Решения и определения судов

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2010 по делу N А05-7314/2008 По делу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 26 января 2010 г. по делу N А05-7314/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 января 2010 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Потеевой А.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,

при участии от Французского акционерного общества “Тоталь Разведка Разработка Россия“ Травкиной Н.А. по доверенности от 02.09.2008 N DG/PA08/0033, Ахметшина Р.И. по доверенности от 02.09.2008 N DG/PA08/0033, Строкова В.С. по доверенности от 10.09.2009 N ТРВ/05/09-01, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Овчара О.В. по доверенности от
18.12.2009 N 02-02/10993, Антонюка А.Г. по доверенности от 16.09.2009 N 02-02,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Французского акционерного общества “Тоталь Разведка Разработка Россия“ и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 14 октября 2008 года по делу N А05-7314/2008 (судья Хромцов В.Н.),

установил:

Французское акционерное общество “Тоталь Разведка Разработка Россия“ (далее - общество, ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная ИФНС России N 4) о признании недействительным решения от 18.02.2008 N 10-11/01716 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена администрация Ненецкого автономного округа (далее - администрация).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 14.10.2008 по делу N А05-7314/2008 решение от 18.02.2008 N 10-11/01716 признано недействительным в части уменьшения остатка невозмещенных затрат на 01.01.2005 на сумму 9 096 301 долларов США, 304 049 долларов США, изменения суммы процентов до 8 202 188 долларов США и исключения из возмещаемых затрат 2005 года расходов в размере 5 230 229 долларов США по предварительным начислениям, оплата которых произведена в 2006 году; в части исключения из состава возмещаемых затрат за 2005 год суммы расходов, не связанных с проведением нефтяных операций; в части исключения из состава возмещаемых затрат сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), уплаченных физическими лицами из состава прикомандированного персонала
компании “ТотальФинаЭльфСА“; в части выводов о неправомерном неудержании и неуплате налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации, начисления пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по компаниям “Петролинк Интернешнл Лимитед“, “Лэс Эдишинз“, “Парадигм“, “Сильвертек ЛТД“, “Интерфакс Информэйшнл Севайсэз“, “Оупэн Спирит“, “Сиса“; в части штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации по компании “Франкс Интернэшнл Лимитед“; в части выводов о неправомерном неудержании и неуплате в качестве налогового агента сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ по приобретенным работам и услугам у иностранных контрагентов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить по эпизодам уменьшения остатка невозмещенных затрат на 01.01.2005; неудержания налога с доходов иностранных юридических лиц; НДС с доходов иностранных юридических лиц. В обоснование своей позиции ссылается на доказанность фактов налоговых правонарушений по указанным налогам.

ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ с решением суда не согласилось и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в отказанной части по эпизодам, связанным с возмещением НДС по налоговым декларациям за май - декабрь 2005 года, с выплатой дохода компании “Франкс Интернэшнл Лимитед“. В обоснование своей позиции ссылается на то, что международным соглашением предусмотрено освобождение от НДС, уплаченного поставщиками и подрядчиками, через его возмещение из бюджета; право на возмещение НДС должно реализовываться
в порядке, установленном законодательными актами. Считает, что у общества отсутствовала обязанность и основания удерживать налог с дохода, выплаченного иностранной компании “Франкс Интернэшнл Лимитед“, несмотря на отсутствие апостиля на свидетельстве о резидентстве указанной компании.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы общества не согласились, просят решение суда в отказанной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании с доводами жалобы инспекции не согласились, считают решение суда в удовлетворенной части законным и обоснованным.

Администрация надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, представителей в суд не направила, поэтому разбирательство по делу произведено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Заслушав объяснения представителей общества и межрайонной ИФНС России N 4, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, решение суда - частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - налог на прибыль), НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2005; по результатам которой составлен акт от 15.01.2008 N 10-11/42дсп.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 15.01.2008 N 10-11/42дсп, возражения налогоплательщика, начальник межрайонной ИФНС России N 4 принял решение от 18.02.2008 N 10-11/01716 о привлечении общества к
ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 5 817 427 рублей 15 копеек, предложении уплатить пени в общей сумме 10 217 155 рублей 09 копеек, уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2005 год в сумме 335 634 913 рублей по налоговым декларациям, представленным с мая по декабрь 2005 года, уменьшить размер остатка невозмещенных затрат на 01.01.2006 на сумму 7 018 547 долларов США, зафиксировать остаток невозмещенных затрат на 01.01.2006 в сумме 9 754 251 рублей долларов США; осуществить действия в соответствии со статьей 24 НК РФ в отношении не удержанных в бюджет сумм НДС с доходов иностранных юридических лиц, налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации за 2005 год.

ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ с решением инспекции не согласилось и обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании его недействительным.

В пункте 1 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано правонарушение, выразившееся в завышении размера остатка невозмещенных затрат на 01.01.2006 на 7 048 547 долларов США.

Проверкой установлено, что между ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ (инвестор) и Российской Федерацией в лице Правительства Российской Федерации и администрацией Ненецкого автономного округа заключено Соглашение от 20.12.1995 “О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции“ (далее - Соглашение от 20.12.1995, Харьягинское СРП).

В силу пункта 7 статьи 2 Федерального Закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ “О соглашениях о разделе продукции“ соглашения, заключенные до вступления в силу названного Федерального закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями.

К таким соглашениям относится
Харьягинское СРП, заключенное 20.12.1995.

На основании пункта 1.4 Приложения N 2 к Харьягинскому СРП инспекцией уменьшен остаток невозмещенных затрат на 01.01.2005 на 9 096 301 долларов США (сумму неоплаченных на указанную дату счетов), на эту же сумму увеличен остаток невозмещенных затрат на 01.01.2006; уменьшен остаток невозмещенных затрат на 01.01.2005 на сумму 304 049 долларов США (завышенных затрат, установленных выездными налоговыми проверками за 1998 - 2000 годы в сумме 262 025 долларов США, за 2003 - 2004 годы в сумме 42 024 долларов США); уменьшена до 8 202 188 долларов США сумма процентов, начисленных в соответствии с пунктом 12.3.3 Соглашения от 20.12.1995; исключена из состава возмещаемых затрат за 2005 год сумма расходов в размере 5 230 229 долларов США по предварительным начислениям, оплата которых произведена в 2006 году после получения от поставщиков (контрагентов) первичных оправдательных документов.

Также, по мнению инспекции, в нарушение статьи 11 Харьягинское СРП обществом неправомерно в состав возмещаемых затрат на 01.01.2006 включены расходы в сумме 1 163 165, 92 долларов США, не связанные с проведением нефтяных операций в рамках утвержденной Программы работ и Годовой сметы на 2005 год.

Инспекцией зафиксировано, что в нарушение подпункта “б“ пункта 2.2 Приложения N 2 к Харьягинскому СРП в состав возмещаемых расходов за 2005 год включены суммы НДФЛ, исчисленные Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 47 по городу Москве на основании представленных налоговых деклараций за 2004 год, уплаченные в 2005 году физическими лица из состава прикомандированного персонала на сумму 220 292 долларов США.

По результатам вышеперечисленных нарушений инспекция уменьшила остаток невозмещенных затрат на 01.01.2006 на 7 048
547 долларов США, предложила зафиксировать его в сумме 9 754 251 долларов США.

Решение межрайонной ИФНС России N 4 от 18.02.2008 N 10-11/01716 по указанному эпизоду является недействительным по следующим основаниям.

В соответствии с Харьягинским СРП исключительным правом определять расходы в качестве возмещаемых обладает Объединенный Комитет.

В силу пункта 10.1 статьи 10 Соглашения от 20.12.1995 это орган, через который стороны Харьягинского СРП (Российская Федерация и общество) осуществляют свои права и принимают решения по нефтяным операциям и по исполнению СРП.

Свое право на возмещение затрат ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ реализует через Объединенный Комитет, который в соответствии с пунктом 10.5 статьи 10 Харьягинского СРП утверждает годовые Программы работ и Сметы затрат, а также годовые бухгалтерские отчеты за каждый календарный год и возмещаемые затраты Инвестора (общества).

В Объединенном Комитете Российская Федерация представлена Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России), в функции которого входит выработка и регулирование налоговой политики, а также контроль за деятельностью налоговых органов. Все решения Объединенного Комитета принимаются единогласно (пункт 10.4 статьи 10 Соглашения от 20.12.1995).

Объединенный Комитет утвердил годовые бухгалтерские отчеты на 01.01.2005 и 01.01.2006, а также возмещаемые затраты общества за указанные периоды. Следовательно, российская сторона в лице в том числе Минфина России согласилась с размером и составом затрат, подлежащих возмещению.

Статьей 16 Харьягинского СРП установлен порядок уплаты налогов и пошлин, в частности налога на прибыль.

Подпунктом “а“ пункта 16.1 статьи 16 Соглашения от 20.12.1995 предусмотрено, что общество уплачивает налог на прибыль с Прибыльной сырой нефти.

На основании подпункта “б“ пункта 16.1 статьи 16 этого Соглашения общество обязано передавать налоговым органам документы, в которых определяется стоимость причитающейся
ему доли Прибыльной сырой нефти: отчеты о возмещении затрат и распределении Прибыльной сырой нефти, отчеты, упомянутые в подпункте “а“ пункта 16.1 статьи 16 Соглашения.

Таким образом, инспекция вправе проверять правильность исчисления и уплаты налога на прибыль, однако условиями названного Соглашения не предусмотрено право пересматривать остаток невозмещенных затрат.

Согласно пункту 16.1 статьи 16 Соглашения от 20.12.1995 ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ обязано подчиняться положениям законов и других нормативных актов в отношении налогообложения, однако если в течение срока действия соглашения законодательными актами Российской Федерации устанавливаются нормы, ухудшающие коммерческие результаты деятельности инвестора в рамках соглашения, инвестору обеспечиваются коммерческие результаты, которые могли быть получены при применении норм законодательства, действовавших на момент заключения соглашения.

Неправомерным является перерасчет невозмещенных расходов на 01.01.2005 (340 049 долларов США) и процентов, начисленных в соответствии с пунктом 12.3.3 Соглашения от 20.12.1995 (до 8 202 188 долларов США), поскольку проверяемый период по настоящему делу с 01.01.2005 по 31.12.2005, проверка невозмещенных расходов за 2004 года (на 01.01.2005) не входит в указанный период.

Также инспекция необоснованно исключила из возмещаемых затрат как за 2004 год (9 096 301 доллар США), так и за 2005 год (5 230 229 долларов США) расходы по предварительным начислениям, оплата которых произведена в следующем году.

На основании пункта 1.4 Приложения N 2 Харьягинского СРП все расходы засчитываются на основе платежей; покрытие расходов, срок расчета по которым еще не наступил, производится резервными начислениями согласно принципам международного бухгалтерского учета, по мере реальных поступлений.

Под платежами следует понимать суммы, которые явились предметом фактической уплаты, или же которые отнесены к неоспоримым задолженностям на основе коммерческой фактуры или оригинала оправдательного
документа, подтверждающего данный расход. Оператор должен заботиться о том, чтобы произвести фактический платеж по операциям, имеющим покрытие резервными начислениями.

Как правильно указал суд первой инстанции, такой подход соответствует принципам международного бухгалтерского учета и российского законодательства о налоге на прибыль.

Международный бухгалтерский учет и российское законодательство основываются на принципе начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не по оплате) и отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.

По поводу незаконности включения в состав возмещаемых затрат за 2005 год (на 01.01.2006) суммы расходов, не связанных с проведением нефтяных операций (1 163 165,92 долларов США), как уже отмечалось выше, ни Соглашение от 20.12.1995, ни нормы законодательства о налогах и сборах, не предоставляют инспекции право пересматривать расходы, утвержденные в качестве возмещаемых Объединенным Комитетом. Решений об изменении объема возмещаемых затрат за 2005 год Объединенный Комитет не принимал.

Несостоятельно утверждение инспекции о нарушении ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ подпункта “б“ пункта 2.2 Приложения N 2 к Харьягинскому СРП, выразившегося в неправомерном включении в состав возмещаемых расходов за 2005 год НДФЛ в сумме 220 292 долларов США, уплаченного физическими лица.

Согласно подпункту “б“ пункта 2.2 Приложения N 2 к Харьягинскому СРП в состав возмещаемых затрат, понесенных инвестором, включаются налоги, в частности подоходный налог командированного в Российскую Федерацию персонала.

В соответствии с Программой работ и Годовой сметой на 2005 год налоги, связанные с привлеченными сотрудниками относятся на счет RUАА47201 “Дополнительные затраты на персонал“, отражены и утверждены Объединенным Комитетом в этом году по названной статье затрат.

При таких обстоятельствах не имеет правового значения
тот факт, что НДФЛ уплачен физическими лица.

Учитывая вышеизложенное, завышение размера остатка невозмещенных затрат на 01.01.2006 в сумме 7 048 547 долларов США отсутствует.

В пункте 2.1.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном неудержании и неперечислении в бюджет налоговым агентом (ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“) налога с доходов иностранных юридических лиц - компаний “Петролинк Интернешнл Лимитед“, “Лэс Эдишинз“, “Парадигм“, “Сильвертек ЛТД“, “Оупэн Спирит“, “Сиса“, “Франкс Интернэшнл Лимитед“.

Как следует из материалов дела, иностранная компания “Петролинк Интернешнл Лимитед“ предоставила обществу услуги по защищенной передаче данных по скважинам по внешней и внутренней сети; компания “Лэс Эдишинз“ оказала услуги по печати 2000 экземпляров книг на русском языке; компания “Парадигм“ поставила программное обеспечение; компания “Сильвертек ЛТД“ произвела поставку оборудования; компания “Интерфакс Информэйшнл Севайсэз“ оказала информационные услуги по предоставлению подписки по электронной почте; компания “Сиса“ осуществила продажу бактирима биоцида 446; компании “Оупэн Спирит“ оказала услуги по технической поддержке программного обеспечения.

В суде первой инстанции инспекция признала отсутствие необходимости в удержании налога с доходов, выплаченных компаниям “Сиса“ и “Оупэн Спирит“.

Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации, полученные иностранной организацией, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ к таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Положения данной нормы касаются использования авторских прав на объекты интеллектуальной собственности. Приобретение же самих объектов интеллектуальной собственности или информации, касающейся коммерческого или промышленного опыта, не дают право ее покупателю на использование авторских прав при отсутствии договора об использовании этих прав.

В данном случае общество выступило лишь в роли потребителя информационных услуг для собственных нужд, а не для тиражирования или распространения этих услуг за вознаграждение третьим лицам.

Также в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ указаны “иные аналогичные доходы“.

Из толкования пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство.

При этом необходимо различать понятие “источник дохода“ и “источник выплаты дохода“.

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является “иностранным“.

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации.

Термин “источник выплаты дохода“ означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать.

Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов.

В случае, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 названной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Учитывая вышеизложенное, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций “Петролинк Интернешнл Лимитед“, “Лэс Эдишинз“, “Парадигм“, “Сильвертек ЛТД“, “Оупэн Спирит“, “Сиса“ отсутствовала, привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней является неправомерным.

По эпизоду неудержания налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ по компании “Фрэнк Интернешнл Лимитед“ необходимо отметить следующее.

Из материалов дела усматривается, что в 2005 году общество арендовало оборудование у иностранной компании “Фрэнк Интернешнл Лимитед“ (Соединенное королевство Великобритании и Северной Ирландии).

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В силу указанной нормы при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

Между Правительством Российской Федерации и Соединенным королевством Великобритании и Северной Ирландии заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения от 15.02.1994 (далее - Конвенция).

В силу статьи 7 НК РФ положения международных договоров Российской Федерации, касающиеся налогообложения, имеют приоритет над национальным налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

На проверку обществом представлена инспекции заверенная копия свидетельства о статусе компании “Фрэнк Интернешнл Лимитед“ в качестве налогового резидента Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии, на котором отсутствовал апостиль.

Ввиду таких обстоятельств суд первой инстанции со ссылкой на письмо Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07 признал недействительным решение инспекции от 18.02.2008 N 10-11/01716 только в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, посчитав правомерным возложение на общество обязанности по удержанию налога с доходов, полученных названной иностранной компании, начисление соответствующих пеней.

Вместе с тем, с отзывом на жалобу инспекции ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ представило в апелляционную инстанцию свидетельство о статусе компании “Фрэнк Интернешнл Лимитед“ в качестве налогового резидента Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии, на котором проставлен апостиль.

Следовательно, иностранная компания “Фрэнк Интернешнл Лимитед“ не является плательщиком налога на территории Российской Федерации в силу международного соглашения, поэтому у ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы указанной иностранной организации, привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней является неправомерным.

Решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 18.02.2008 N 10-11/01716 по эпизоду неудержания и неуплаты налога с доходов иностранного юридического лица - компании “Франкс Интернэшнл Лимитед“ в соответствующей сумме, начисления пеней в соответствующей сумме.

В пункте 2.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении НДС с доходов иностранных юридических лиц.

В проверяемом периоде в связи с выполнением Харьягинского СРП общество приобретало работы и услуги у иностранных контрагентов на основании заключенных с ними договоров и выплачивало им соответствующий доход.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 161 НК РФ указано, что налоговая база в вышеприведенном случае определяется налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Из системного толкования норм НК РФ следует, что обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог возникает только в том случае, если выплата дохода осуществляется в пользу налогоплательщика, в рассматриваемом случае плательщика НДС.

В подпункте “б“ пункта 16.6 статьи 16 Соглашения от 20.12.1995 иностранные подрядчики общества освобождаются от уплаты любых видов налогов (за исключением налога на прибыль), сборов, отчислений, платежей и пошлин, в том числе импортных и экспортных сборов и пошлин.

Таким образом, Харьягинским СРП прямо предусмотрено освобождение иностранных подрядчиков от уплаты НДС, поэтому у общества отсутствует обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС с их дохода.

При отсутствии обязанности налогового агента, необоснованным является начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В пункте 2.2 оспариваемого решения зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном получении вычета по НДС в сумме 335 634 913 рублей за май - декабрь 2005 года.

Как следует из материалов дела, ФАО “Тоталь Разведка Разработка Россия“ с 1999 года предъявляло к возмещению из бюджета НДС, уплаченный российским поставщикам при приобретении у них товаров (работ, услуг), необходимых в деятельности по реализации Соглашения от 20.12.1995, до октября 2007 года в ходе камеральных проверок инспекция принимала решения о возмещении НДС, в том числе по спорному периоду май - декабрь 2005 года.

В то же время по результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество не является плательщиком НДС, названным Соглашение не предусмотрено возмещение инвестору НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения нефтяных операций.

Данные выводы являются ошибочными по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ плательщиками НДС являются международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ все организации являются плательщиками НДС.

В силу подпункта “а“ пункта 16.6 статьи 16 Харьягинского СРП инвестор освобожден от всех других, кроме оговоренных в пунктах 16.1-16.5 федеральных и местных налогов.

Таким образом, общество является “лательщиком НДС, но международным договором освобождено от уплаты указанного налога.

Анализируя экономическое содержание, буквальное значение, цель и смысл Соглашения от 20.12.1995, применив аналогичные нормы других международных соглашений, толкование с учетом шведского законодательства (пункт 25.1 статьи 25 Харьягинского СРП), единообразное понимание сторонами названного Соглашения, апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что общество освобождено от обязанности по исчислению и уплате НДС как в отношении экспорта причитающейся ему доли сырой нефти, так и от НДС, уплачиваемого поставщикам материальных ресурсов, используемых для осуществления работ в рамках Харьягинского СРП.

Вместе с тем, Соглашением от 20.12.1995 не установлен порядок возмещения НДС, а специальная процедура компенсации обществу уплаченного контрагентам НДС отсутствует.

Согласно статье 23.1 Соглашения от 20.12.2005 с учетом особых положений Харьягинского СРП стороны подчиняются в своей деятельности законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Поэтому для возмещения НДС в рамках Харьягинского СРП подлежит применению общий порядок, установленный статьей 176 НК РФ.

Не принимается во внимание довод инспекции о невозможности применения национального законодательства: Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ и главы 21 НК РФ.

Названное законодательство не подлежит анализу на предмет наличия у общества права на освобождение от НДС (права на возмещение НДС), а применяется только в части порядка возмещения НДС.

Не противоречит данному выводу письмо Минфина России от 22.10.2009 N 03-06-05-06/80, в котором указано, что при решении вопроса о возмещении НДС инвестору по Харьягинскому СРП необходимо руководствоваться действительной волей сторон, выраженной в Соглашении от 20.12.1995, действующее законодательство о налогах и сборах при разрешении споров, относящихся к вопросам налогообложения в рамках Харьягинского СРП, не применяется. При этом вопрос о возмещении НДС инвестору может быть урегулирован в судебном порядке либо путем внесения изменений в Соглашение от 20.12.1995.

Кроме того, ранее в письме Минфина России от 02.03.2007 N 03-05-06/19 “О НДС при выполнении СРП“ сказано о том, что порядок определения вычетов и процедура возврата по НДС для инвесторов Харьягинского СРП должны производиться в соответствии с действующим законодательством, а именно главой 21 НК РФ.

Аналогичная позиция Минфина России по данному вопросу выражена в письмах от 18.11.2008 N 03-06-05-06/66, от 22.12.2008 N 03-06-05-06/72, где подтверждается право общества на возмещение НДС с момента подписания Харьягинского СРП.

Эти письма дополнительно подтверждают понимание Российской Федерацией как стороной Харьягинского СРП, что пункт 16.6 статьи 16 Соглашения от 20.12.1995 предполагает возмещение инвестору НДС из бюджета, и что порядок такого возмещения установлен действующими нормативными правовыми актами.

При таких обстоятельствах общество правомерно заявило налоговые вычеты по НДС в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ.

Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 18.02.2008 N 10-11/01716 по эпизоду возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 335 634 913 рублей за май - декабрь 2005 года.

Поскольку апелляционная жалоба общества удовлетворена, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине в сумме 1400 рублей по первой и апелляционным инстанциям подлежат взысканию с инспекции в пользу общества.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 14 октября 2008 года по делу N А05-7314/2008 отменить в части отказа Французскому акционерному обществу “Тоталь Разведка Разработка Россия“ в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 18.02.2008 N 10-11/01716 по эпизодам возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 335 634 913 рублей по налоговым декларациям за май - декабрь 2005 года, неудержания и неуплаты налога с доходов иностранного юридического лица - компании “Франкс Интернэшнл Лимитед“ в соответствующей сумме, начисления пеней в соответствующей сумме.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 18.02.2008 N 10-11/01716 в указанной части.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные оспариваемым решением нарушения прав и законных интересов общества.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Французского акционерного общества “Тоталь Разведка Разработка Россия“ расходы по госпошлине в сумме 1400 рублей за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Председательствующий

О.Ю.ПЕСТЕРЕВА

Судьи

А.В.ПОТЕЕВА

О.Б.РАЛЬКО