Решения и постановления судов

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2010 по делу N А64-3060/09 По делу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы.

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 февраля 2010 г. по делу N А64-3060/09

Резолютивная часть постановления объявлена 28.01.2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 12.02.2010 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Романовой Е.С. - главного специалиста-эксперта, доверенность N 03-23/24 от 01.12.2009, Сиделевой Т.И. - заместителя начальника отдела выездных проверок, доверенность N 03-23/18 от 01.09.2009,

от налогоплательщика: Дудовой Т.П. - представителя по доверенности N 17-26/962 от 08.07.2009, Милосердовой Е.А. - представителя по доверенности N 17-26/1286А от 09.09.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 г. по делу N А64-3060/09 (судья Н.Н. Надежкина),

принятое по заявлению ОАО “Искож“ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области о признании недействительным решения N 10-26/03136 от 30.03.2009,

установил:

Открытое акционерное общество “Искож“ обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области о признании недействительным решения N 10-26/03136 от 30.03.2009 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 заявленные требования ОАО “Искож“ удовлетворены. Оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа признан недействительным.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на то, что Обществом в проверяемых периодах (2005 - 2007 г. г.) была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного отнесения к расходам текущих налоговых периодов прямых расходов, приходящихся не только на реализованную продукцию, но и на продукцию, использованную в качестве сырья и полуфабрикатов для производства других видов продукции (по основной продукции, полипропиленовой ткани).

При этом налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о доказанности суммы прямых расходов по реализованной продукции, которая, согласно произведенному налогоплательщиком расчету, составила в 2005 г. - 25847838,75 руб., в 2006 г. - 45736936,76 руб., в 2007 - 61227571,6 руб., поскольку данные расчеты с подтверждающими документами не были представлены в ходе проведения проверки, исходя из чего Инспекция не имела возможности их оценить, оспариваемые доначисления производились на основе данных налоговых регистров налогоплательщика.

ОАО “Искож“ возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа. При этом налогоплательщик указывает, что Инспекцией не представлено доказательств, подтверждающих положенный в основу оспариваемого решения вывод о неправомерном завышении Обществом прямых расходов и занижении налогооблагаемой прибыли в проверяемый период.

Вместе с тем, в налоговых регистрах по распределению расходов на реализованные и нереализованные товары показатели количественных и прямых расходов отражены налогоплательщиком ошибочно, в результате чего данные несоответствия нашли отражение в соответствующих налоговых декларациях по налогу на прибыль. С целью устранения указанных противоречий новые данные были представлены налогоплательщиком с возражениями на акт налоговой проверки, однако не были приняты и оценены Инспекцией, поскольку не соответствовали регистрам налогового учета.

При этом Общество считает неправомерным доначисление налога на прибыль по итогам проведенной проверки, поскольку, исходя из уточненных данных, налогооблагаемая база в целом за проверяемый период была завышена налогоплательщиком, налог на прибыль исчислен и уплачен в бюджет на основе соответствующих деклараций в сумме, превышающей по итогам всего периода проверки фактические налоговые обязательства Общества.

Таким образом, по мнению ОАО “Искож“, допущенные налогоплательщиком ошибки не повлекли за собой неуплату налога за проверяемый период в целом.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей налогового органа и Общества, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 г. подлежит отмене в части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО “Искож“ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 18.06.08, в т.ч. налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

Итоги проведенной проверки отражены в акте N 4 от 27.01.2009.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе представленных налогоплательщиком возражений, Инспекцией было вынесено решение N 10-26/03136 от 30.03.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ОАО “Искож“ привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в 2006 - 2007 г. г. в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в размере 400936 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 - 2007 в сумме 2912228 руб., и начислены пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 30.03.09 в размере 709100 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 04.04.09 N 07-45/45 указанное решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 30.03.09 N 10-26/03136 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ОАО “Искож“ обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из указанного решения Инспекции, выводы налогового органа, послужившие основанием для оспариваемых доначислений, связаны с оценкой правильности учета прямых расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в проверяемый период.

На основании ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражены в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, суммы начисленной амортизации по основным средствам.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Следовательно, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ. Из данной нормы следует, что оценивать такую продукцию налогоплательщик должен по правилам ст. 319 НК РФ.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 319 НК РФ сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Готовая продукция в силу статей 318 и 319 НК РФ оценивается по прямым затратам независимо от того, реализуется ли она на сторону или используется в собственном производстве как материально-производственные запасы (МПЗ).

В силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Как усматривается из материалов дела и пояснений представителей ОАО “Искож“, налогоплательщиком были выявлены ошибки в регистрах налогового учета применительно к количественным показателям об остатках товаров на складе, а также в отношении распределения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. Данные несоответствия также повлекли ошибочное отражение суммы налогооблагаемой прибыли в представленных налогоплательщиком в Инспекцию за соответствующие периоды налоговых декларациях по налогу на прибыль.

При этом на стадии подготовки возражений по акту проведенной проверки Обществом были представлены в налоговый орган дополнительные уточненные сведения о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении и расчеты распределения прямых расходов по готовой продукции (по видам продукции).

При этом Инспекцией не были приняты возражения налогоплательщика относительно сумм прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, по причине, что они не соответствовали данным регистров налогового учета налогоплательщика.

Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в силу законодательных принципов распределения бремени доказывания закрепленных ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Вместе с тем, нашедшие отражение в оспариваемом решении выводы налогового органа о завышении Обществом прямых расходов на суммы, приходящиеся на нереализованную в текущих периодах продукцию, не мотивированы ссылками на конкретные первичные учетные документы, Инспекцией не приведен с соответствующим документальным подтверждением анализ используемых количественных показателей. Также данное решение не содержит убедительных мотивов, по которым Инспекцией отклонены возражения Общества и представленные расчеты спорных расходов с указание на допущенные ранее ошибки при их исчислении.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П).

При этом суд первой инстанции, оценивая правомерность доводов заявителя, пришел к выводу о том, что в соответствии со ст. 318 НК РФ и учетной политикой ОАО “Искож“ сумма прямых расходов Общества на реализованные товары за 2005 равна 25847838,75 руб., 2006 - 45736936,76 руб., 2007 - 61227571,6 руб., что подтверждено представленными налогоплательщиком расчетами налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 - 2007 г. г. (в размере по производственным участкам общества), первичными учетными документами, данными бухгалтерского и налогового учета).

Так, из представленных Обществом документов следует, что общая сумма расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, за 2005 год составила 43 892 626 руб., в том числе прямые расходы - 25 847 839 руб., косвенные и прочие расходы 18 044 787 руб.

Сумма прямых расходов определена Обществом на основании п. 4 приказа N 212 от 30.12.2004 г., приложения N 2 “Учетная политика ОАО “Искож“ для целей налогообложения“ и приказа N 181 от 19.10.2005 г. “Дополнение к приказу N 212 от 30.12.2004 г.

Размер прямых расходов за 2005 год подтверждается имеющимися в материалах дела аналитическим регистром “прямые расходы на ТВ“ (т. 7 л.д. 66, т. 8 л.д. 146); справкой “Расшифровка по заработной плате“ (т. 8 л.д. 148 - 155, т. 7 л.д. 23 - 46); журналом-ордером по начислению амортизации (т. 8 л.д. 139 - 143, т. 7 л.д. 47 - 49); пересчетом остатков готовой продукции (т. 9 л.д. 1 - 23); калькуляцией и сводной ведомостью т. 6 л.д. 1 - 4, т. 4 л.д. 103 - 151, 1 - 52); производственными отчетами, отчетами о движении сырья и сводными ведомостями (т. 3 л.д. 124 - 168, 51 - 74, т. 2 л.д. 126 - 149, т. 1 л.д. 155 - 178); расчетом ТВ ТНП и ширпотреба с выделением сырья и металлоконструкций за год т. 6 л.д. 63 - 84, 112 - 137, т. 7 л.д. 126 - 137, т. 8 л.д. 156).

Сумма косвенных и прочих расходов за 2005 г. в размере 18 044 787 руб. также подтверждается данными сводных ведомостей и калькуляции по ППТ, по ТНП и ширпотребу, по основной продукции (т. 6 л.д. 1 - 14, 63 - 84, т. 4 л.д. 103 - 151, т. 5 л.д. 1 - 52); а также оборотами по сч. 20-е “ремонт тентов“, по сч. 26 общехозяйственные расходы, по сч. 91 - прочие расходы (т. 8 л.д. 65 - 138), налоговыми регистрами по расходам, корректирующим налоговую базу (включая проценты по кредитам, убытки по выбывшим основным средствам, разницу в амортизации, не принимаемые расходы при налогообложении) (т. 8 л.д. 57 - 61, аналитическими регистрами (т. 8, л.д. 146, 156).

Применительно к 2006 г. сумма расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, составила 69792072 руб., в том числе прямые расходы - 45736937 руб., косвенные и прочие расходы 24055135 руб.

Аналогичным образом, прямые расходы в указанном размере определены Обществом на основании п. 4 приказа N 212 от 30.12.2004 г. приложения N 2 “Учетная политика ОАО “Искож“ для целей налогообложения“ и приказа N 181 от 19.10.2005 г. (т. 7 л.д. 56 - 59, т. 8 л.д. 24 - 46) и подтверждаются аналитическим регистром “прямые расходы на ТВ“ (т. 7 л.д. 65, т. 8 л.д. 146); справкой “Расшифровка по заработанной плате“ (т. 8 л.д. 148 - 155, т. 7 л.д. 23 - 46; журналом-ордером по начислению амортизации (т. 8 л.д. 139 - 143, т. 7 л.д. 50 - 52); пересчетом остатков готовой продукции (т. 9 л.д. 24 - 29); калькуляцией и сводной ведомостью (т. 5 л.д. 53 - 125, т. 6 л.д. 16 - 37, 85 - 98); производственными отчетами, отчетами о движении сырья и сводными ведомостями (т. 2 л.д. 28 - 51, 77 - 101, т. 3 л.д. 1 - 24. 75 - 99, т. 4 л.д. 1 - 38); расчетом ТВ ТНП и ширпотреба с выделением сырья и металлоконструкций за год (т. 6 л.д. 138 - 169. т. 7 л.д. 122 - 125).

Косвенные и прочие расходы за 2006 г. в сумме 24055135 руб. подтверждены данными сводных ведомостей и калькуляции (т. 5 л.д. 53 - 125, т. 6 л.д. 15 - 37. 85 - 98), оборотами по счетам 20, 26, 91 (т. 8 л.д. 65 - 138), налоговыми регистрами по расходам, корректирующим налоговую базу (т. 8 л.д. 57 - 61), аналитическими регистрами (т. 8 л.д. 147), расшифровкой ТНП и ширпотреба с выделением стоимости сырья и металлоконструкций (т. 9 л.д. 24 - 29).

В 2007 г. сумма расходов по данным налогоплательщика составила 88757400 руб., в том числе сумма прямых расходов - 61227571 руб., сумма косвенных и прочих расходов - 27529829 руб.

Размер прямых расходов определен налогоплательщиком на основании данных аналитического регистра “прямые расходы на ТВ“ (т. 8 л.д. 146); справкой “расшифровка по заработанной плате“ (т. 8 л.д. 148 - 155, т. 7 л.д. 23 - 46); журналом-ордером по начислению амортизации (т. 8 л.д. 139 - 143, т. 7 л.д. 53 - 55); пересчетом остатков готовой продукции (т. 9 л.д. 30 - 38); калькуляцией и сводной ведомостью (т. 5 л.д. 126 - 193, т. 6 л.д. 38 - 62, 99 - 111); производственными отчетами, отчетами о движении сырья и сводными ведомостями (т. 2 л.д. 53 - 76, 102 - 125, т. 3 л.д. 25 - 50. 101 - 123, т. 4 л.д. 30 - 102); расчетом ТВ ТНП и ширпотреба с выделением сырья и металлоконструкций за год (т. 7 л.д. 1 - 22. т. 7 л.д. 118 - 121, т. 9 л.д. 30 - 38).

Сумма косвенных расходов за 2007 г. подтверждается данными таких первичных документов: сводных ведомостей и калькуляции (т. 5 л.д. 127 - 193, т. 6 л.д. 38 - 62, 99 - 111), оборотами по счетам 20, 91 (т. 8 л.д. 65 - 138), налоговыми регистрами по расходам, корректирующим налоговую базу (т. 8 л.д. 57 - 61).

Доказательств недостоверности представленных налогоплательщиком данных налоговым органом не представлено.

Также не нашла документального подтверждения позиция налогового органа о неправомерном учете налогоплательщиком прямых расходов в нарушение закрепленного в п. 2 ст. 318 НК РФ правила об отнесении прямых расходов к расходам текущего (отчетного) налогового периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Вместе с тем, признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении ОАО “Искож“ по рассмотренным основаниям соответствующих сумм налога, начислении пени за его несвоевременную уплату и применении налоговой ответственности в полном объеме, Арбитражным судом Тамбовской области не было учтено следующее.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Из представленного налогоплательщиком расчета налогооблагаемой прибыли применительно к периоду 2005 - 2007 годы (т. 9 л.д. 59 - 60) усматривается, что налоговая база по налогу на прибыль организаций, исчисленная с учетом фактических расходов налогоплательщика за 2005 г. (25 847 839 руб. - прямые расходы, 18 044 787 руб. косвенные и прочие расходы), составила 419696 руб.

Подлежащий уплате в соответствующие бюджеты налог на прибыль за 2005 г. соответственно составил 100727 руб. (419696 * 24%).

Согласно данных налоговой декларации за 2005 г. налогооблагаемая прибыль отражена налогоплательщиком в сумме 1169965 руб., исчисленный с данной суммы прибыли налог на прибыль за 2005 г. в сумме 280792 руб. уплачен Обществом в соответствующие бюджеты полностью, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями, выписками из лицевого счета, а также справкой Инспекции.

Таким образом, неправильное определение сумм прямых, косвенных и прочих расходов при расчете налога на прибыль за 2005 г. не привело к его неуплате, поскольку налог фактически уплачен в большей, чем причиталось сумме, переплата по налогу составила 180065 руб. (280792 - 100727).

Аналогичным образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций, исчисленная с учетом фактических расходов налогоплательщика за 2006 г. (прямые расходы - 45 736 937 руб., косвенные и прочие расходы 24 055 135 руб.) составит 5365245 руб., исходя из чего сумма налога на прибыль за указанный период, подлежащая уплате в бюджет, должна быть определена в размере 1287659 руб. (5365245 * 24%).

Вместе с тем, налогооблагаемая база по данным налоговой декларации Общества за 2006 г. отражена в размере 3725748 руб., сумма исчисленного и уплаченного налога на прибыль за 2006 г. составила 894179 руб. (3725748 * 24%).

Тем самым, в результате допущенных Обществом ошибок при определении соответствующих сумм расходов применительно к исчислению налогооблагаемой прибыли за 2006 г., Обществом была занижена налоговая база по налогу на прибыль, что, в свою очередь, привело к возникновению у налогоплательщика обязанности по доплате в бюджет по итогам 2006 г. суммы налога, которая, с учетом переплаты в предыдущем налоговом периоде, составит 213414 руб. ((1287659 - 894179) - 180065).

Сумма налогооблагаемой прибыли Общества за 2007 г., исходя из уточненного расчета фактических расходов (прямые расходы - 61227571 руб., косвенные и прочие расходы - 27529829 руб.), составит 818436 руб., налог на прибыль за указанный период, подлежащий уплате в бюджет, - 196424,6 руб. (818436 * 24%).

Тогда как по данным налоговой декларации налоговая база по налогу на прибыль за 2007 г. исчислена в размере 1892229 руб., налог на прибыль в сумме 454135 руб. (1892229 * 24%) исчислен и уплачен налогоплательщиком в соответствующие бюджеты, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что допущенные налогоплательщиком ошибки при определении уменьшающих налогооблагаемую базу расходов при расчете налога на прибыль за 2007 г. не привели к его неуплате за данный период, поскольку налог фактически уплачен в большей, чем причиталось сумме, переплата по налогу составила 257710 руб. (1892229 - 196424,6).

Вместе с тем, устанавливая фактические налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль организаций применительно к проверяемому в ходе проведенной выездной налоговой проверки периоду - 2005 - 2007 г. г., суд апелляционной инстанции учитывает, что наряду с обязанностью по доплате в бюджет 213414 руб. налога за 2006 г., у Общества возникает переплата по данному налогу в следующем налоговом периоде в 2007 г. в сумме, превышающей имеющуюся задолженность (257710 руб.)

При этом, учитывая, что нормами ст. 78 НК РФ предусмотрено самостоятельное осуществление налоговым органом зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения имеющейся недоимки, у налогоплательщика не возникает задолженности по налогу на прибыль организаций по итогам всего проверяемого периода - 2005 - 2007 гг., в результате чего предложение Инспекции в оспариваемом решении об уплате налога по итогам проведенной проверки, включая, в том числе и 2006 год, является необоснованным.

Однако, оценивая данные обстоятельства применительно к правомерности применения налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 г. и начисления пени за несвоевременную уплату налога за данный период, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В силу ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик должен уплатить пеню.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Согласно п. 3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что “неуплата или неполная уплата сумм налога“ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

С учетом приведенных нормативных положений, принимая во внимание вывод суда о том, что занижение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в результате неверного определения подлежащих учету расходов привело к неполной уплате налога в бюджет за указанный период в сумме 213414 руб. (с учетом возникшей переплаты в предыдущем налоговом периоде), является правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Размер подлежащего взыскания штрафа за указанное правонарушение составит 42682,8 руб. (213414 руб. * 20%).

При этом наличие у Общества переплаты по налогу за 2007 г. не может рассматриваться в качестве обстоятельства, освобождающего налогоплательщика от налоговой ответственности за данное правонарушение, поскольку основания применения положений п. 4 ст. 81 НК РФ в данном случае отсутствуют.

Исходя из положений п. 4 ст. 288 и ст. 289 НК РФ, налогоплательщик должен уплатить сумму налога, исчисленного по итогам налогового периода (года), не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего периода.

Таким образом, сумма налога за 2006 г. должна быть уплачена в бюджет не позднее 28 апреля 2007 г.

Поскольку налог на прибыль организаций за 2006 г. в сумме 213414 руб. не был уплачен Обществом в установленный срок, на указанную сумму в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ подлежит начислению пеня за период с 29.03.2007 г. по 28.03.2008 г., размер которой, исходя из приведенных в расчете пени Инспекции данных о действующих ставках рефинансирования (Т. 2 л.д. 16 - 18), составит 26499 руб. (13414 * 10,5% * 83 дня + 213414 * 10% * 230 дней + 213414 * 10,25% * 54 дня).

Таким образом, привлечение ОАО “Искож“ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 г. в виде взыскания штрафа в размере 42682,8 руб. и начисление пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 26499 руб. произведено налоговым органом правомерно, в связи с чем решение Инспекции N 10-26/03136 от 30.03.2009 в указанной части признано судом первой инстанции недействительным необоснованно.

На основании изложенного, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 г. по делу N А64-3060/09 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области N 10-26/03136 от 30.03.2009 в части привлечения ОАО “Искож“ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 г. в виде взыскания штрафа в размере 42682,8 руб. (213414 руб. * 20%), начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 26499 руб. надлежит отменить, в удовлетворении требований ОАО “Искож“ в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 г. по делу N А64-3060/09 следует оставит“ без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 г. по делу N А64-3060/09 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области N 10-26/03136 от 30.03.2009 в части привлечения ОАО “Искож“ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 г. в виде взыскания штрафа в размере 42682,8 руб. (213414 руб. * 20%), начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 26499 руб.

В удовлетворении заявленных требований ОАО “Искож“ в указанной части отказать.

В остальной части оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.09.2009 г. по делу N А64-3060/09 без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

В.А.СКРЫННИКОВ

Судьи:

Т.Л.МИХАЙЛОВА

Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ