Решения и определения судов

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2010 по делу N А05-21357/2009 По делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, НДС и соответствующих пеней за его неуплату; о необоснованном применении вычетов по НДС; доначисления налога на имущество, пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за его неуплату.

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 августа 2010 г. по делу N А05-21357/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 5 августа 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2010 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Коробовой Ю.А.,

при участии от открытого акционерного общества “Северное производственное объединение “Арктика“ Китаевич Н.А. по доверенности от 12.01.2010 N 27/08, Ильюшихина И.Н. по доверенности от 30.06.2010 N 27/09, Смирнова А.Е. по доверенности от 30.06.2010 N 27/10,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества “Северное производственное объединение “Арктика“, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам
по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 марта 2010 года по делу N А05-21357/2009 (судья Хромцов В.Н.),

установил:

открытое акционерное общество “Северное производственное объединение “Арктика“ (далее - Общество, ОАО “СПО “Арктика“) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом принятого судом уточнения требования) о признании недействительными вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, МИФНС) и утвержденного Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление, УФНС) решения от 30.09.2009 N 09-12/08683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и вынесенного Инспекцией требования N 277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009 в следующих частях:

- доначисления налога на прибыль в размере 1843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения;

- доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения;

- по эпизоду, касающемуся неучтения МИФНС имеющейся у общества на день принятия решения переплаты по налогу на прибыль при доначислении налога по пунктам 1.2 - 1.5 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 842 321 руб. 43 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.1 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере
16 660 354 руб. 05 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.2 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 79 706 руб. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.3 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 237 488 руб. 77 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.4 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 154 876 руб. 61 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.7 мотивировочной части решения;

- эпизода, касающегося вывода налогового органа о необоснованном применении вычетов по НДС в размере 644 858 руб. 10 коп.;

- доначисления налога на имущество в размере 121 243 руб., пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 16 735 руб. за его неуплату по эпизодам, изложенным в пункте 3.1 и 3.2 мотивировочной части решения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18.03.2010 требования удовлетворены частично: признаны недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) вынесенное в отношении Общества Инспекцией и утвержденное Управлением решение от 30.09.2009 N 09-12/08683, а также вынесенное в отношении общества МИФНС требование N 277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009 в следующих частях:

- доначисления налога на прибыль в размере 184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на прибыль в размере 1843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на прибыль в размере 131 004
руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на прибыль в размере 25 141 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 16 660 354 руб. 05 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.2 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 154 876 руб. 61 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.7 мотивировочной части решения.

МИФНС и УФНС обязаны устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО “СПО “Арктика“.

В удовлетворении остальной части предъявленных требований к ответчикам отказано.

С Инспекции и Управления в пользу ОАО “СПО “Арктика“ взысканы расходы по государственной пошлине по 2000 руб. с каждого.

МИФНС с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным ее решения от 30.09.2009 N 09-12/08683 и требования N 277 по состоянию на 14.12.2009 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по следующим эпизодам: доначисления налога на прибыль в размере 184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 1843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 25 141 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения; доначисления НДС в размере 16 660 354 руб. 05 коп. и соответствующих пеней
за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.2 мотивировочной части решения; доначисления НДС в размере 154 876 руб. 61 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.7 мотивировочной части решения. Считает, что вынесенное решение в этой части законно и обоснованно.

ОАО “СПО “Арктика“ с принятым решением суда не согласилось. В апелляционной жалобе просит его отменить в той части, в которой ему отказано в удовлетворении требований. В письменных объяснениях указывает на то, что не согласно с выводами суда по пунктам 1.4, 1.5, 2.1, 2.2 мотивировочной части решения инспекции, а также что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не были учтены доначисленные заявителю транспортный налог за 2007 год в сумме 1591 руб. и налог на имущество организаций 135 410 руб.

УФНС также обратилось в апелляционную инстанцию с жалобой, в которой просит отменить решение суда от 18.03.2010 в части взыскания с него расходов по госпошлине. Представило ходатайство о рассмотрении дела без участия своего представителя.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу Общества с изложенными в ней доводами не согласилась. Считает решение суда в оспариваемой Обществом части законным и обоснованным.

МИФНС и УФНС надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей Общества, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции не находит оснований
для удовлетворения апелляционных жалоб ОАО “СПО “Арктика“ и МИФНС, однако полагает требования жалобы УФНС подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 03.09.2009 N 09-12/19 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2009 N 09-12/08693.

В соответствии с названным решением Инспекция привлекла ОАО “СПО “Арктика“ к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов в общей сумме 20 769 руб., в том числе: 19 569 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату сумм налога на имущество организаций и 1 200 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов (пункт 1 резолютивной части решения); начислила обществу пени за несвоевременную уплату налогов на общую сумму 6 220 059 руб., в том числе: 6 213 579 руб. по НДС, 6476 руб. по налогу на имущество по месту нахождения организации и 4 руб. по транспортному налогу (пункт 2 резолютивной части решения); предложила Обществу уплатить недоимку по налогам в размере 23 259 915 руб., в том числе: 342 643 руб. по налогу на прибыль (92 799 руб. - в федеральный бюджет и 249 844 руб. - в бюджет субъекта), 22 780 271 руб. по НДС, 135 410 руб. по налогу на имущество организаций и 1591 руб. транспортного налога (пункт 3.1 резолютивной части решения), а также уплатить штрафы по пункту 1 решения от 30.09.2009 N 09-12/08693., пункту 3.3
- пени по пункту 2 данного решения (пункт 3.2 резолютивной части решения).

ОАО “СПО “Арктика“, не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 30.09.2009 N 09-12/08693, обратилось в Управление с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой решение МИФНС изменено в части неуплаты НДС и налога на имущество организаций, начисления соответствующих штрафов и пеней по эпизодам, изложенным в пунктах 8(в) и 11(6) названного решения.

На основании решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекция выставила Обществу требование N 277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009, которым предложила погасить задолженность по налогам в размере 23 086 914 руб., уплатить 6 201 768 руб. пеней и 1 200 руб. штрафа, со сроком исполнения до 24.12.2009.

Частично не согласившись с принятым Инспекцией и утвержденным Управлением решением и выставленным Инспекцией требованием, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Пунктом 3.1 резолютивной части решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 МИФНС предложила Обществу уплатить 22 780 271 руб. недоимки по НДС. Кроме того, пунктом 2 резолютивной части данного решения предложено к уплате 6 213 579 руб. пеней, начисленных за несвоевременную уплату НДС.

Общество не согласилось с выводами суда по следующим эпизодам по НДС и налогу на имущество.

В пункте 2.1 решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 4 статьи 170, пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ ОАО “СПО “Арктика“ завышен налоговый вычет по НДС за 2007 год на материальные затраты по статье “косвенные расходы“ (общехозяйственные и общепроизводственные), в результате неправильного определения пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав,
операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Сумма доначисленного НДС составила 4 927 555 руб. 43 коп.

Проверкой правильности определения указанной доли (процента) Инспекцией установлено ее занижение в результате невключения в общую сумму реализации и в сумму реализации по необлагаемым заказам стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по следующим заказам:

1) по заказам, не облагаемым НДС (т. 1, л. 74 - 125; т. 8, л. 175 - 220, 226 - 249, 255 - 278):

- 01235 (контракт от 14.03.2003 N 09/5355 на выполнение опытно-конструкторских работ); 01236 (контракт от 19.02.2003 N 09/5348 на выполнение опытно-конструкторских работ); 01240 (контракт от 19.04.2004 N 09/5459 на выполнение опытно-конструкторских работ); 01241 и 05496 (контракт от 03.03.2005 N 05/5528/555 на выполнение опытно-конструкторских работ, дополнительное соглашение от 15.03.2006 N 09/5641/555);

2) по заказам, облагаемым НДС (т. 1, л. 126 - 148; т. 8, л. 3 - 174):

- 03200 (контракт от 02.12.1999 N 09/4901 на выполнение подрядных работ); 03205 (договор от 28.04.2005 N 09/5549/532 на выполнение подрядных работ); 03206 (договор от 08.01.2003 N 09/5332/550 на выполнение подрядных работ); 03212 (договор от 28.03.2005 N 09/5538/550 на выполнение подрядных работ); 03215 (договор от 07.04.2005 N 09/5542/555 на выполнение подрядных работ); 01233, 02578 (контракт от 17.05.2004 N 09/5467, дополнительное соглашение от 25.05.2006 N 09/5669 на выполнение подрядных работ); 21526 (договор от 29.05.2006 N 09/5672/53 на выполнение подрядных работ); 03201 (контракт от 25.07.2000 N 09/4992 на выполнение подрядных работ); 03173, 03207 (договор от 19.01.1990 N 4112/410026, дополнительное соглашение от 01.04.2004 N 09/5452 на
выполнение подрядных работ); 09667 (договор от 19.09.2006 N 09/5711, дополнительное соглашение от 01.03.2007 N 09/5747 на выполнение подрядных работ); 01239 (контракт от 19.09.2005 N 09/5575 на выполнение подрядных работ).

Сводный перечень счетов-фактур, не учтенных Обществом при расчете пропорции на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, приведен Инспекцией в приложении N 1 к оспариваемому решению (т. 3, л. 1 - 4), расчет доли НДС, относящегося к заказам, не облагаемым НДС - в приложении N 2 к решению (т. 3, л. 5), расчет суммы НДС, необоснованно включенного в налоговые вычеты по материальным затратам по статье “косвенные расходы“ (общехозяйственные и общепроизводственные расходы) - в приложении N 3 к решению (т. 3, л. 6).

Отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду суд первой инстанции пришел к выводу, что доводы Общества о том, что данные контракты содержат условия о платежных этапах, а не об этапах выполняемых работ, а также об отражении в спорных счетах-фактурах по данному эпизоду авансов, не находят своего подтверждения в материалах дела.

Апелляционная инстанция считает такой вывод суда правильным, соответствующим имеющимся в деле доказательствам.

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких
операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 данного Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения); по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вместе с тем, понятие “день отгрузки работ“ данной нормой не определен. В связи с этим в силу статьи 11 НК РФ применяются понятия гражданского законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в котором они используются в этой отрасли законодательства.

С учетом положений статьи 720, части 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) днем отгрузки подрядных работ является оформление акта, подписанного обеими сторонами. При этом статьей 708 названного Кодекса определено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (часть 1).

Из приведенных норм следует, что сдача и приемка выполненных работ может производиться как после выполнения определенного этапа, так и после окончательной сдачи результата выполненных работ в соответствии с договором.

В силу статьи 778 ГК РФ указанные нормы применяются и к договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

В данном случае судом установлено и подтверждается материалами дела (т. 6, 8), что Техническими заданиями на составную часть опытно-конструкторских работ, вышеперечисленными контрактами на выполнение опытно-конструкторских работ, договорами на выполнение подрядных работ и ведомостями исполнения опытно-конструкторских работ определена поэтапная приемка и оплата выполненных работ. В указанных ведомостях предусмотрены: номера этапов работ, их перечень, подэтапы строительства, единицы измерения, количество, стоимость этапа (удельное значение от стоимости этапа/подэтапа в %), сроки исполнения работ, примечание, в котором отмечается о дате выполнения и сдаче работ. Сдача-приемка спорных работ оформлена актами сдачи-приемки выполненных работ, содержащими необходимые реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (далее - Закон о бухучете). Указанные акты оформлялись согласно этапам, зафиксированным и согласованным в ведомостях исполнения работ. На основании подписанных сторонами и заверенных их печатями актов сдачи-приемки выполненных работ по внутренним заказам, открытым в рамках названных контрактов по основному заказу, Общество в адрес покупателей (федеральное государственное унитарное предприятие “Производственное объединение“ Северное машиностроительное предприятие“ - ФГУП “ПО “Севмаш“, федеральное государственное унитарное предприятие “Машиностроительное предприятие “Звездочка“ - ФГУП “МП “Звездочка“) выставляло соответствующие счета-фактуры.

При этом апелляционная инстанция согласна с оценкой суда первой инстанции, данной положениям контрактов и договоров, касающихся условий по объему и срокам выполнения работ, а также отмечает, что в большинстве актов приемки-сдачи выполненных работ между Обществом и ФГУП “ПО “Севмаш“ от имени ответственных лиц, их подписавших, прямо указано: “работу принял“ и “работу сдал“, а в аналогичных актах (ф. N 5), составленных между Обществом и ФГУП “МП “Звездочка“, отражено, что выполненные работы приняты ответственным сдатчиком - представителем заказчика ФГУП “МП “Звездочка“ и представителем ФГУП “СПО “Арктика“ и удовлетворяют техническим требованиям и условиям. Таким образом, акты подписаны уполномоченными лицами. Сторонами контракта не оспаривалось, что акты приемки-сдачи работ подписаны неуполномоченными лицами. Доказательств обратного Обществом не представлено.

Ссылка в спорных актах на то, что они служат основанием для производства расчетов за выполненную работу в соответствии с условиями договора, не опровергает факта их принятия ответственным лицом.

В рассматриваемом случае Обществом выполняется конкретный внутренний заказ (этап) в рамках перечисленных контрактов, а не контракт в целом, поэтому ссылка Общества на то, что по условиям контрактов датой исполнения обязательств “Исполнителя“ по контракту считается дата подписания приемного акта председателем комиссии государственной приемки заказа, а указанные акты приемки-сдачи работ не подписаны со стороны Военного представительства 1059 Министерства обороны Российской Федерации, не имеет правового значения.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, факт поэтапной сдачи и принятия работ подтверждается информацией заказчиков: письмами ОАО “ПО Севмаш“ от 17.09.2009 N 74.63/1633 и ФГУП “МП “Звездочка“ от 27.08.2009 N 570-1/1420, от 17.07.2009 N 570-1/1195 с подтверждающими их документами.

Ссылка ОАО “СПО “Арктика“ на работы, выполненные и сданные им по договору от 25.01.2007 с ФГУП “Государственный космический научно-производственный центр имени М.В. Хруничева завод по эксплуатации ракетно-космической техники“, не принимается апелляционной коллегией во внимание, поскольку по данному договору окончательные акты выполненных работ оформлены в январе 2008 года и на их основании выставлены счета-фактуры также в 2008 году.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что само по себе наличие выписанных им счетов-фактур, а также их регистрация в книге продаж не свидетельствует о том, что он рассматривал спорные операции в качестве реализации работ, поскольку из иных документов, имеющих отношение к делу, следует, что эти операции рассматривались именно в качестве получения денежных средств в счет аванса (предварительной оплаты подлежащих реализации работ).

Апелляционная инстанция не может согласиться с таким доводом, поскольку он противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей в 2007 году) предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Пунктами 1, 2, 7 данных Правил предусмотрен порядок ведения покупателем журнала учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, а продавцами - выставленных счетов-фактур, а также ведение покупателями книги покупок, предназначенной для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 названного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Из имеющихся в материалах дела документов (счетов-фактур (т. 6), книг покупок ФГУП “ПО “Севмаш“ и ФГУП “МП “Звездочка“ (т. 7) усматривается, что спорные счета-фактуры выставлялись Обществом указанным покупателям, содержат указание на конкретное описание вида уже выполненных работ и номер платежа согласно акту приема-сдачи работ, однако в них отсутствует ссылка на предварительную оплату (авансовый платеж). При этом Общество не отрицает, что эти счета-фактуры им были отражены в книге продаж.

Таким образом, выставление Обществом счетов-фактур подтверждает факт принятия покупателем выполненных работ.

При таких обстоятельствах доводы Общества о том, что контрактами была предусмотрена не поэтапная сдача результатов работ, а их поэтапная оплата, апелляционный суд признает ошибочными.

Общество в жалобе также указывает на то, что по спорным контрактам в 2005 - 2006 годах подписывались аналогичные акты приема-сдачи с оформлением счетов-фактур по мере поступления оплаты по этим контрактам. При этом стоимость работ по названным актам не включалась заявителем в расчет пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ. При проведении предыдущей проверки налоговый орган не обнаружил нарушений законодательства о налогах и сборах при совершении указанных операций. Ссылается на то, что по результатам предыдущей выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено решение от 26.09.2007 N 21-05/10232 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения, налоговым органом на стр. 23 прямо указано, что контракт от 29.09.2005 N 09/5575 с ФГУП “ПО “Севмаш“, в рамках которого открыт заказ N 01239 (один из спорных заказов по пунктам 2.1 и 2.2 решения), является контрактом с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, то есть Инспекцией дано разъяснение. Поэтому в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ ему не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему.

Апелляционная коллегия отклоняет этот довод, поскольку он не соответствует действительности. На указанной странице решения Инспекция описывает, каким образом Общество определяло доход (выручку) от реализации товаров, а не делает вывод об этом. Напротив, по указанному заказу Инспекцией установлено занижение дохода (выручки) от реализации продукции (работ, услуг). В связи с этим оснований для применения пункта 8 статьи 75 НК РФ у суда не имелось.

В пункте 2.3 решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 6 статьи 171 НК РФ Обществом неверно произведен расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет. Сумма неуплаченного налога составила 79 806 руб. Основанием послужил тот факт, что Обществом к декларации по НДС за декабрь 2007 года заполнено приложение раздела 10 по объекту недвижимости “3-я очередь корпуса изготовления ЭМИ“, находящемуся по адресу: 164500, Архангельская область, г. Северодвинск, ш. Архангельское, 34 - 8. Дата вода в эксплуатацию - 01.08.2006. Сумма НДС, принятая к вычету по данному объекту недвижимости, составила 2 337 434 руб., 1/10 часть суммы НДС, принятой к вычету, составила 233 743 руб. Данный объект недвижимости в 2007 году использовался Обществом для операций, не облагаемых НДС.

Согласно приказу генерального директора от 29.12.2006 N 1490 “Об учетной политике на 2007 год“ налогоплательщик производит восстановление НДС по объекту недвижимости следующим образом: 1/10 суммы налога, принятой к вычету исходя из доли от стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, данным объектом недвижимости в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за год. Согласно расчету Общества доля отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки по 3-му цеху за 2007 год составила 0,0005 или 0,05%. Сумма налога к восстановлению по данным ОАО “СП “Арктика“ составила 234 руб. (233 743 x 0,1%).

Инспекция считает, что применяемая Обществом методика восстановления НДС по объектам недвижимости не соответствует НК РФ, в связи с чем исчислила долю, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат освобождению от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2007 год - 536 980 327 руб. 48 руб. (536 980 327 руб. 48 коп. + 1 033 204 873 руб. 53 коп.). Доля отгруженных обществом товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки в целом за 2007 год составила 0,3420 или 34,20%. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составила 79 940 руб. (233 743 руб. x 34,20%).

В результате нарушения абзацев 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ неуплата НДС за декабрь 2007 года составила 79 806 руб. (79 940 руб. - 234 руб.).

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией Инспекции по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся в порядке, установленном абзацами 1, 2 пункта 1 настоящей статьи. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет (абзац 1 пункта 6 статьи 171 Кодекса).

Согласно абзацу 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, и принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 настоящего Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (абзацы 4, 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что доля определяется с учетом общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год Обществом в целом и не усматривается, что доля, в которой налог подлежит восстановлению, должна рассчитываться именно исходя из стоимости отгруженных товаров в связи с использованием данного объекта товаров (работ, услуг).

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что применяемая Обществом методика восстановления НДС исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) с учетом конкретного объекта недвижимости, не соответствует положениям НК РФ.

Довод ОАО “СП “Арктика“ о неправомерном включении в расчет стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) стоимости работ, указанных в пункте 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения, правомерно отклонены судом первой инстанции как несо“тоятельные, в связи с признанием по этому эпизоду правильной позиции Инспекции.

При таких обстоятельствах в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду Обществу отказано правильно.

В пункте 2.4 оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 6 статьи 171 НК РФ Обществом принят к вычету в январе, марте, апреле, мае, августе 2007 года НДС, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанного с имуществом - комплексом сооружений стадиона “Энергия“, не предназначенным для выполнения операций, облагаемых налогом, и стоимость которого не подлежала включению в расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку этот комплекс является объектом социально-культурной сферы.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции признал вывод Инспекции об отказе Обществу в применении налоговых вычетов правомерным и основанным на фактических обстоятельствах.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 159 НК РФ).

В ходе проверки Инспекцией установлено, что исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления суммы налога Обществом регистрировались в книге покупок и отражались по строке “Сумма налога, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету“ декларации по НДС в следующем налоговом периоде. Одним из объектов выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления Общества является объект социально-культурной сферы - комплекс сооружений стадиона “Энергия“ для выполнения строительно-монтажных работ, по которому им открыты внутренние заказы: N 23749 “Выполнение работ по устройству наружных сетей водопровода и канализации объекта “Спорткорпус“ стадиона “Энергия“ и N 23752 “Достройка фасада спортивного корпуса стадиона “Энергия“.

Согласно абзацу третьему пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Материалами дела: журналом проводок за 2007 год и ежемесячными отчетами по движению “Вложения во внеоборотные активы“ (т. 13, л. 17 - 20) - подтверждается и Обществом не оспаривается, что произведенные затраты по названным заказам учитывались на субсчете 08.3 “Строительство объектов основных средств“, из чего следует, что произведенные затраты Общество относило на увеличение стоимости стадиона “Энергия“. При этом все расходы по стадиону “Энергия“, в том числе и амортизационные отчисления, Обществом отнесены во внереализационные расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, что подтверждается расшифровкой прочих доходов и расходов и сводом из шахматного баланса по расходам на хозяйственное содержание спортивных сооружений (балансовый счет 29.6) (т. 12, л. 61; т. 15, л. 95).

Поскольку стадион “Энергия“ не является имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ исчисленные суммы налога вычету не подлежат, а учитываются в стоимости данного основного средства.

В подтверждение использования стадиона для осуществления операций, облагаемых налогом, Общество ссылается на представленные им в суд первой инстанции договоры от 19.02.2007 N 52 о передаче в аренду недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью, и от 01.07.1999 N 10/35, заключенные с предпринимателем Литвиновой Л.Н.

Действительно, предоставление имущества в аренду как один из видов реализации услуг является объектом налогообложения по НДС и не включено в перечень операций, освобожденных от налогообложения, предусмотренный статьей 149 НК РФ.

Вместе с тем, оценив представленные сторонами по данному эпизоду документы в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно заключил, что Общество не доказало использование стадиона “Энергия“ для операций, облагаемых НДС, в том числе, не доказало и получение дохода от сдачи в аренду части помещений стадиона “Энергия“.

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда о том, что из документов не усматривается связь договора от 19.02.2007 N 52 о передаче в аренду недвижимого имущества с представленными Обществом в материалы дела счетами-фактурами, приходными кассовыми ордерами (т. 13, л. 59 - 76) и договора от 01.07.1999 N 10/35 на эксплуатационное обслуживание помещений и оборудования (т. 13, л. 109 - 112), поскольку в них отсутствуют ссылки как на договор аренды, так на иной документ, позволяющий установить арендные отношения. При этом пунктом 2.3.2 договора от 19.02.2007 N 52 предусмотрена обязанность арендатора в течение пяти дней с момента его подписания заключить с арендодателем договор на эксплуатационные, коммунальные и необходимые административно-хозяйственные услуги (Договор на оказание услуг), который суду не представлен. Договор от 01.07.1999 N 10/35 заключен сроком до 31.12.1999, доказательств пролонгации данного договора в последующие периоды до 2007 года не имеется, в связи с чем у суда отсутствуют правовые основания считать этот договор пролонгированным на 2007 год по письму начальника СБО ФГУП СПО “Арктика“ от 19.03.2007 исх. N 28/11-38. Также из договора аренды от 19.02.2007 N 52, приложений к нему (расчет арендной платы) и акта приема-передачи недвижимого имущества следует, что эти документы предпринимателем подписаны 31.01.2007, то есть до заключения спорного договора.

Кроме того, согласно договору аренды N 52 предпринимателю Литвиновой Л.Н. передаются во временное пользование нежилые помещения (торговый зал и складские помещения), расположенные по адресу: г. Северодвинск, ул. Профсоюзная, д. 1, и не упоминается о таком объекте как стадион “Энергия“, а согласно техническому N 2482 (т. 15, л. 68 - 76), таких помещений в этом здании не имеется. Такие помещения появились согласно экспликации к техническому паспорту от 13 июня 2007 года (т. 13, л. 84 - 101), при этом в составе стадиона они не указаны (т. 13, л. 86).

Из выписки из Единого государственного реестра права на недвижимое имущество и сделок с ним о правах отдельного лица на имеющиеся у него объекты недвижимого имущества от 11.02.2008 N 01/008/2008-416 стадион “Энергия“ зарегистрирован в г. Северодвинске, в районе дома 2А по ул. Профсоюзной (т. 13, л. 55), при этом новые сведения об адресе в договор аренды не внесены. В связи с тем что в период с февраля по июль 2007 года в здании стадиона проводились ремонтные работы, что подтверждается материалами дела (т. 12, л. 32 - 60), возможности использовать спорные помещения не имелось.

Копии счетов-фактур и приходных кассовых ордеров (т. 13, л. 59 - 76) также не содержат ссылки на указанные договоры.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Следовательно, Общество, а не Инспекция обязано доказать факт того, что спорный объект не будет использоваться налогоплательщиком для реализации товаров (работ, услуг).

Как правильно отметил суд, в ходе проверки Обществом не представлены регистры бухгалтерского и налогового учета, в которых отражены доходы, полученные от оказания услуг по предоставлению помещений стадиона “Энергия“ в аренду. Из имеющихся в материалах дела аналитических данных к счетам 45 и 46 (т. 15, л. 42 - 48) также невозможно сделать вывод о том, по какому договору Литвинова Л.Н. производила оплату.

Кроме того, апелляционная инстанция учитывает, что Общество ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов проверки и вынесении решения Инспекцией, ни при обжаловании в УФНС на такие обстоятельства не ссылалось, приводя иные доводы.

Таким образом, довод Общества о том, что судом необоснованно не приняты в качестве доказательств использования комплекса сооружений стадиона “Энергия“ в операциях, облагаемых НДС, вышеприведенные документы, является ошибочным.

В связи с тем что требования статей 169, 171 - 173 НК РФ Обществом не соблюдены, оно неправомерно предъявило к вычету спорные суммы.

В пункте 2.8 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция при проверке установила, что в нарушение пунктов 1, 2, 6 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ Обществом неправомерно принят к вычету НДС в размере 644 858 руб. 10 коп. на основании счета-фактуры от 26.12.2007 N 67, выставленного ОАО “Водтрансприбор-Пуск“, поэтому посчитала, что представленные Обществом первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции согласился с таким выводом Инспекции, признав, что счет-фактура от 26.12.2007 N 67 не подписана уполномоченными лицами (отсутствует подпись руководителя, главного бухгалтера или иного лица, действовавшего от имени организации на основании приказа или доверенности); иные первичные документы содержат противоречивые сведения, а следовательно, вычеты по НДС по данному эпизоду не подтверждены Обществом документально.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 названного Закона.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ (в редакции спорного периода) приведен перечень обязательных для счета-фактуры реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 названного Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Из материалов дела (т. 9, л. 2 - 3) усматривается, что между ФГУП “СПО “Арктика“ (Заказчик) и ОАО “Водтрансприбор-Пуск“ (Исполнитель) в июле 2007 года заключен договор N 1/376, согласно которому Исполнитель обязуется выполнить работы на заказе N 376: освидетельствование, дефектацию и ремонт прибора 1 изделия МГ-519 в условиях заказа N 376, оказать техническую помощь и участвовать в выполнении ремонта, РСР и продлении срока службы изделия ГАК МГК-400, участвовать в оформлении решения по продлению сроков службы приборов 1 изделий ГАК МГК-400 и МГК-519. Датой исполнения обязательств Исполнителя является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а датой исполнения обязательств Заказчика является дата полной оплаты выполненных работ (пункт 2 договора). Пунктом 3 договора определено, что расчет за выполненные работы производится Заказчиком после получения от Исполнителя счета-фактуры с приложением акта о выполненных работах, согласованного сторонами.

В подтверждение факта реализации услуг по договору N 1/376 Общество представило счет-фактуру от 26.12.2007 N 00000067, акты о выполнении работ N 1/376-Ф без даты, от 27.11.2007 N 1/376-11, от 27.11.2007 N 1/376-12, книгу покупок за декабрь 2007 (т. 9, л. 5 - 8), табеля-акты за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь по сотрудникам ОАО “Водтрансприбор-Пуск“, выполнявшим работы по договору, от июля 2007 года (т. 14, л. 25 - 29).

При выездной налоговой проверке Инспекцией установлено, что акт N 1/376-Ф не содержит дату выполнения работ, в нем нет также ссылки на то, что он составлен на основании актов от 27.11.2007 N 1/376-11 и N 1/376-12. При этом имеются расхождения в перечне выполненных работ: в акте N 1/376-Ф указано, что выполнены работы по ремонту и восстановлению технической готовности прибора 1 изделия “МГ-519“, а в акте N 1/376-11 - проведены работы по освидетельствованию, дефектации и ремонту прибора 1 изделия “МГ-519“; в актах от 27.11.2007 N 1/376-11 и N 1/376-12 не отражена стоимость выполненных работ. В порядке статьи 93.1 НК РФ ОАО “Водтрансприбор-Пуск“ на требование о представлении документов представило договор с ФГУП “СПО “Арктика“ от июля 2007 года N 1/376 и сообщило, что счет-фактура от 26.12.2007 N 67 в адрес ФГУП “СПО “Арктика“ не выставлялся, что подтверждается книгой продаж за декабрь 2007 года. Дополнительно ОАО “Водтрансприбор-Пуск“ ответило, что по указанному договору по акту выполненных работ N 1/376-Ф (подписан со стороны ОАО “Водтрансприбор-Пуск“ 1 декабря 2008 года) выставлен счет-фактура от 01.12.2008 N 57 на сумму 5 407 403 руб. 10 коп., НДС - 824 858 руб. 10 коп.

В рамках проверки на основании статьи 95 НК РФ Инспекцией назначена экспертиза с целью определения одними ли и теми же лицами подписаны счет-фактура от 26.12.2007 N 67 и документы (письма в МИФНС N 26 по Санкт-Петербургу и др.) от имени генерального директора ОАО “Водтрансприбор-Пуск“ Ергина Б.А. и главного бухгалтера Миропольской Е.К.

Согласно заключению эксперта (вх. N от 27.08.2009) счет-фактура от 26.12.2007 N 67 и документы (письма в МИФНС N 26 по Санкт-Петербургу и др.) вероятно подписаны разными лицами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 90 НК РФ допрошен в качестве свидетеля руководитель ОАО “Водтрансприбор-Пуск“ Ергин Б.А. (протокол о допросе свидетеля от 24.09.2009 N 15/04 (вх. N 09091 от 05.10.2009), который подтверждает, что на копии счета-фактуры от 26.12.2007 N 67 стоит не его подпись.

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“ представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Установленные Инспекцией обстоятельства подтверждаются материалами дела (т. 9, л. 2 - 53) и не опровергнуты Обществом. Протокол допроса и заключение эксперта оформлены в соответствии с требованиями статей 90, 95 НК РФ, а потому являются допустимыми доказательствами по делу. Содержащиеся в заключении эксперта выводы о вероятности подписания документов разными лицами в совокупности с другими доказательствами (протокол допроса свидетеля, противоречивые сведения) подтверждают правомерность доводов Инспекции.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно заключил, что вывод Инспекции о том, что представленные первичные документы содержат противоречивые сведения, а из условий договора и акта выполненных работ N 1/376-Ф невозможно установить фактическую дату выполнения и реализации работ.

Действительно, реальность выполнения работ подтверждается информацией ОАО “Водтрансприбор-Пуск“, однако Обществом не доказана правомерность произведенных вычетов в 2007 году по счету-фактуре от 26.12.2007 N 67, поскольку указанный контрагент документально подтвердил выполнение работ в 2008 году. Основанием же для применения вычетов служит именно достоверный счет-фактура.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, апелляционная коллегия считает, что Обществом не соблюдены перечисленные выше условия при предъявлении к вычету сумм НДС и Инспекцией в соответствии со статьями 65 и 200 АПК РФ доказана неполнота, противоречивость и недостоверность сведений, содержащихся в представленных Обществом для подтверждения права на вычет документах.

Пунктом 3.1 резолютивной части решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекция предложила Обществу уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в размере 135 410 руб., пунктом 2 начислила пени по налогу на имущество организаций в размере 6476 руб., пунктом 1 - штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в размере 19 569 руб.

Общество оспаривало доначисление ему налога на имущество в размере 121 243 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 16 735 руб. за его неуплату по части эпизодов, изложенных в пунктах 3.1 и 3.2 мотивировочной части решения.

В апелляционной жалобе Общество не согласилось с выводами суда по пункту 3.1 мотивировочной части решения Инспекции.

В данном пункте Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26-н, пункта 3 статьи 8, пункта 7 статьи 9 Закона о бухучете в проверяемом периоде Обществом не принято к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств имущество, перечисленное на стр. 68 - 79 решения, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Основанием для такого вывода, по мнению Инспекции, явилось то, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Перечисленное в решении от 30.09.2009 N 09-12/08693 имущество Общества обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по этому эпизоду, суд первой инстанции согласился с позицией Инспекции о том, что оно имело в спорном налоговом периоде объекты движимого имущества, фактически готового к использованию и отвечающего критериям, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01 согласно перечню, отраженному на страницах 68 - 92 решения (т. 2, л. 119 - 143), и апелляционная инстанция его поддерживает.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Статьей 1 Закона о бухучете предусмотрено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой, в том числе, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций.

Следовательно, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий и любое имущество, приобретаемое организацией, независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета и должно быть учтено при исчислении налогов.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ (далее - ПБУ 6/01), утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.

До 01.01.2006 согласно подпункту “а“ пункта 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. В связи с чем неиспользуемые объекты принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (счет 01) только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы“.

При этом имеются исключения. Так, в силу пункта 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитываются в составе основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по основным средствам в запасе, как и по обычным, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основные фонды представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действующей с 01.01.2006) предусмотрено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, а, значит, независимо от ввода его в эксплуатацию.

Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

С учетом внесенных в ПБУ 6/01 поправок изменился порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. Таким образом, для отражения стоимости объекта на счете 01 “Основные средства“ не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации.

Из изложенного следует, что объект, не требующий монтажа, а также требующий монтажа, но предназначенный для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

При проверке Инспекцией установлены и подробно описаны в пункте 3.1 оспариваемого решения факты необоснованного непринятия к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, в том числе следующее имущество, приобретенное:

у ООО “ПСК “Архпромкомплект“:

- в апреле 2006 года - кондиционер Panasonik CW-F 182KD 2 шт. стоимостью 40 325 руб. 42 коп., по товарной накладной от 17.04.2006 N А1644;

- в октябре 2007 года - Сплит-система стоимостью 105 586 руб. 44 коп. по товарной накладной от 19.10.2007 N А3746, счету-фактуре от 19.10.2007 N А3746;

- в ноябре 2007 года - оконный кондиционер Panasonik CW-F 12HR 2 шт. стоимостью 14 500 руб. каждый по товарной накладной от 21.11.2007 N А3863 и счету-фактуре от 21.11.2007 N А3863;

у ООО “Севхозстройснаб“ по договору о поставке ТНТ от 05.10.2004 N 18:

- в декабре 2006 года - электропогрузчик ЕВ-687 стоимостью 481 631 руб. 57 коп., электрокара ЭК-2 стоимостью 199 672 руб. 88 коп. (товарная накладная от 25.12.2006 N 112, счет-фактура от 25.12.2006 N 112);

в январе 2005 - электропогрузчик ЕВ-735 г/п 3 тн стоимостью 1 397 227 руб. 38 коп. (счет-фактура от 28.01.2005 N 5). Указанная техника по состоянию на 31.12.2007 учтена в бухгалтерском учете на счете 08.4 “Приобретение оборудования, не требующего монтажа“ в качестве вложений во внеоборотные активы;

у ООО “Гедеон“ по договору о поставке ТНП от 28.12.2008 N 22:

- электропогрузчик ЭП-103КО г/п 1 тн (товарная накладная от 15.05.2006 N 2 и счет-фактура от 15.05.2005 N 2) стоимостью 490 000 руб. и электропогрузчик ЕВ-717 г/п 2 тн (товарная накладная от 26.01.2005 N 2 и счет-фактура от 26.01.2005 N 02) 2 шт. на сумму 1 080 000 руб.;

у ООО “Спецсервис-Строй по договору от 20.10.2006 N 134:

- в декабре 2006 - станок настольно-сверлильный ГС 2112 стоимостью 43 728 руб. 81 коп., о чем свидетельствуют накладная от 18.12.2006 N 1654 и счет-фактура от 18.12.2006 N 1654;

у ООО “РОСТ“:

- в августе 2005 пресс ручной гидравлический ПРГ2-630 стоимостью 26 561 руб. 44 коп. по товарной накладной от 30.08.2005 N 413 и счету-фактуре от 30.08.2005 N 246;

у ЗАО “Полевский машиностроительный завод“:

- в марте 2005 года таль электрическая 0,5-511 стоимостью 26 470 руб. 24 коп. по товарной накладной от 15.03.2005 N 388 и счету-фактуре от 15.03.2005 N 388.

Также у различных поставщиков приобретено иное оборудование, отраженное в решении Инспекции.

Проанализировав указанные документы (т. 10, т. 11, л. 25 - 75), в том числе товарные накладные, счета-фактуры, оборотно-сальдовые ведомости по счету 08.4 “Приобретение оборудования, не требующего монтажа“ за 2007 год, Инспекция пришла к выводу о том, что при отсутствии претензий со стороны ФГУП СПО “Арктика“ поставленное оборудование следовало принять к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств на дату их приобретения.

Указанное оборудование по состоянию на 31.12.2007 в бухгалтерском учете учтено на счете 08.4 “Приобретение оборудования, не требующего монтажа“ в качестве вложений во внеоборотные активы.

Согласно положениям статьи 374 НК РФ, ПБУ 6/01 и Методических указаний N 91н счет 08 “Вложения во внеоборотные активы“ предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Протоколы осмотра от 06.07.2009 N 60, 61, 63 свидетельствуют, и Обществом не оспаривается, что электропогрузчики находятся в исправном состоянии, предназначены для выполнения погрузочно-разгрузочных работ. Со слов представителей Общества на них отсутствует аккумуляторная батарея, а электрокара введена в эксплуатацию с ноября 2008 года после установки аккумулятора и используется для внутризаводских перемещений.

Приведенные обстоятельства не опровергнуты Обществом. Судом установлено и подтверждается материалами дела (т. 11, л. 1 - 74), что перечисленная выше техника не требует монтажа, отсутствие аккумуляторных батарей не является основанием для непринятия этого оборудования к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Ссылка заявителя на то, что кондиционеры требуют крепления к стенам, оконным проемам здания не свидетельствует о том, что требуется их монтаж. Кроме того, указание на то, что кондиционеры предназначены для установки в реконструируемом Обществом здании, реконструкция которого не была завершена в 2007 году, не подтверждено надлежащими доказательствами.

В апелляционную инстанцию Обществом представлены протокол опроса от 15.04.2010 адвокатом Ильюшихиным И.Н. руководителя группы ЭМО Козьмина А.Г. и Ведомость рабочих чертежей основного комплекта. Оценив указанные документы, апелляционный суд считает, что они с достоверностью не подтверждают невозможность учета кондиционера в качестве основного средства. Так, из Ведомости не усматривается, когда должны быть установлены спорные кондиционеры и установлены ли они, а в протоколе Козьмин А.Г. утверждает о нахождении их на складе, не ссылаясь на конкретные документы.

Ссылка на то, что станок настольно-сверлильный ГС 2112 приобретался с дополнительным оборудованием, однако из документов на его приобретение не следует, что указанное оборудование поставлялось в сборе, также построена на предположениях.

В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Таких бесспорных доказательств Обществом не представлено.

С учетом изложенного отклоняю“ся доводы Общества о том, что Арбитражный суд Архангельской области не учел, что в отношении ряда имущества (электрокара и электропогрузчиков) самим же налоговым органом было установлено, что оно по состоянию на 2007 год (а в ряде случаев и по состоянию на момент проведения налоговой проверки) не могло считаться готовым к использованию (эксплуатации).

По мнению Общества, в связи с тем, что часть указанного имущества (электропогрузчики, пресс ручной, таль электрическая) была приобретена им до 01.01.2006, а изменения, на которые ссылается суд первой инстанции, внесены приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ N 147н) и вступили в силу в соответствии с пунктом 2, начиная бухгалтерской отчетности 2006 года, то ввод объектов движимого имущества в эксплуатацию до этой даты являлся одним из условий принятия таких объектов на учет в качестве основных средств. Поскольку названная норма не содержит переходных положений в отношении имущества, приобретенного до 01.01.2006, но не введенного в эксплуатацию по состоянию и нет указания на то, что такое имущество подлежит переводу в состав основных средств с 01.01.2006, то в отношении имущества, приобретенного до 01.01.2006 подлежит применению прежний порядок его учета на счетах бухгалтерского учета (перевод в состав основных средств по мере ввода имущества в эксплуатацию).

Апелляционная инстанция считает этот довод Общества ошибочным, поскольку в силу ПБУ 6/01 критерием отнесения имущества к объекту налогообложения налогом на имущество является учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как правильно отметило Общество, согласно пункту 2 Приказа N 147н последний вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года и с этого момента, если имущество стало отвечать всем критериям, определенным в пункте 4 ПБУ 6/01, Общество обязано было принять его в качестве основных средств с 01.01.2006.

Общество в жалобе ссылается на то, что не могут быть признаны правомерными выводы арбитражного суда первой инстанции об отсутствии обязанности налогового органа учесть при расчете налога на имущество организаций суммы подлежащей начислению по правилам бухгалтерского учета амортизации.

Отклоняя этот довод, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что амортизация основных средств исчисляется для целей обложения налогом на прибыль. При исчислении налога на имущество амортизация не исчисляется, а применяется уже начисленная налогоплательщиком амортизация, поэтому остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета не может отличаться в зависимости от вида налога.

Действительно, суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, а потому должны быть заявлены и подтверждены налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком с учетом требований классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом налогоплательщик вправе определить срок полезного использования такого объекта с учетом времени эксплуатации его предыдущим собственником и технического состояния объекта, то есть уменьшить срок его полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией основных средств, на количество лет (месяцев), не превышающее количество лет (месяцев) эксплуатации этого объекта предыдущим собственником.

Из приведенной нормы не следует право налогового органа на самостоятельное установление срока полезного использования спорных объектов при исчислении амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, остаточная стоимость имущества должна быть сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике Общества.

Как установлено судом и не опровергнуто Обществом, по спорным объектам расходная часть не заявлялась и при исчислении налогов не учитывалась. Инспекция эту часть не проверяла и проверить не могла в связи с тем, что исчисление амортизации включает в себя различные критерии оценки. Определить весь объем расходов по содержанию имущества Инспекции не представляется возможным, поскольку они не отражены надлежащим образом в бухгалтерском и налоговом учете общества.

При этом апелляционный суд учитывает, что Общество не утратило права после формирования остаточной стоимости имущества и исчисления амортизации подать уточненную декларацию по налогу на имущество организаций за указанный период.

Поскольку по рассмотренным эпизодам основания для признания оспариваемого решения Инспекции отсутствуют, как следствие нет их и для признания недействительным требования N 277.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

В свою очередь Инспекция также не согласилась с выводами суда первой инстанции по следующим эпизодам по налогу на прибыль и по НДС.

В пункте 1.2 решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекцией отражено, что Обществом в нарушение пункта 7 статьи 250, пункта 1 статьи 252 НК РФ, статьи 253 НК РФ, статей 3 и 9 Закона о бухучете не полностью включена в состав внереализационных доходов сумма резерва, не использованная в налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, при принятии решения не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в связи с чем внереализационные доходы занижены на 769 396 руб., не уплачен налог на прибыль организаций в сумме 184 655 руб.

В пункте 1.3 решения Инспекцией установлено, что Обществом отнесены в состав расходов для целей налогообложения расходы на командировки по документам, которые содержат недостоверную информацию. Сумма занижения налоговой базы составила 7680 руб., сумма доначисленного налога на прибыль организаций - 1 843 руб.

В пункте 1.4 решения Инспекцией отражено, что Обществом в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272 НК РФ в связи с неправильным применением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации по кредитным договорам, содержащим условие об изменении процентной ставки, завышены внереализационные расходы за 2007 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 545 850 руб. 68 коп. По мнению Инспекции, налогоплательщик был вправе учесть в составе расходов начисленные проценты по долговым обязательствам в рублях в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при этом по кредитным договорам, содержащим условие об изменении процентной ставки, подлежала применению ставка, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов, в то время как обществом применялась ставка на дату привлечения денежных средств. В связи с чем Инспекция сделала вывод о том, что сумма занижения налоговой базы составила 545 850 руб. 68 коп., сумма доначисленного налога - 131 004 руб. 16 коп. (545 850 руб. 68 коп. x 24%).

В пункте 1.5 указанного решения Инспекцией установлено, что в нарушение пунктов 1, 2 и 7 статьи 272 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в проверяемом периоде (2007 год) Обществом учтены в составе внереализационных расходов затраты, относящиеся к расходам предыдущего налогового периода (2006 год) в сумме 104 755 руб. Сумма занижения налоговой базы составила 104 755 руб., сумма доначисленного налога на прибыль - 25 141 руб. (107 755 руб. x 24%).

Удовлетворяя требования ОАО “СПО “Арктика“ по перечисленным эпизодам, суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции по существу оспариваемых пунктов, однако указал, что на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения обязанность по уплате налога на прибыль у Общества отсутствовала, и у Инспекции не имелось правовых оснований для доначисления обществу данного налога в размере, указанном в оспариваемом решении. В связи с этим суд признал недействительными оспариваемые решение и требование в части доначисления налога на прибыль в размере 184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 1 843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения и доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения.

Инспекция согласна с выводами суда первой инстанции по существу спора, однако его выводы, касающиеся неучета переплаты налога на прибыль при вынесении оспариваемых решения и требования, считает противоречащими позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), отраженной в определении от 06.11.2009 N ВАС-13106/07.

По мнению МИФНС, установление занижения налоговой базы и неуплаты налога за 2007 год, отраженное в мотивировочной части решения, восстанавливает действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 2007 год. Наличие у налогоплательщика переплаты влияет не на размер доначисленного по результатам проверки налога, а на размер пеней и налоговых санкций, которые в данном случае налогоплательщику не начислялись. Ссылаясь на пункт 2 статьи 70, статьи 45 и 78 НК РФ, указывает, что принудительное взыскание налога возможно только после направления в порядке статьи 69 названного Кодекса требования по уплате недоимки и предоставления должнику срока добровольного погашения задолженности. Также считает, что не допускается проведение зачета налоговым органом в счет сумм, доначисленных по результатам проверки без предварительного направления налогоплательщику требования об уплате недоимки и предоставления лицу срока добровольного погашения задолженности, что согласуется с позицией ВАС РФ, выраженной в определении от 21.02.2008 N 1395/08 по делу N А45-1883/07-40/12. Поэтому решение в этой части подлежит отмене в связи с нарушением норм материального права, установленных статьями 69, 70, 78 НК РФ.

Апелляционная инстанция считает приведенные доводы Инспекции ошибочными по следующим основаниям.

Пунктом 4 статьи 89 названного Кодекса определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налоговая проверка проводится в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, поэтому при исчислении суммы налога, подлежащей доплате по результатам выездной налоговой проверки, Инспекция обязана учитывать имеющиеся у налогоплательщика переплаты налогов с учетом требований статьи 78 НК РФ.

Действительно, наличие переплаты не влияет на факт выявления недоимки и доначисления суммы заниженного налога по итогам выездной налоговой проверки. Инспекция при установлении в ходе такой проверки факта переплаты по налогу в бюджет обязана скорректировать суммы доначисленного налога на суммы имеющихся у налогоплательщика переплат.

Пленум ВАС РФ в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ разъяснил, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что “неуплата или неполная уплата сумм налога“ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и статьи 32 названного Кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой в целях налогообложения признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, Обществу доначислен налог на прибыль в общей сумме 342 643 руб.

Материалами дела (т. 14, л. 1 - 9): актом сверки расчетов от 15.01.2007 N 5857, справкой о состоянии расчетов на 30.09.2009 - подтверждается, что у ОАО “СПО “Арктика“ имелась переплата по состоянию на 31.12.2006 (до проверяемого периода 2007 года) по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 797 708 руб. 96 коп. и по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 331 564 руб. 06 коп., а на день вынесения оспариваемого решения от 30.09.2009 - по налогу на прибыль (пеням по налогу на прибыль) в общей сумме 590 560 руб. 62 коп. Доказательств того, что эти суммы на указанные даты были зачтены в счет уплаты недоимки по другим налогам, в материалах дела отсутствуют.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Из материалов дела следует, что Инспекцией не произведена корректировка налоговых обязательств с учетом имеющейся у Общества переплаты по налогу на прибыль на дату возникновения недоимки, что Инспекция не опровергает.

Поскольку у Общества имелась переплата как на момент возникновения недоимки (доначисленного налога), так и на момент вынесения оспариваемого решения, то есть недоимка по налогу на прибыль фактически отсутствовала, то у Инспекции не имелось никаких оснований для предложения Обществу к уплате спорных сумм. Поэтому суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявление Общества о признании недействительными оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в размере 184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 1 843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения и доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения, и, как следствие, недействительным в этой части и требования N 277.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции не опровергают выводов суда по указанным эпизодам.

В письменных объяснениях по делу Общество не согласно с выводами суда по существу оспариваемых эпизодов по пунктам 1.4 и 1.5 мотивировочной части решения Инспекции.

Согласно пункту 1.4 оспариваемого решения Инспекцией установлено завышение внереализационных расходов за 2007 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 545 850 руб. 68 коп. в связи с неправильным применением ставки рефинансирования Центрального банка России по следующим кредитным договорам, заключенным ОАО “СПО “Арктика“ с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации, содержащим условие об изменении процентной ставки: от 13.09.2006 N 5494/7/06145/02 на сумму 25 000 000 руб.; от 27.10.2006 N 5494/7/06170/02 на сумму 25 000 000 руб.; от 12.01.2007 N 5494/7/07003/01 на сумму 20 000 000 руб.; от 26.01.2007 N 5494/7/07005/01 на сумму 18 000 000 руб.; от 19.03.2007 N 5494/7/07035/01 на сумму 25 000 000 руб.; от 12.04.2007 N 5494/7/07057/01 на сумму 38 500 000 руб.; от 14.05.2007 N 5494/7/07074/01 на сумму 18 500 000 руб. (т. 5, л. 19 - 44).

Признавая позицию суда первой инстанции необоснованной, Общество ссылается на то, что какими-либо положениями указанных кредитных договоров условий об изменении названной процентной ставки по кредиту не предусмотрено. По мнению Общества, в соответствии с пунктами 4.2 этих договоров банк имеет право в одностороннем порядке производить по своему усмотрению увеличение размера процентной ставки по договорам, в том числе, но не исключительно, при условии принятия Банком России решений по повышению учетной ставки с уведомлением об этом заемщика без оформления этого изменения дополнительным соглашением. Полагает, что из буквального толкования приведенной нормы кредитного договора предусмотрено не условие об изменении процентной ставки по кредиту, а право банка изменить это условие.

Апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного кодекса.

Пунктом 1 этой нормы предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что в целях этого пункта под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Абзацем вторым пункта 1 статьи 269 названного Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абзаца пятого статьи 313 НК РФ порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.

Согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Судом установлено и следует из материалов дела, что пунктом 7.3 приказа ОАО “СПО “Арктика“ от 29.12.2006 N 1490 “Об учетной политике на 2007 год для целей налогообложения“ предусмотрено, что проценты на долговые обязательства (кредиты, займы) начисляются ежемесячно по ставке на дату получения долгового обязательства (кредита, займа) согласно договору. Иных условий, касающихся установления способа расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, данный приказ не содержит.

При таких обстоятельствах суд обоснованно согласился с доводом Инспекции о том, что в учетной политике Общества не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям сроков, объемов и обеспечений.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абзац 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Исследовав и оценив условия вышеперечисленных кредитных договоров, суд пришел к обоснованному выводу о том, что долговые обязательства, выданные Обществу, не соответствуют критерию сопоставимости, установленному указанной нормой, поскольку данные обязательства, выданные в разные отчетные периоды, не являются сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличаются по суммам полученных кредитов, срокам договоров, а также в связи с отсутствием в одном квартале иных долговых обязательств, по которым может быть рассчитан средний процент.

Пункты 4.2 названных кредитных договоров предусматривают право Банка изменить размер процентной ставки при условии принятия Банком России решений по повышению либо понижению учетной ставки.

Как правильно указал суд, это означает, что данные договоры можно рассматривать как содержащие условия об изменении процентной ставки за пользование кредитом в смысле, придаваемом ему положениями пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Доводы Общества о том, что в пунктах 4.2 кредитных договоров содержится право банка-кредитора изменить условие договора о процентной ставке по кредиту, а не условие об изменении процентной ставки, и что все без исключения договоры содержат условия о возможности изменения условий договоров в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, по мнению апелляционного суда, являются надуманными, не соответствующими действительности.

Таким образом, ссылка Общества на то, что, несмотря на наличие в спорных кредитных договорах условия, предусматривающего право Сбербанка России изменить процентную ставку по кредиту в одностороннем порядке, он этим правом не воспользовался, не имеет правового значения.

Из изложенного следует, что для целей исчисления налога на прибыль общество при определении расходов в виде процентов по долговым обязательствам Общество должно было применять ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие на даты признания расходов в виде процентов, а не на даты заключения Кредитных договоров, поэтому у него не имелось оснований для определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения кредитных договоров.

Общество также не согласно с выводом суда первой инстанции по начислению налога на прибыль по эпизодам учета в составе внереализационных расходов затрат, относящихся к расходам предыдущего налогового периода в размере 104 755 руб., не оспаривая тот факт, что в состав расходов спорного налогового периода указанные затраты были учтены им неправильно. Полагает, что в данном случае, несмотря на допущенное им нарушение, отнесение расходов прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируются излишней уплатой им налога на прибыль организаций за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы. По мнению Общества, с учетом этого фактической задолженности по уплате налога на прибыль организаций в части спорных сумм не возникло, а, следовательно, решение налогового органа в данной части является неправомерным, поскольку приводит к повторному взысканию в бюджет уже уплаченных сумм налогов.

В пункте 1.5 решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекцией зафиксировано нарушение пунктов 1, 2 и 7 статьи 272 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в проверяемом периоде (2007 год) в связи с тем, что Обществом учтены в составе внереализационных расходов затраты, относящиеся к расходам предыдущего налогового периода (2006 год) в сумме 104 755 руб. Сумма занижения налоговой базы составила 104 755 руб., сумма доначисленного налога на прибыль - 25 141 руб. (107 755 руб. x 24%).

При проведении проверки Инспекцией установлено, что Общество включило в состав внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, стоимость услуг оказанных:

- федеральному государственному унитарному предприятию “ЦНИИ им. Академика А.Н. Крылова“ (ИНН 7810213747) по проведению гидравлических испытаний сигнально-очистительных фонарей в количестве 20 штук, упакованных на семи технологических барабанах, на сумму 99 600 руб. по счету-фактуре от 03.08.2006 N Ф340, акту сдачи-приемки научно-технической продукции по гарантийному письму от 15.06.2006 N 9/18-3-146ф; наряду-заказу от 03.08.2006 23710302, которые оплачены Обществом 10.07.2006 по платежному поручению N 970.

- федеральным государственным учреждением здравоохранения “Центральная медсанчасть 58“ Федерального медико-биологического агентства России по предрейсовым осмотрам за май 2006 года на сумму 5155 руб. 20 коп. по счету-фактуре от 09.06.2006 N 238, акту об оказании услуг от 09.06.2006 N 214, которые оплачены Обществом 14.09.2009 по платежному поручению N 2516 (т. 5, л. 57 - 61). Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Приведенный выше довод Общества апелляционная коллегия отклоняет по следующим основаниям.

Как правильно отметило Общество, Инспекция при проведении выездной налоговой проверки обязана установить действительную налоговую обязанность организации по уплате налогов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как усматривается из материалов проверки, в рассматриваемом случае выездной налоговой проверкой по налогу на прибыль организаций охватывался период с 01.01.2007 по 31.12.2007, то есть 2006 год не входил в проверяемый Инспекцией период. Поскольку 2006 год не являлся проверяемым периодом, Инспекция, установив, что Общество должно было включать спорную сумму в расходы 2006 года, не имела возможности отразить в акте проверки и решении по ее результатам образовавшуюся у налогоплательщика в связи с этим переплату в 2006 году, в связи с чем обоснованно зафиксировала только факт занижения налоговой базы по этому эпизоду в 2007 году.

Учитывая установленные обстоятельства, апелляционная коллегия считает, что Общество не лишено возможности произвести корректировку подлежащей уплате суммы налога на прибыль за 2006 год, подав в порядке статьи 81 НК РФ уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

С учетом вышеизложенного апелляционная инстанция признает правильным довод Общества о том, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Инспекция в соответствии со статьей 247, подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ должна была учесть доначисленные по результатам выездной налоговой проверки за 2007 год суммы транспортного налога в размере 1591 руб. и налога на имущество организаций в размере 135 410 руб., но поскольку решение и требование Инспекции в этой части признаны недействительными, считает, что это обстоятельство не привело, по существу, к принятию судом неправильного решения.

В пункте 2.2 решения от 30.09.2009 N 09-12/08693 Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167, пункта 1 статьи 174 НК РФ обществом в результате занижения налоговой базы не уплатило НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствие с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказание услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма неуплаченного НДС составила 16 660 354 руб. 05 коп.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что по заказам, перечисленным в выше рассмотренном пункте 2.1 мотивировочной части решения ОАО “СПО “Арктика“ в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ после подписания актов сдачи-приемки работ в адрес покупателей выставляло соответствующие счета-фактуры, однако, в нарушение пункта 16 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 не зарегистрировало (зарегистрировало не в полном объеме) в книге продаж в соответствующие налоговые периоды выставленные при выполнении работ счета-фактуры, перечисленные в приложении N НДС21.

В жалобе Инспекция указывает, что положениями статей 171, 173 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика, а не обязанность заявить налоговые вычеты. У суда в рассматриваемом случае не имелось законных оснований уменьшать сумму налога, правомерно исчисленную налоговым органом, на сумму налоговых вычетов, не заявленных налогоплательщиком в установленном порядке.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция, не воспользовавшись предоставленными ей статьей 31 НК РФ правами, не доказала обоснованность и законность вынесенного решения по рассматриваемому эпизоду. При этом суд отметил, что примененный в рассматриваемом случае налоговым органом порядок определения суммы НДС без учета сумм налога, уплаченных Обществом в налоговых периодах получения оплаты, и права на налоговые вычеты, не соответствует требованиям налогового законодательства.

Апелляционная инстанция считает, что суд обоснованно руководствовался следующим.

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ налоговая проверка проводится в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Поэтому при исчислении суммы налога, подлежащей доплате по результатам выездной налоговой проверки, Инспекция обязана учи“ывать документально подтвержденные налоговые вычеты.

При проведении выездной налоговой проверки Общества МИФНС обязана установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС по данному эпизоду, и определить по нему налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика подтверждающих документов, что согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П и определении от 12.07.2006 N 267-О.

Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога прекращается, в том числе с уплатой налога налогоплательщиком.

Общество с возражениями на акт проверки представило в Инспекцию документы (т. 12, л. 110 - 201): копии счетов-фактур, неучтенных в расчетах налоговой инспекции, копии платежных поручений и банковских выписок за соответствующие даты на полученные суммы предоплаты, карточки счета 623, выписки из книги продаж за соответствующие периоды, а также по поводу неуплаты НДС за декабрь 2007 года в сумме 23 180 руб. 95 коп. по счету-фактуре от 27.12.2007 N 17592 сообщило, что оплата произведена в январе 2008 года авансовым счетом-фактурой от 15.02.2008 N 17592 в сумме 128 783 руб. 05 коп., в том числе НДС - 23 180 руб. 95 коп. и отражена в книге продаж за январь 2008 года. По мнению Общества, указанными документами подтверждается исчисление и вся уплата НДС в бюджет в период 2007 года и ранее.

Вместе с тем, в нарушение статьи 101 НК РФ, не отражая в решении свое отношение к представленным документам, Инспекция указала только на невозможность оценки того, что частичная оплата, полученная в счет предстоящего выполнения работ, в полном объеме отражена в налоговых декларациях по НДС в периоды, предшествующие 2007 году. При этом она не воспользовалась предоставленным ей статьями 31, 93 НК РФ правом истребовать у Общества дополнительные документы, касающиеся названных обстоятельств.

Довод Инспекции об отсутствии у нее права требовать у Общества документы за предыдущие налоговые периоды, поскольку выездная налоговая проверка проводилась за 2007 год, обоснованно отклонен судом, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на оценку и изучение Инспекцией документов, на которые ссылается налогоплательщик в обоснование своих утверждений о праве на налоговые вычеты, даже если эти документы относятся к предыдущим налоговым периодам, а не к периоду проверки. Кроме того, эти доводы Инспекции не соответствуют положениям, указанным в пункте 8 статьи 171 и пункте 6 статьи 172 НК РФ, поскольку указанные суммы вычетов относятся к проверяемому периоду и должны быть учтены наряду с налоговыми вычетами по счетам-фактурам, выставленным в 2007 году.

В рассматриваемом случае Инспекция не приняла во внимание доводы Общества об уплате налога с авансов в предыдущие периоды и о праве на налоговые вычеты и не затребовала наряду с первичными документами, представленными Инспекции, другие необходимые документы для полной их оценки. При этом необходимо учесть, что Общество не заявляло о своем праве на налоговые вычеты, считая, что отгрузки (передачи результатов выполненных работ) по спорным счетам-фактурам не было.

Таким образом, следует признать, что требования Общества по данному эпизоду обоснованно признаны судом подлежащими удовлетворению.

В свою очередь, Общество в рамках данного эпизода полагает, что отгрузки (передачи результатов выполненных работ) по спорным счетам-фактурам не было, поэтому оно правомерно эти счета-фактуры отражало в книге продаж по факту оплаты на суммы авансов, поступивших в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг.

Данный довод апелляционным судом отклоняется по основаниям, изложенным по эпизоду, касающемуся пункта 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения.

В пункте 2.7 мотивировочной части решения Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ Обществом при закрытии заказов N 21015, 21024 по счету-фактуре на реализацию от 31.08.2007 N 17023 неправомерно принят к вычету НДС, не исчисленный с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг по счету-фактуре от 26.05.1998 N 536 на сумму НДС в размере 154 876 руб. 61 коп., отраженному в книге покупок в августе 2007 года.

Общество в возражениях на акт проверки указало, что сумма, отраженная в книге покупок в размере 343 681 руб. 61 коп. по счету-фактуре от 26.05.1998 N 536, является правильной, но им неверно указаны номера авансовых счетов-фактур, поступивших в оплату счета-фактуры от 31.08.2007 N 17023, в связи с чем Инспекции представлены подтверждающие документы, в которых указаны номера и даты.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд заключил, что поскольку по рассматриваемому эпизоду Инспекцией не соблюдены положения пункта 8 статьи 101, пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, следует сделать вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления сумм НДС и пеней по данному эпизоду.

Не отрицая факт получения в ходе рассмотрения возражений заявления Общества об ошибке, допущенной им в книге покупок, Инспекция не согласна с таким выводом суда. Ссылается на то, что при анализе представленных Обществом документов установлено, что они не подтверждают включение в налоговую базу по НДС оплаты по данным требованиям, поскольку сводные расчеты по НДС и сводные карточки по счету 64 отражают расшифровки по заказам в общей сумме. Данные претензии налогового органа, как и сами возражения налогоплательщика, зафиксированы в решении, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки.

Апелляционная инстанция отклоняет приведенные доводы, считает выводы суда правильными, основанными на нормах материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела, в рамках договора от 26.05.1995 N 4554/530, заключенного ОАО “СПО “Арктика“ с ФГУП “МП “Звездочка“, Обществом в адрес последнего выставлены счета-фактуры от 05.04.1999 и N 1967 за изготовление щитов на сумму 355 799 руб. 87 коп., в том числе НДС - 59 299 руб. 98 коп. и от 26.05.1998 N 536 за покупку кабельных изделий, проводов, материалов для левого понтона на сумму 1 132 830 руб., в том числе НДС - 188 805 руб., которые оплачены в феврале 2001 года, отражены в полном объеме в книге продаж за февраль 2001 года, а также в карточках на предоплату по заказам 21024, 21015 за февраль 2001 года.

В августе 2007 года Обществом в адрес ФГУП “МП “Звездочка“ выставлен счет-фактура от 31.08.2007 N 17023 за работы по договору от 26.05.1995 N 4554 на сумму 2 135 246 руб. 93 коп., в том числе НДС - 384 344 руб. 45 коп. на основании акта выполненных работ. Однако в книге покупок Общество отразило счета-фактуры от 05.04.1999 N 1967 на сумму НДС 40 622 руб. 84 коп. и от 26.05.1998 N 536 на сумму НДС 343 681 руб. 61 коп.

Эти обстоятельства послужили основанием для вывода Инспекции о неправомерном принятии обществом к вычету НДС в размере 154 876 руб. 61 коп. по счету-фактуре от 26.05.1998 N 536 (343 681,61 - 188 805).

Порядок применения вычетов установлен статьями 171, 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 названного Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты. Полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом в силу пункта 6 этой статьи вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, основанием применения налоговых вычетов в отношении уплаченных сумм НДС в бюджет в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является уплата такого НДС в бюджет и сам факт реализации товаров (работ, услуг).

Судом установлено и следует из материалов дела (т. 12, л. 65 - 98, т. 15, л. 9 - 41), что в подтверждение доводов, заявленных в возражениях, об ошибке в указании номеров авансовых счетов-фактур, поступивших в оплату счета-фактуры от 31.08.2007 N 17023, Обществом представлены документы, свидетельствующие об исчислении и уплате НДС с авансов, полученных по платежным поручениям-требованиям N 85098, 85095, 85093, а также налоговые декларации, сводные расчеты НДС, главные книги по балансовому счету 64, карточки счета по заказу 21024, а также документы, подтверждающие отражение счета-фактуры N 536 в книге продаж за февраль 2001 года.

Факт реализации Обществом работ по договору от 26.05.1995 в августе 2007 года подтвержден актом выполненных работ и Инспекцией не оспаривается. Уплата НДС в бюджет в полном объеме по налоговым декларациям за июнь 1995 года, март, май 1997 года также МИФНС не оспаривается.

Инспекция при рассмотрении возражений посчитала, что сводными расчетами по НДС и сводными карточками по счету 64 сведения Общества не подтверждены, поскольку в них отражены обороты в общей сумме без расшифровки по заказам, Обществом не представлены платежные документы, подтверждающие поступление денежных средств от заказчика в счет предстоящего выполнения работ по договору. Инспекция указала, что из представленных документов невозможно с достоверностью установить, что частичная оплата, полученная в счет предстоящего выполнения работ, отражена в налоговых декларациях по НДС.

При этом в решении Инспекцией приведены лишь доводы Общества и перечислены представленные в подтверждение их документы.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ определено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Следовательно, обязанность Инспекции по доказыванию обстоятельств, по которым налогоплательщику отказано в предоставлении налоговых вычетов (возмещения), предполагает детальный анализ таких обстоятельств в тексте ненормативного правового акта.

Вместе с тем, из текста оспариваемого решения по данному эпизоду не следует, что представленные Обществом с возражениями на акт проверки документы недостоверны либо противоречивы, не предъявлены претензии и к полноте содержащейся в них информации; не указаны причины, по которым не приняты во внимание платежные поручения-требования N 85098, 85095, 85093.

Таким образом, в нарушение вышеприведенной нормы Инспекция ограничилась только утверждением о том, что представленные налогоплательщиком с возражениями документы в полной мере не отражают того, что частичная оплата, полученная в счет предстоящего выполнения работ, отражена в налоговых декларациях по НДС. В связи с этим не может быть принята во внимание оценка представленных документов, отраженная в апелляционной жалобе, поскольку не была положена в основу вынесенного решения.

Как правильно отметил суд первой инстанции, положения пункта 8 статьи 101, пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Учитывая основания, изложенные апелляционным судом по эпизоду по пункту 2.2 мотивировочной части решения, а также несоблюдение Инспекцией приведенных норм по рассматриваемому эпизоду, суд обоснованно заключил, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления сумм НДС и пеней по данному эпизоду.

В апелляционной жалобе УФНС указывает, что не согласно с обжалуемым решением в части взыскания с него в пользу Общества судебных расходов. В обоснование налоговый орган ссылается на то, что суд первой инстанции неправильно применил часть 1 статьи 110 АПК РФ и это привело к принятию неправильного решения в части распределения расходов в порядке статьи 112 названного Кодекса, что в силу пункта 4 части 1 и части 3 статьи 270 АПК РФ является основанием для отмены или изменения решения арбитражного суда первой инстанции в апелляционном порядке.

Апелляционная коллегия считает жалобу Управления обоснованной по следующим основаниям.

Согласно статье 101 данного Кодекса судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Частью 1 статьи 110 АПК РФ предусмотрено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования“ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Следовательно, поскольку процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу которой принят судебный акт, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, в соответствии с которым уплаченная заявителем государственная пошлина взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как проигравшей стороны по делу при удовлетворении требования заявителя, оплатившего госпошлину за рассмотрение дела судом.

В рассматриваемом деле ОАО “СПО “Арктика“ при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции от 30.09.2009 N 09-12/08693 и ее требования N 277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009 в части спорных эпизодов уплатило государственную пошлину по 2000 руб. по платежным поручениям от 16.12.2009 N 7962 и N 7963 именно за указанные два требования к Инспекции, на что имеется ссылка в этих поручениях.

Требование к Управлению заявлено с учетом принятого судом уточнения в судебном заседании 18.03.2010 в виде признания недействительным решения Инспекции от 30.09.2009 N 09-12/08693 им утвержденного по спорным эпизодам. То есть предметом спора фактически является одно и то же решение Инспекции, которое и было признано частично недействительным, а не вынесенное по результатам рассмотрения жалобы решение Управления. При этом госпошлина за указанное требование Обществом не уплачивалась и никаких иных оснований, касающихся действий Управления, Обществом не приведено.

Кроме того, апелляционная инстанция учитывает, что в нарушение пункта 3 части 4 статьи 170 АПК РФ, согласно которому в мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений и обоснования по другим вопросам, указанным в части 5 настоящей статьи, суд не привел в решении мотивы, по которым взыскал судебные расходы с УФНС.

Таким образом, оснований для взыскания судебных расходов в размере 2000 руб. с Управления в пользу Общества у суда не имелось.

Поскольку решение и требование МИФНС признаны частично недействительными, в силу статьи 110 названного Кодекса суд первой инстанции должен был взыскать расходы по госпошлине с Инспекции как с проигравшей стороны (с учетом позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08) в сумме 4000 руб. судебных расходов в пользу Общества в связи с уплатой им государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах решение суда в части взыскания с Управления судебных расходов подлежит отмене, а расходы по уплате госпошлины в размере 2000 руб. - взысканию с Инспекции в пользу Общества.

При подаче апелляционной жалобы заявителем уплачена государственная пошлина в размере 2000 руб. по платежному поручению от 02.04.2010 N 1672.

Как разъяснено в пункте 1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139, в связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 200 руб. для физических лиц и 2000 руб. для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 100 руб. для физических лиц и 1000 руб. для юридических лиц. Следовательно, государственная пошлина в размере 1000 руб., перечисленная в бюджет на основании указанного выше платежного поручения, является излишне уплаченной и подлежит возврату Обществу из федерального бюджета в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

В связи с тем что в удовлетворении апелляционной жалобы ОАО “СПО “Арктика“ отказано, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб. относятся на него.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 104, 269, частью 3 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 марта 2010 года по делу N А05-21357/2009 отменить в части взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества “Северное производственное объединение “Арктика“ расходов по госпошлине в сумме 2000 руб., уплаченных по платежному поручению от 16.12.2009 N 7962.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества “Северное производственное объединение “Арктика“ расходы по госпошлине в сумме 2000 руб., уплаченные по платежному поручению от 16.12.2009 N 7962.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества “Северное производственное объединение “Арктика“ и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу “Северное производственное объединение “Арктика“ из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 02.04.2010 N 1672 госпошлину в сумме 1000 руб.

Председательствующий

Н.С.ЧЕЛЬЦОВА

Судьи

А.Г.КУДИН

Н.В.МУРАХИНА