Решения и постановления судов

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 по делу N А06-6335/2009 По делу о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций, доначисления налога на прибыль, пени по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 25 марта 2010 г. по делу N А06-6335/2009

Резолютивная часть постановления объявления 23.03.2010.

Полный текст постановления изготовлен 25.03.2010.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Лыткиной О.В., судей Александровой Л.Б., Веряскиной С.Г., при ведении протокола помощником судьи Судаковой Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества “Астраханьрегионгаз“ на решение Арбитражного суда Астраханской области от 8 декабря 2009 года по делу

N А06-6335/2009, принятое судьей Винник Ю.А.

по иску Закрытого акционерного общества “Астраханьрегионгаз“ г. Астрахань к Инспекции федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани о признании недействительным в части решения N 11-11 от 30.06.2009, признании недействительным требования N 3085 от 05.10.2009, обязании ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО “Астраханьрегионгаз“,

при участии в заседании:

от ЗАО “Астраханьрегионгаз“ - Котиковой О.В. по доверенности N 31 от 15.02.2010; Кодкина С.А. по доверенности N 32 от 15.02.2010

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани - Красновой С.В. по доверенности N 04-31/976 от 22.01.2010; Пушкаревой Н.П. по доверенности N 04-31/3323 от 24.02.2010; Сангаджиева А.Н. по доверенности N 04-31/136 от 12.01.2010,



установил:

В арбитражный суд Астраханской области обратилось Закрытое акционерное общество “Астраханьрегионгаз“ с заявлением о признании недействительным в части решения ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани N 11-11 от 30.06.09.

В ходе судебного разбирательства в порядке статьи 49 АПК РФ заявитель уточнил требования, которые приняты судом и просил признать недействительным решение N 11-11 от 30.06.09 в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270 рублей, доначисления налога на прибыль в сумме 20 703 477 рублей, доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640,79 рублей, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 140 695,4 рублей. Заявитель также просил признать недействительным требование ИФНС РФ по Кировскому району г. Астрахани N 3085 от 05.10.2009 г. в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб., предложения уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 706 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640, 79 руб. Обязать ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО “Астраханьрегионгаз“, исключив из нее начисление пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640, 79 руб., начисление недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб. и отражения налога на прибыль к уплате равного нулю.

Решением арбитражного суда Астраханской области от 8 декабря 2009 года требования заявителя удовлетворены частично, а именно: признано недействительным решение ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани N 11-11 от 30.06.09 в части привлечения ЗАО “Астраханьрегионгаз“ к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 140 695, 4 руб., доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640,79 руб., предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 году в сумме 21 751 270 рублей.

В удовлетворении заявления о признании недействительным решения ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани N 11-11 от 30.06.09 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб., отказано.

Признано недействительным требование ИФНС РФ по Кировскому району г. Астрахани N 3085 от 05.10.2009 в части предложения уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 695, 4 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640, 79 руб.

В удовлетворении заявления о признании недействительным требования ИФНС РФ по Кировскому району г. Астрахани N 3085 от 05.10.2009 г., в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб., отказано.

ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани обязано внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО “Астраханьрегионгаз“, исключив из нее начисленные пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640, 79 руб.

В удовлетворении заявления об обязании ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО “Астраханьрегионгаз“, исключив из нее начисление недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб. и отражения налога на прибыль к уплате равного нулю, отказано.

Закрытому акционерному обществу “Астраханьрегионгаз“ из федерального бюджета возвращена госпошлина в сумме 8 000 руб.



ЗАО “Астраханьрегионгаз“, не согласившись с принятым судебным актом в неудовлетворенной части, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просило отменить оспариваемый судебный акт по следующим основаниям.

1. Заявитель полагает, что суд первой инстанции необоснованно признал недействительным требование ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани N 3085 от 05.10.2009 в части уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 695,4 рублей, при том, что Общество просило признать недействительным требование в части уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 706 рублей, поскольку именно указанная сумма фигурирует в оспариваемом требовании.

2. ЗАО “Астраханьрегионгаз“ указывает, что суд первой инстанции, обоснованно признав недействительным решение налогового органа в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 21 751 270 рублей, не учел убыток в указанной сумме при определении суммы налога на прибыль за 2007 год, в связи с чем Обществу было необоснованно отказано в признании недействительными оспариваемых решения и требования в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в размере 5 124 304,96 рублей.

3. Решение суда в части отказа заявителю о признании недействительным решения налогового органа о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 65 640 рублей не мотивировано. Доказательств занижения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год решение налогового органа не содержит. Расчеты, приведенные в оспариваемом решении налогового органа, арифметически не верны.

4. Налогоплательщик не согласился с решением суда, который подтвердил правомерность решения налогового органа в части того, что Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов декларации по НПО за 2007 год на сумму резерва по сомнительным долгам в части долга ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“. Налогоплательщик указывает, что в 2007 году резерв по сомнительным долгам был сформирован в сумме 73 827 084 рублей, а сумма дебиторской задолженности ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ на указанную дату составляла 115 925 727,22 рублей. Общество несогласно также с доводами суда в той части, что при выявлении налоговым органом ошибки при формировании Обществом резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик был обязан представить уточненную налоговую декларацию, что им сделано не было.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, но не согласен с решением суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 21 751 270 рублей.

В части признания недействительными оспариваемых решения и требования налогового органа, которыми налогоплательщику начислены штраф и пени, решение суда не оспаривается.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В части признания недействительными решения и требования налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в виде начисления пени и штрафа решение суда не обжалуется. Стороны на пересмотре судебного акта в данной части не настаивают.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения сторон, суд находит апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, а решение суда в обжалуемой части подлежащим отмене.

ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани в период с 15.07.2008 по 27.02.2009 была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты следующих налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 25.07.2005 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 25.07.2005 по 15.07.2008. По результатам данной проверки был составлен акт N 11-11 от 27.04.2009.

30.06.09 инспекцией принято решение N 11-11 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик обжаловал данное решение в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Астраханской области.

Решением УФНС России по Астраханской области N 254-Н от 09.09.09 решение районной инспекции изменено путем отмены подп. 3,4 п. 1, подп. 1 п. 3.1, п. 3.4 резолютивной части. В остальной части решение оставлено без изменения.

Согласно вступившего в законную силу решения, обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб., по ЕСН в сумме 10 917,48 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640,79 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 425,44 руб., штрафные санкции по ст. 122 НК РФ в сумме 4 140 695,4 руб. Решением уменьшены завышенные убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 96 571 974 руб. На основании решения налоговым органом 05.10.09 выставлено требование N 3085 об уплате суммы задолженности.

В карточке расчетов с бюджетом ЗАО “Астраханьрегионгаз“ налоговый орган отразил доначисленные суммы в качестве задолженности общества.

Оспаривая в части решение налогового органа, заявитель указал, что инспекцией сделан необоснованный вывод в отношении уменьшения доходов за 2006 год от реализации газа обществам “Астраханьоблгаз“ и “Газпромрегионгаз“.

Инспекция утверждает, что в нарушение требований статей 248, 249, 250 НК РФ, в связи с необоснованным уменьшением доходов от реализации газа на сумму 22 423 052 руб., завышение убытка в целях исчисления налога на прибыль за 2006 год составило 22 423 052 руб.

В части уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год по взаимоотношениям налогоплательщика с ОАО “Астраханьоблгаз“ и ОАО “Газпромрегионгаз“ на 22 423 051,86 руб. суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно материалам дела, в первичной налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2006 год отражены доходы от реализации в ноябре - декабре 2006 года газа на технологические нужды и потери ОАО “Астраханьоблгаз“ по договору N 04-6-0001/06 от 07.12.2005 на сумму 8 802 820,60 руб.; ОАО “Газпромрегионгаз“ по договору N 15-2/07-0003 от 31.12.2005 на сумму 13 620 231,26 руб.

В уточненной налоговой декларации по НПО за тот же период, поданной 26.02.2009, обществом произведено уменьшение размера доходов от реализации газа указанным обществам за ноябрь - декабрь 2006 года: по ОАО “Астраханьоблгаз“ доход уменьшен на 8 802 820,6 руб., по ОАО “Газпромрегионгаз“ доход уменьшен на 13 260 231,26 руб. Всего доход по указанным контрагентам уменьшен на 22 423 051,86 руб.

Уточненная налоговая декларация была подана обществом на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ в связи с тем, что в первоначальной налоговой декларации налогоплательщик ошибочно указал доход от реализации в ноябре и декабре 2006 года газа на технологические нужды и потери ОАО “Астраханьоблгаз“ и ОАО “Газпромрегионгаз“ в размере, не подтвержденном первичными документами.

Подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик руководствовался правилами подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ, где установлено, что облагаемые налогом на прибыль организаций доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Представленными в налоговый орган до вынесении решения и исследованными судом договорами поставки газа с ОАО “Астраханьоблгаз“ и ОАО “Газпромрегионгаз“, актами по расходу газа к указанным договорам за ноябрь - декабрь 2006 года, а также расчетами изменения доходов от реализации подтверждено, что всего доход налогоплательщика от реализации газа ОАО “Газпромрегионгаз“ за ноябрь - декабрь 2006 года составил 398 705,48 руб., а от реализации газа ОАО “Астраханьоблгаз“ - 226 760,33 руб.

Таким образом, установлено и не отрицается налоговым органом, что согласно имеющимся первичным документам общество в ноябре - декабре 2006 получило доход от реализации указанным газораспределительным организациям в сумме 671 781,21 руб.

Суд первой инстанции сделал верные выводы о том, что акты являются первичными документами, которыми общество оформляет хозяйственные операции по реализации газораспределительным организациям газа на технологические нужды и потери. Они соответствуют правилам подпункта 2 статьи 9 Федерального Закона “О бухгалтерском учете“ и содержат все обязательные реквизиты, установленные этим пунктом, в том числе подписи продавца и покупателя.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик во время налоговой проверки и судебного разбирательства не представил первичные документы, обосновывающие указание в первичной налоговой декларации суммы дохода - 21 571 270,65 руб. по взаимоотношениям с ОАО “Астраханьоблгаз“ и ОАО “Газпромрегионгаз“, не является основанием для увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку достоверно установлено и не оспаривается налоговым органом, что доход по взаимоотношениям с данными контрагентами в ноябре - декабре 2006 года составил 671 781,21 руб., а доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Допущенная же ошибка в первичной налоговой декларации была устранена налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 81 НК РФ путем подачи уточненной налоговой декларации.

В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган в оспариваемом решении, а также письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, не приводит никаких доказательств того, что за 2006 год в целях начисления налога на прибыль, налогоплательщик действительно завысил расходы на необоснованные и документально неподтвержденные затраты на приобретение газа.

С учетом изложенного, решение суда в данной части является законным и обоснованным, и оснований для его изменения нет.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогоплательщика, изложенными в апелляционной жалобе в следующей части.

Суд первой инстанции, признав недействительным решение налогового органа в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270,65 рублей, не учел, что этот убыток учитывался при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год, что подтверждается текстом решения инспекции и выполненным налогоплательщиком и представленным в материалы дела расчетом изменения налоговой базы по указанному налогу за 2006 - 2007 годы по результатам проверки. Указанная сумма убытка в размере 21 751 270,65 рублей должна была быть учтена при определении суммы налога на прибыль за 2007 год.

Эта сумма налога на прибыль за 2007 год является результатом использования в целях налогообложения суммы убытка 2006 года в размере 21 751 270,65 рублей и подтверждается расчетом изменения налоговой базы по налогу на прибыль 2006 - 2007 годов по данным инспекции, общества и суда.

Таким образом, решение и требование налогового органа подлежат признанию недействительными в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме, исчисленной из налогооблагаемой базы, в размере 21 751 270,65 рублей.

Решением суда первой инстанции обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части необоснованного увеличения налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на 65 640 рублей.

Принятое решение суд мотивировал тем, что заявитель необоснованно заявил резерв по сомнительным долгам в 2007 году.

Между тем, из содержания решения налогового органа не следует, что занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 65 640 рублей связано с необоснованно сформированным резервом по сомнительным долгам.

Из содержания решения и пояснений данных налоговым органом суду апелляционной инстанции следует, что цифра 65 640 рублей была получена путем сопоставления первичной и уточненной налоговых деклараций, из анализа которых был сделан вывод, что налогоплательщик в нарушение ст. 252 НК РФ необоснованно уменьшил внереализационные доходы на сумму 65 640 рублей, не подтвердив их документально.

Из материалов дела следует, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год и пояснения к ней были представлены налогоплательщиком перед окончанием налоговой проверки, но до составления акта.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 100 НК РФ, не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке ее результаты оформляются актом налоговой проверки, подписываемым должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации.

В данном акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. При этом пункты 4 и 5 статьи 100 НК РФ предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения.

Из содержания акта выездной налоговой проверки N 11-11 от 27.04.2009 не следует, что налогоплательщиком была занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2007 году на сумму 65 640 рублей. Первичные документы на указанную сумму в результате дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 и п. 6 ст. 101 НК РФ у налогоплательщика не истребовались.

Кроме того, решение налогового органа в данной части (т. 1 л.д. 64 - 65) является непонятным, поскольку сумма 65 640 рублей налоговым органом была получена путем арифметического действия с итоговой суммой - 1 118 036.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не было оснований для отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году в сумме 65 540 рублей.

Также суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда первой инстанции, признавшего, что общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов декларации по НПО за 2007 год сумму резерва по сомнительным долгам в части долга ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“. Решение суд мотивировал тем, что обществом после обоснованного исключения из резерва по сомнительным долгам за 2007 год задолженности ОАО “ТЭЦ-Северная“ и включении в резерв задолженности ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ не была подана уточненная налоговая декларация. Кроме того, суд сделал вывод, что ввиду отсутствия задолженности ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ перед заявителем на момент ее включения в резерв по сомнительным долгам, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной за прошлый период.

Согласно пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Как следует из представленных материалов, при проведении проверки налоговый орган на основании пояснений налогоплательщика сделал вывод о том, что резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован налогоплательщиком в том числе из задолженности перед обществом ОАО “ТЭЦ-Северная“ в размере 74 148 922 руб. В ходе проверки налогоплательщик согласился с доводами налогового органа об отсутствии задолженности ОАО “ТЭЦ-Северная“ в указанной сумме, исправив ошибку и представив расчет резерва по сомнительным долгам, включив в него дебиторскую задолженность ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ в сумме 74 177 378 руб.

По состоянию на конец 2007 года у ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ перед ЗАО “Астраханьрегионгаз“ существовала задолженность в связи неисполнением обязательств по оплате потребленного газа.

Факт наличия задолженности за указанный период времени на общую сумму 115 925 727,22 рублей подтверждается имеющимися в материалах дела вступившими в законную силу решениями арбитражного суда Астраханской области по делам N А06-1766/2007 от 15.12.2008 и А06-3458/2009 от 31.07.2009. Ранее задолженность ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ была выявлена и отражена налогоплательщиком в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими N 2 от 30.01.2008.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Учитывая, что задолженность ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ была своевременно выявлена налогоплательщиком в ходе инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2007, обнаружив ошибку, допущенную при формировании резерва, налогоплательщик имел право уточнить состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, исходя из тех долгов, которые своевременно выявлены в ходе инвентаризации на 31.12.2007.

Обществом был выполнен уточненный расчет резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007. Вместо ОАО “ТЭЦ - Северная“ в него был включен долг ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“.

Тем самым, итоговая сумма резерва, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов не изменилась и, как следствие, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате за 2007 год.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что поскольку общество отразило в составе резерва по сомнительным долгам задолженность не ОАО “ТЭЦ - Северная“, а задолженность ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ в сумме 74 177 378 руб., то налоговый орган не вправе был уменьшать расходы в размере 74 177 378 рублей правомерно включенные в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, сформированного из задолженности ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“, а должен был исключить из доходов 2007 года сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2006 год в размере 74 148 922 руб.

Суд считает неверными ссылки налогового органа на пункт 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Это обусловлено тем, что общество ни в какой части не использовало резерв по сомнительным долгам за 2006 год на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также восстановило резерв по сомнительным долгам за 2006 год в полной сумме в составе внереализационных расходов за 2007 года.

То обстоятельство, что общество при проведении выездной налоговой проверки ошибочно указало на то, что резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован из задолженности (несуществующей) ОАО “ТЭЦ-Северная“, не является основанием для увеличения налогооблагаемой базы и соответственно доначисления налоговым органом налога на прибыль за 2007 год, поскольку согласно своевременно представленного уточненного расчета резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован за счет задолженности ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“.

Довод суда о необходимости подачи обществом уточненной налоговой декларации, суд апелляционной инстанции считает необоснованным, поскольку вследствие уточнений, представленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки, итоговая сумма резерва по сомнительным долгам, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов, не изменилась. Как следствие, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в 2007 году. С учетом изложенного, у общества, хоть и уточнившего расчет резерва по сомнительным долгам, не возникла обязанность подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год.

Как верно указал податель жалобы, налоговое законодательство не содержит запрета на уточнение в таких случаях резерва по сомнительным долгам. Кроме того, как указано в пункте 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Общество, исходя из пункта 1 статьи 54 НК РФ, обязано было уточнить резерв именно за 2007 год, поскольку ошибка относилась только к этому периоду.

В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В данном случае ошибок, приведших к занижению налоговой базы, налогоплательщик не допустил, а потому, обязанности подавать уточненную налоговую декларацию у него не было.

Не является верным довод суда первой инстанции о том, что поскольку на момент включения обществом в резерв по сомнительным долгам задолженности ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“, эта задолженность должником была погашена, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной за прошлый период.

Путем внесения исправлений в расчет резерва по сомнительным долгам за 2007 год, эта задолженность включена в состав резерва по состоянию на 31 декабря 2007 года. На эту дату долг ОАО “Южная генерирующая компания - ТГК-8“ не был погашен. По этой причине налогоплательщик вправе учесть этот долг в составе резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене в указанной части, а решение налогового органа N 11-11 от 30.06.2009 признанию недействительным.

Таким образом, требования заявителя о признании недействительными решения налогового органа N 11-11 от 30.06.2009 и требования налогового органа N 3085 от 05.10.2009 подлежат признанию недействительными в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2007 год в сумме 20703 477 рублей, подлежат удовлетворению.

Решением суда первой инстанции удовлетворены требования ОАО “Астраханьрегионгаз“ и признано недействительным требование инспекции N 3085 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.10.2009 в части предложения обществу уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 695,4 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640,79 руб.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявитель уточнял заявленные требования и просил признать недействительным требование налогового органа N 3085 от 05.10.2009 в части предложения уплатить штрафные санкции в размере 4 140 706 рублей, то есть на 10,6 рублей больше, чем удовлетворено решением суда.

Согласно обжалуемому решению налогового органа общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с применением штрафа в сумме 4 140 695,4 руб.

В требовании N 3085 по состоянию на 05.10.2009 об уплате налога, сбора, пени, штрафа обществу предложено уплатить штраф в сумме 4 140 706 рублей, что превышает на 10,6 рублей сумму штрафа определенного в решении.

На вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил, что данное требование содержит задолженность по штрафу за предыдущие периоды. Какие именно, пояснить не смог. Дополнительные доказательства суду представлены не были.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции необоснованно признал недействительным требование N 3085 по состоянию на 05.10.2009 на сумму 4 140 695,4 руб., а не на сумму 4 140 706 рублей.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в случае признания ненормативного акта недействительным, должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Проведение операций “сторно“ предусмотрено Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденными Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, в соответствии с пунктом 3 которых “Исправление ошибок, допущенных налоговыми органами при ведении КЛС, производится путем проведения операции “сторно“. Ошибочная запись в КЛС сторнируется и в комментарии делается запись “Сторно операции от (указывается дата занесения неверной записи)“. После чего заносятся правильные данные. Сторнирование ошибочной записи и занесение правильных данных производятся в КЛС по дате обнаружения ошибки и внесения соответствующих исправлений. Не допускается нарушение хронологии ведения записей в КЛС“.

Возложение на налоговый орган обязанности по осуществлению операции “сторно“ не противоречит действующим нормативно-правовым актам и не налагает на налоговый орган дополнительных обязанностей, не предусмотренных законом, а способствует восстановлению нарушенных прав заявителя.

С учетом изложенного, при принятии решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а потому решение в обжалуемой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

п“становил:

Решение Арбитражного суда Астраханской области от 8 декабря 2009 года по делу N А06-6335/2009 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции федеральной налоговой службы России по Кировскому району г.Астрахани N 11-11 от 30.06.2009 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 703 477 рублей, требования инспекции федеральной налоговой службы России по Кировскому району г.Астрахани N 3085 от 05.10.2009 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 рублей и штраф в сумме 10,6 рублей, отменить.

В указанной части принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение инспекции федеральной налоговой службы России по Кировскому району г.Астрахани N 11-11 от 30.06.2009 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 703 477 рублей.

Признать недействительным требование инспекции федеральной налоговой службы России по Кировскому району г.Астрахани N 3085 от 30.06.2009 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 рублей и штраф в сумме 10,6 рублей.

Обязать налоговый орган устранить нарушения прав и законных интересов ЗАО “Астраханьрегионгаз“ путем внесения соответствующих изменений в лицевой счет налогоплательщика.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с инспекции федеральной налоговой службы России по Кировскому району г. Астрахани в пользу ЗАО “Астраханьрегионгаз“ судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 000 рублей.

Постановление вступает в силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в порядке, предусмотренном статьями 273 - 277 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Астраханской области в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий судья

О.В.ЛЫТКИНА

Судьи

Л.Б.АЛЕКСАНДРОВА

С.Г.ВЕРЯСКИНА