогу на прибыль с учетом доначисленных сумм налога на имущество инспекцией не производился.

Кроме того, как правильно установлено судом первой инстанции, инспекция исчислила налог на имущество по спорному объекту недвижимости, исходя из его первоначальной стоимости.

Между тем согласно п. 1 ст. 375 Кодекса при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Таким образом, определение базы по налогу на имущество, исходя из первоначальной стоимости основного средства, т.е. без учета амортизации, противоречит действующему законодательству.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2010 по делу N А40-171972/09-129-1370 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г.НАГАЕВ

Судьи

В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Н.Н.КОЛЬЦОВА