Решения и определения судов

Постановление ФАС Центрального округа от 13.08.2010 по делу N А14-13810-2009491/34 Дело по заявлению о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, пени за несвоевременную уплату НДС направлено на новое рассмотрение, поскольку судом не была дана объективная оценка как доводам налогоплательщика, так и налогового органа, в том числе позиции налогового органа о неподтвержденности выводов судов об утрате первичных документов из - за пожара, не были оценены действия налогоплательщика с точки зрения виновности, противоправности.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 13 августа 2010 г. по делу N А14-13810-2009491/34

(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 9 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 30.12.2009 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 по делу N А14-13810-2009/491/34,

установил:

индивидуальный предприниматель Ф.И.О. (далее - ИП Бескоровайная Н.В., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Воронежской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Воронежской области, Инспекция, налоговый орган) от 28.05.2009 г. N 596 (в редакции решения
Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 13.07.2009 г. N 12-21/10428) в части доначисления 8 747 229 руб. налога на добавленную стоимость, 2 681 670 руб. 67 коп. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 654 031 руб. 60 коп. (с учетом уточнения требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 30.12.2009 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 решение Арбитражного суда Воронежской области от 30.12.2009 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить решение первой и постановление апелляционной инстанций и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Воронежской области по результатам выездной налоговой проверки, оформленной актом от 30.03.2009 г. N 310, принято решение от 28.05.2009 г. N 596 о привлечении ИП Бескоровайной Н.В. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 654 031 руб., статьей 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 849 руб., пунктом 1 статьи 126 Кодекса за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в
сумме 550 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 8 747 229 руб. налога на добавленную стоимость, 2 681 670 руб. 67 коп., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 4 246 руб. налога на доходы физических лиц, 985 руб. пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

Данное решение налогового органа по жалобе налогоплательщика решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 13.07.2009 г. N 12-21/10428 было изменено в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и применения налоговой санкции по этому налогу, ИП Бескоровайная Н.В. обратилась в суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления спорной суммы налога, пени, привлечения к налоговой ответственности явился вывод налогового органа о том, что предприниматель не подтвердил обоснованность примененных налоговых вычетов первичной документацией.

Как следует из материалов дела, налоговый орган на основании решения N 44 о проведении выездной проверки направил в адрес налогоплательщика требование от 29.09.2008 г. N 208 о представлении документов, необходимых для проверки, в том числе счетов-фактур за 2006 - 2007 г.г. и январь - июнь 2008 г., за этот же период книг покупок и книг продаж и другой первичной документации.

Поскольку налогоплательщик в течение 10 дней истребованные документы не представил в связи с большим объемом и неисправностью копировального аппарата, при проведении выездной налоговой проверки в офисе налогоплательщика проверялись подлинные первичные бухгалтерские документы.

Как установлено судом, в ночь с 04.11.2008 г. на 05.11.2008 г. в здании,
где хранились первичные документы, а также налоговая отчетность, произошел пожар, что подтверждается справкой Управления государственного пожарного надзора по Воробьевскому району Воронежской области от 06.11.2008 г.

Налогоплательщику повторно было направлено требование N 12-13-03/00680 о представлении и восстановлении документов, необходимых для проведения выездной проверки. Истребуемые документы (в том числе счета-фактуры), подтверждающие налоговые вычеты по НДС, представлены не были.

По мнению инспекции, обязанность по доказыванию правомерности включения сумм в налоговые вычеты лежит на налогоплательщике и неблагоприятные последствия отсутствия необходимых документов, пусть и утраченных по не зависящим от налогоплательщика причинам, не могут быть возложены на налоговый орган.

Рассматривая спор и удовлетворяя заявленные требования, суд мотивировал следующим.

Предприниматель в ходе выездной налоговой проверки документально не подтвердил указанные в декларациях за 2006 - 2008 годы сведения о доходах и налоговых вычетах по причине утраты в результате пожара первичных документов и книги учета дохода и расходов.

Нормы статей 54, 209, 210, 221, 236 - 237, 166, 171 - 172 НК РФ и судебная практика (в том числе Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации - Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 г. N 668/04) исходят из того, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании данных о доходах и расходах (налоговых вычетах). Поэтому при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В данном случае, налоговым органом правило подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не применено.

Таким образом, суды пришли к выводу о
том, что налоговый орган, не воспользовавшись предоставленными ему статьями 31, 166 НК РФ правами, не доказал завышения предпринимателем вычетов, учитываемых при исчислении налога на добавленную стоимость и, соответственно, факт неправомерного неисчисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 747 229 руб.

Кроме того, обе судебные инстанции исходили из того, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки изначально обладал первичными документами предпринимателя.

При этом, суды отклонили ссылку инспекции на отсутствие поставщиков предпринимателя в Едином государственном реестре юридических лиц, так как этот довод не подтвержден соответствующими документами, подтверждающими данные расходы, равно как и не представлено доказательств отсутствия регистрации поставщиков налогоплательщика в качестве юридических лиц в рассматриваемый период времени.

Одновременно суды указали на то, что без наличия первичных документов данные встречных проверок достоверности сведений, указанных предпринимателем в декларациях по налогам за проверяемый период, в соответствии со статьей 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нельзя признать достаточными доказательствами в подтверждение вывода налогового органа о неправомерном неполном перечислении налога на добавленную стоимость.

Выводы обеих судебных инстанций о том, что инспекция в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате предпринимателем в бюджет, и суммы налоговых вычетов должна была применить расчетный метод, установленный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 и пунктом 7 статьи 166 Кодекса, нельзя признать правильными.

При разрешении спора суды необоснованно сослались на судебную практику Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 г. N 668/04, поскольку данное постановление касается применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса при определении налоговым органом суммы налога, подлежащей внесению в бюджет,
по подоходному налогу с физических лиц.

Судами не учтено, что порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 7 статьи 166 Кодекса в отношении налога на добавленную стоимость отражен в Постановлениях Президиума ВАС Российской Федерации от 30.10.2007 г. N 8686/07 и от 30.01.2007 г. N 10963/06.

В частности, в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 30.10.2007 г. N 8686/07 отмечено, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость,
подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит
на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Как установили суды, суммы НДС, подлежащие уплате по итогам проверенных налоговых периодов, были исчислены инспекцией на основании данных налоговых деклараций налогоплательщика и сведений о движении денежных средств по его банковскому счету.

При этом, расхождений в суммах НДС, показанных налогоплательщиком в налоговых декларациях, и исчисленных налоговым органом по правилам п. 1 ст. 166 НК РФ по результатам проверки, из расчета (л.д. 69 т. 1) не усматривается.

Обоснованность примененных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость первичной документацией на спорную сумму НДС в настоящем случае предприниматель не подтвердил.

В силу изложенного, вывод судов о том, что поскольку суммы налогов исчислены инспекцией на основании данных налоговых деклараций налогоплательщика и сведений о движении денежных средств по его банковскому счету без учета сумм расходов, понесенных предпринимателем, то объем налоговых обязательств ИП Бескоровайной Н.В. налоговым органом достоверно не определен, свидетельствует о неправильном применении судами положений вышеизложенных норм Кодекса.

Ссылка судов на то, что совместно с декларациями по налогу на доходы физических лиц за 2006 - 2008 годы налогоплательщик представлял в налоговый орган реестры документов, подтверждающие расходы, и инспекция в ходе камеральных проверок не предъявляла претензий к данным расходам, не имеет правового значения при рассмотрении спора по данному делу, поскольку касается налога на доходы физических лиц и к тому же реестры документов, приложенные к декларациям по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), не могут заменить первичные документы (в том числе счета-фактуры),
дающие право на вычет по НДС.

Довод судов о том, что налоговый орган не воспользовался правом, предоставленным статьей 94 НК РФ и не произвел у предпринимателя выемку документов необоснован, поскольку выемка документов и предметов производится по мотивированному постановлению должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку при наличии оснований, указанных в п. 8 ст. 94 НК РФ (в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей). На наличие указанных оснований суды не ссылаются.

Установленное судом обстоятельство, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки изначально обладал первичными документами предпринимателя, не может служить основанием для последующего вывода о том, что налогоплательщик представил инспекции для проверки первичную документацию в полном объеме и подтвердил право на вычет в оспариваемой сумме документами, отвечающим признакам достоверности и реальности, поскольку обязанность по восстановлению и представлению документов, необходимых для подтверждения налоговых вычетов по НДС и последующего налогового контроля, налогоплательщик не выполнил, истребуемые документы (в том числе счета-фактуры) не представил не только налоговому органу, но и суду. Между тем, по данному делу разрешается спор о праве на вычет спорных сумм НДС, заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях за проверяемый период.

Признав недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, обе судебные инстанции фактически предоставили предпринимателю за проверяемый период право на вычет в сумме 8 747 229 руб., без выполнения им определенных условий, закрепленных в НК РФ, и
без наличия у налогоплательщика определенных документов, что нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Судами также не учтено следующее.

Как видно из расчетов и решения налогового органа, инспекцией за проверяемый период приравнен к недоимке НДС в сумме 8 770 523 руб., заявленный налогоплательщиком в налоговых декларациях к вычету.

Тем не менее, установленный инспекцией факт необоснованного применения налоговых вычетов не мог повлечь за собой занижение и неуплату налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, поскольку согласно п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

Как отмечено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2007 N 15000/06, невозможность автоматического отождествления с недоимкой заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость однозначно следует из положений статей 171 - 173 Кодекса, на что указано в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.06.2005 N 1321/05 и от 16.01.2007 г. N 10312/06.

Указанные обстоятельства судом не проверены и не оценены.

Кроме того, судом также не проверен на соответствие нормам действующего законодательства произведенный налоговым органом расчет пени и штрафа.

При новом рассмотрении дела суду необходимо всесторонне исследовать фактические обстоятельства дела, дать объективную оценку как доводам налогоплательщика, так и налогового органа, в том числе позиции инспекции о неподтвержденности выводов судов об утрате первичных документов в силу пожара, оценить действия налогоплательщика с точки зрения виновности, противоправности. Доказывание обстоятельств виновности производится по правилам ст. ст. 108, 110 НК РФ, при этом суд вправе применить положения ст. ст. 112, 114 Кодекса.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1 - 3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 30.12.2009 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 по делу N А14-13810-2009491/34 отменить и дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

--------------------